Fehlerfreie Ausübung des Entschließungsermessens bei der Festsetzung eines Verzögerungsgelds Orientierungssatz 1. Für die gerichtliche Beurteilung der Ausübung des Ermessens durch die Verwaltung ist a

§ 146Abs. 2 b (n.F.) AO in der Außenprüfung, St

BP 2009, 1262, 168; Hopp/Bruns, Aktuelle Rechtsentwicklungen beim Verzögerungsgeld gemäß § 146 Abs. 2b AO, DStR 2012, 1485), selbst wenn das Verlangen wie im Streitfall lediglich teilweise erfüllt worden ist (Märtens in Beermann/Gosch, AO,

1. Erg.-Lfg. Juni 2013, § 146, Rz. 79). Denn vom Eingang der Unterlagen hängt nicht nur die Dauer der Fristüberschreitung, sondern auch der Grad des Verschuldens ab (FG Berlin-Brandenburg Beschluss vom
2. Februar 2012 3 V 3006/12, EFG 2012, 1225). Randnummer 56
3. Dass der (zumindest teilweise) Eingang der angeforderten Unterlagen der Rechtsbehelfsstelle des Beklagten beim Erlass der jüngsten Verwaltungsentscheidung (möglicherweise) nicht bekannt war, vermag an dieser Beurteilung nichts zu ändern. Es ist Sache der Finanzbehörde dafür zu sorgen, dass die in ihren Dienstbereich gelangenden Schriftstücke auch ihrer Rechtsbehelfsstelle zugeleitet werden. Jedenfalls muss sie sich ein etwaiges Organisationsverschulden zurechnen lassen (FG Berlin-Brandenburg Beschluss vom
4. Februar 2012 3 V 3006/12, EFG 2012, 1225). Randnummer 57
5. Anders als vom Beklagten angenommen ist auch im Streitfall der Zeitpunkt der jüngsten Verwaltungsentscheidung für die gerichtliche Beurteilung der Ausübung des Ermessens durch die Verwaltung maßgeblich (Schleswig-Holsteinisches FG Urteil vom
6. Dezember 2012 2 K 9/12, EFG 2013, 264; FG Berlin-Brandenburg Urteile vom
7. Januar 2012 12 K 12205/10, EFG 2012, 898; vom
8. Mai 2011 13 K 13246/10, EFG 2011, 1945; vgl. Märtens in Beermann/Gosch, AO,
9. Erg.-Lfg. Juni 2013, § 146, Rz. 79; unklar Luft, Das Verzögerungsgeld als Druckmittel eigener Art in der praktischen Anwendung, SteuK 2010, 364, 367). Randnummer 58 Auch aus dem Beschluss des BFH vom
10. Juni 2011 IV B 120/10, BStBl II 2011, 855, ergibt sich nichts Anderes (a.A. Hopp/Bruns, Aktuelle Rechtsentwicklungen beim Verzögerungsgeld gemäß § 146 Abs. 2b AO, DStR 2012, 1485, 1487). Der Beschluss besagt lediglich, dass im Falle einer abermaligen Festsetzung eines Verzögerungsgelds jene von der Finanzbehörde nicht bei ihrer abschließenden Ermessensentscheidung über den Einspruch gegen eine frühere Festsetzung des Verzögerungsgelds zu berücksichtigen sei, weil die Festsetzung eines weiteren keinen Einfluss auf die vorangehende erstmalige Festsetzung eines Verzögerungsgelds haben könne, und dass dasselbe auch gelte, wenn die Finanzbehörde die frühere Festsetzung des Verzögerungsgelds nach Festsetzung eines weiteren ersetze. Die Aussage „Denn ungeachtet der zwischenzeitlich eingetretenen Änderungen müssen sich die Ermessenserwägungen ausschließlich auf den Sachverhalt beziehen, der im Zeitpunkt des Erlasses des ersten Festsetzungsbescheids verwirklicht war.“ muss im Kontext der gesamten Entscheidung gesehen werden. Wollte man den BFH i.S.d. Ausführungen des Beklagten verstehen, so hätte er sich mit der Rechtsprechung, wonach für die Beurteilung einer Ermessensentscheidung der Zeitpunkt der jüngsten Verwaltungsentscheidung maßgeblich ist (BFH-Urteile vom
11. August 2012 I R 10/12, BStBl II 2013, 266; vom
12. Oktober 2010 V R 17/09, BFH/NV 2011, 865; BFH-Beschluss vom
13. Mai 2004 VI B 51/01, nachgewiesen bei juris; vgl. BFH-Urteil vom
14. Mai 2004 VII R 29/02, BStBl II 2005, 3), auseinandersetzen müssen. Randnummer 59 II. Auch der Bescheid vom
15. Juni 2010 und die zu diesem ergangene Einspruchsentscheidung vom
16. Juli 2010 sind aufzuheben. Randnummer 60
17. Muss wie im Streitfall ein gemäß § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Verfahrens gewordener Änderungsbescheid aufgehoben werden, so ist das Gericht nicht gehindert im selben Urteil auch die Aufhebung des ursprünglich mit der Klage angefochtenen Bescheids auszusprechen, soweit dem Klagebegehren mit der Aufhebung des Änderungsbescheids nicht voll Rechnung getragen würde (vgl. BFH-Urteile vom
18. September 1992 V R 17/86, BFH/NV 1993, 279, zum Ersetzungsbescheid; vom
19. Februar 1975 I R 178/73, BStBl II 1975, 514, zum Berichtigungsbescheid). Denn, dass das Gericht über die Anfechtung des ursprünglichen Bescheids entscheiden können muss, entspricht dem allgemeinen das Prozessrecht beherrschenden Gedanken, dass die mit der Einlegung eines zulässigen Rechtsmittels erlangte prozessrechtliche Stellung dem Kläger nicht ohne sein maßgebliches Zutun entzogen werden darf (BFH-Urteil vom
20. Februar 1975 I R 178/73, BStBl II 1975, 514). Randnummer 61 Im Streitfall ist dem klägerischen Begehren mit der bloßen Aufhebung des Änderungsbescheids vom
21. Oktober 2010 nicht voll Rechnung getragen. Denn der durch diesen Bescheid suspendierte Bescheid vom
22. Juni 2010, d.h. die seinerzeitige Festsetzung des Verzögerungsgelds würde durch die Aufhebung des Bescheids vom
23. Oktober 2010 ebenso wie die Einspruchsentscheidung vom
24. Juli 2010 wieder aufleben. Randnummer 62
25. Auch der Bescheid vom
26. Juni 2010 verletzt in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
27. Juli 2010 die Klägerin in ihrem Recht auf eine fehlerfreie Ausübung des Entschließungsermessens bei der Festsetzung eines Verzögerungsgelds, weshalb beide aufzuheben sind. Randnummer 63 a) Der Ermessenscharakter des § 146 Abs. 2b AO hat zur Folge, dass die Finanzgerichte die Festsetzung des Verzögerungsgelds nur eingeschränkt überprüfen können. Sind die tatbestandlichen Voraussetzungen der Bestimmung gegeben und hat das FA den für die Ermessensausübung maßgeblichen Sachverhalt vollständig ermittelt sowie seine Entscheidung hinreichend begründet (§ 121 AO, ggf. i.V.m. § 126 AO; vgl. auch § 102 Satz 2 FGO), ist der gerichtlichen Kontrolle die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (Einspruchsentscheidung) zugrunde zu legen. Des Weiteren ist die Prüfung nach § 102 Satz 1 FGO auf die Überschreitung der gesetzlichen Grenzen des Ermessens (sog. Ermessensüberschreitung), den Gebrauch des Ermessens in einer dem Zweck der (Ermessens-)Ermächtigung entsprechenden Weise (sog. Ermessensfehlgebrauch), die Ausübung des der Finanzbehörde zustehendes Ermessens (sog. Ermessensunterschreitung) und die verfassungsrechtlichen Schranken der Ermessensbetätigung, insbesondere also den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz beschränkt (BFH-Urteil vom
28. August 2012 I R 10/12, BStBl II 2013, 266.) Randnummer 64 b) Ein Ermessen ist sowohl hinsichtlich der Frage, ob ein Verzögerungsgeld festgesetzt werden soll (Entschließungsermessen), als auch hinsichtlich der Höhe eines Verzögerungsgeldes (Auswahlermessen) eröffnet (Gebbers,

§ 146Abs. 2b (n.F.) AO in der Außenprüfung, St

Bp 2009, 162, 167). Mit Ausnahme einer Spannbreite des Verzögerungsgeldes zwischen EUR 2.500,- und EUR 250.000,- sieht § 146 Abs. 2b AO keine ausdrücklichen Ermessensleitlinien oder -grenzen vor, so dass sich die Ermessensentscheidung nach den allgemeinen Grundsätzen (§ 5 AO) richten muss (FG Berlin-Brandenburg Urteil vom

1. Mai 2011 13 K 13246/10, nachgewiesen bei juris; Hessisches FG Beschluss vom
2. August 2011 8 V 1281/11, EFG 2011, 1949; Schleswig-Holsteinisches FG Urteil vom
3. Dezember 2012 2 K 9/12, EFG 2013, 264). Randnummer 65 aa) Der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz ist bereits im Rahmen der Betätigung des Entschließungsermessens zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom
4. August 2012 I R 10/12, BStBl II 2013, 266; a.A. Gebbers,

§ 146Abs. 2b (n.F.). AO in der Außenprüfung, St

Bp 2009, 162, 167). – Die zweistufige Ermessensprüfung entspricht dem Willen des Gesetzgebers: Während der Gesetzentwurf der Bundesregierung (zur Wahrung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes) einen behördlichen Ermessensspielraum nur im Hinblick auf die Höhe des Verzögerungsgelds eröffnen wollte (vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung zum JStG 2009 vom

1. September 2008, BT-Drs. 16/10189, S. 81), ist der letzte Halbsatz des § 146 Abs. 2b AO auf Vorschlag des Finanzausschusses des Bundestags (Beschlussempfehlung des Finanzausschusses, BT-Drs. 16/11055, S. 82) mit dem ausdrücklichen Ziel geändert worden ("kann ... festgesetzt werden"), ein "Entschließungsermessen einzufügen" (Bericht des Finanzausschusses, BT-Drs. 16/11108, S. 47). – Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, nach dem das eingesetzte Mittel zur Erreichung des angestrebten Zwecks nicht nur erforderlich und geeignet, sondern hierzu auch in einem angemessenen, d.h. für den Betroffenen zumutbaren Verhältnis stehen muss, genießt Verfassungsrang und ist deshalb stets auch bei der Auslegung und Anwendung von Normen des einfachen Rechts – mithin auch bei der Ermessensausübung durch die Finanzämter – zu beachten (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom
2. November 1976 2 BvL 1/76, BVerfGE 43, 101, 106). Hiermit übereinstimmend hat auch der Gesetzgeber durch die Ausgestaltung des § 146 Abs. 2b AO als Ermessensvorschrift eine dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz entsprechende Handhabung der Vorschrift durch die Finanzbehörden "gewährleisten" wollen (Gesetzentwurf der Bundesregierung zum JStG 2009 vom
3. September 2008, BT-Drs. 16/10189, S. 81). Randnummer 66 bb) Da das Verzögerungsgeld in Höhe von mindestens 2.500,- € festzusetzen ist und es sich hierbei nicht um einen Bagatellbetrag handelt (Senatsbeschluss vom
4. September 2010 3 V 1295/10 , nachgewiesen bei juris; Dißars, Neue Entwicklungen beim Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2b AO, NWB 2012, 796, 799; Dißars, Anwendung des Verzögerungsgelds in der Praxis – Der Fragen-Antworten-Katalog des BMF, Stbg 2012, 433, 436; Gebhardt, AdV im Falle fehlerhaften Ermessens bei Verzögerungsgeld, AO-StB 2010, 332, 333 ; Haubner, Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2b AO in der Außenprüfung, StBP 2012, 314, 316; Loose, Ermessenserwägungen bei der Festsetzung eines Verzögerungsgeldes nach § 146 Abs. 2b AO, jurisPR-SteuerR 26/2102; vgl. tom Suden, § 146 Abs. 2a und Abs. 2b AO: Das trojanische Pferd im Steuerrecht, Stbg 2009, 207, 209; Finanzministerium Schleswig-Holstein VI 328-S 0316-032 vom
5. Oktober 2010, StEK AO 1977 § 146 Nr. 14), müssen dieselben Merkmale wie bei der Ausübung des Auswahlermessens bereits bei derjenigen des Entschließungsermessens, d.h. bei der Entscheidung der Finanzbehörden darüber zum Tragen kommen, ob gegenüber dem Steuerpflichtigen ein Verzögerungsgeld festgesetzt wird (BFH-Urteil vom
6. August 2012 I R 10/12, BStBl II 2013, 266; Märtens in Beermann/Gosch, AO,
7. Erg.-Lfg. Juni 2013, § 146, Rz. 81 und 82; Dißars in Schwarz, AO,
8. Lfg. April 2013, § 146, Rz. 49; vgl. Neumann, Das Verzögerungsgeld als Pendant zum Verspätungszuschlag in der Außenprüfung, DStR 2013, 1213, 1215; FG Berlin-Brandenburg Beschluss vom
9. Oktober 2012 5 V 5284/12, EFG 2013, 96; FG Berlin-Brandenburg Urteil vom
10. Mai 2011 13 K 13246/10, EFG 2011, 1945; FG Hamburg Beschluss vom
11. November 2011 2 V 173/11, EFG 2012, 382; Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt Beschluss vom
12. November 2011 1 V 896/11, nachgewiesen bei juris; Schleswig-Holsteinisches FG Urteil vom
13. Dezember 2012 2 K 9/12, EFG 2013, 264; a.A. Gebbers,

§ 146Abs. 2b (n.F.) AO in der Außenprüfung, St

Bp 2009, 162, 167). Randnummer 67 Maßstab der Betätigung des Entschließungsermessens durch das FA sowie nachvollziehbarer Gegenstand ihrer Begründung (§ 121 AO) muss deshalb sein, ob die Festsetzung eines Verzögerungsgelds in Höhe der Sanktionsmindestgrenze (2.500,- €) mit Rücksicht auf die Umstände der zu beurteilenden Pflichtverletzung/en sowie das Ausmaß der Beeinträchtigung der Prüfung angemessen ist. Demnach ist es ausgeschlossen, im Rahmen des Entschließungsermessens von einer Vorprägung auszugehen, wonach jede Verletzung der Mitwirkungspflichten (§ 200 Abs.1 AO) – unabhängig davon, ob den Steuerpflichtigen ein Schuldvorwurf trifft – grundsätzlich zur Festsetzung eines Verzögerungsgelds führt (Dißars, Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2b AO – ein neues Sanktionsinstrument der Finanzverwaltung, Stbg 2010, 247, 249; Dißars, Neue Entwicklungen beim Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2b AO, NWB 2012, 796, 798; Kuhfus in Kühn / von Wedelstädt, AO, 20. Aufl. 2011, § 146, Rz. 14g; Matthes, EFG 2011, 1950, 1951; vgl. Drüen, Aktuelle Fragen und Antworten zu Verzögerungsgeldern beim Steuervollzug, Ubg 2011, 83, 87; Gosch, Verzögerungsgeld, Strikte Beachtung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes bei der Ermessensausübung nach Grund und Höhe, HaufeIndex 3586696; Rätke, Erste Tendenzen beim Verzögerungsgeld, BBK 2012, 904, 906; a.A. Gebbers,

§ 146Abs. 2b (n.F.) AO in der Außenprüfung, St

Bp 2009, 162, 167; Geißler, Verzögerungsgeld bei Verletzung von Mitwirkungspflichten, NWB 2009, 4076, 4080; Haubner, Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2b AO in der Betriebsprüfung Anwendbarkeit, Voraussetzungen, Rechtsfolgen, Rechtsschutzmöglichkeiten, AO-StB 2010, 1987, 1990; unklar Luft, Das Verzögerungsgeld als Druckmittel eigener Art in der praktischen Anwendung, SteuK 2010, 364, 367); erforderlich ist vielmehr auch insoweit eine an der Sanktionsuntergrenze auszurichtende Würdigung des Einzelfalls. Nur diese Beurteilung stellt sicher, dass die Festsetzung des Verzögerungsgelds durchgängig den verfassungsrechtlichen Vorgaben des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes entspricht (vgl. Rätke in Klein, AO,

1. Aufl. 2012, § 146, Rz. 30; Dißars in Schwarz, AO,
2. Erg.-Lfg. Juni 2013, § 146, Rz. 30; Drüen, Die Unternehmensbesteuerung 2011, 83, 87, 88; Hopp/Bruns, Aktuelle Entwicklungen beim Verzögerungsgeld gemäß § 146 Abs. 2b AO, DStR 2012, 1485, 1487; FG Schleswig-Holstein Urteil vom
3. Dezember 2012 2 K 9/12, EFG 2013, 264; Beschluss vom
4. Februar 2010 3 V 243/09, EFG 2010, 686; FG Berlin-Brandenburg Beschlüsse vom
5. Februar 2012 3 V 3006/12, EFG 2012, 1225; vom
6. Oktober 2012 5 V 5284/12, EFG 2013, 96; FG Berlin-Brandenburg Urteil vom
7. Mai 2011 13 K 13246/10, EFG 2011, 1945; FG Hamburg Beschluss vom
8. November 2011 2 V 173/11, EFG 2012, 382; Hessisches FG Beschluss vom
9. August 2011 8 V 1281/11, EFG 2011, 1949; a.A. BMF-Schreiben vom
10. September 2011 Referat IV A 4, Fragen und Antworten zum Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2b AO, Ziffer 6; Gebbers,

§ 146Abs. 2b (n.F.) AO in der Außenprüfung, St

Bp 2009, 162, 167 und 196; Geißler, Neue Wirtschafts-Briefe 2009, 4076, 4080). Randnummer 68 cc) Das FA hat die Festsetzung eines Verzögerungsgelds, dessen Zweck nicht nur darin zu sehen ist, den Steuerpflichtigen zur zeitnahen Erfüllung seiner Mitwirkungspflichten anzuhalten (Gesetzentwurf der Bundesregierung zum JStG 2009 vom

1. September 2008, BT-Drs. 16/10189, S. 81), sondern auch die Verletzung der Mitwirkungspflichten zu sanktionieren (Haubner, Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2b AO in der Betriebsprüfung Anwendbarkeit, Voraussetzungen, Rechtsfolgen, Rechtschutzmöglichkeiten, AO-StB 2010, 187; vgl. Rätke in Klein, AO,
2. Aufl. 2012, § 146, Rz. 25, m.w.N.; a.A. Gebbers,

§ 146Abs. 2b (n.F.) AO in der Außenprüfung, St

Bp 2009, 162, 167; einschränkend Gebhardt, Verzögerungsgeld bei Außenprüfungen? – Nicht in jedem Fall!, AO-StB 2010, 222; kritisch Drüen in Tipke/Kruse, AO,

1. Lfg. Mai 2013, § 146, Rz. 48), insbesondere an der Dauer der Fristüberschreitung, den Gründen (BMF-Schreiben vom
2. September 2011 Referat IV A 4, Fragen und Antworten zum Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2b AO, Ziffer 16) und dem Ausmaß der Pflichtverletzung/en sowie der Beeinträchtigung der Außenprüfung auszurichten (BFH-Urteil vom
3. August 2012 I R 10/12, BStBl II 2013, 266). Randnummer 69 dd) Diesen Erfordernisse genügt die Betätigung des Ermessens durch den Beklagten im Bescheid vom
4. Juni 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
5. Juli 2010 nicht: Randnummer 70

§ 146Abs. 2b (n.F.) AO in der Außenprüfung, St

Bp 2009, 162 und 196; Geißler, Verzögerungsgeld bei Verletzung von Mitwirkungspflichten, NWB 2009, 4076, 4081), woran es im hier für die Prüfung des Bescheids vom

1. Juni 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
2. Juli 2010 maßgeblichen Beurteilungszeitpunkt, demjenigen der Einspruchsentscheidung, fehlte. Randnummer 71