Feststellungsfrist für die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages ohne Abgabe einer entsprechenden Feststellungserklärung Orientierungssatz Ist das Finanzamt durch Abgabe der Einkommensteuere

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des Einkommensteuergesetzes für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf 5.331.630,00 Euro fest. Randnummer 3 Mit Bescheid vom 16. Juni 2010 stellte das Finanzamt Y. den zum 31. Dezember 2003

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des Einkommensteuergesetzes für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb sodann auf 8.580,00 Euro fest. Zur Begründung führte das Finanzamt Y. an, es handele sich um eine auf § 129 der Abgabenordnung gestützte Berichtigung des Feststellungsbescheides vom

1. Dezember
2. Die Korrektur erfolge aufgrund eines Schreib- bzw. Erfassungsfehlers. Randnummer 4 Zur Begründung seines dagegen gerichteten Einspruchs führte der Kläger an, die Berichtigung sei nach Eintritt der Festsetzungsverjährung nicht mehr zulässig. Das Finanzamt Y. legte ihm daraufhin dar, dass hinsichtlich des Verlustfeststellungsbescheides unstreitig die Feststellungsfrist abgelaufen sei. Dies sei jedoch unerheblich, weil eine Änderung nach § 181 Abs. 5 Satz 1 der Abgabenordnung auch noch nach Ablauf der Feststellungsverjährung zulässig sei, wenn die getroffene Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung sei, für die die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen sei. Eine Verlustfeststellung habe solange für eine Steuerfestsetzung Bedeutung, bis der festgestellte Verlust vollständig verrechnet worden sei. Der festgestellte Verlust habe Auswirkungen für die Steuerfestsetzungen zu den Jahren 2005, 2006, 2007, 2008 und
3. Randnummer 5 Der Kläger legte dem Finanzamt Y. sodann die Verfügung der Oberfinanzdirektion Frankfurt (S 2745 A - 23 - St 54) vom
4. Januar 2008 zur Anwendung des § 181 Abs. 5 der Abgabenordnung aufgrund der mit dem Jahressteuergesetz 2007 vom
5. Dezember 2006 vorgenommenen Neuordnung der Feststellungsfristen vor. Das Finanzamt Y. teilte dazu mit, dass nunmehr nicht mehr daran festhalten werde, dass Feststellungsverjährung eingetreten sei, weil eine Feststellungserklärung nicht abgegeben worden sei, so dass die Verjährungsfrist erst am
6. Dezember 2010 ablaufe. Randnummer 6 Der Kläger machte demgegenüber geltend, dass er zur Abgabe einer Feststellungserklärung nur berechtigt, nicht aber verpflichtet gewesen sei. Randnummer 7 Das Finanzamt Y. wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom
7. Januar 2011 als unbegründet zurück. Randnummer 8 Der Kläger hat am
8. Februar 2011 Klage erhoben. Randnummer 9 Er macht geltend, die vorgenommene Berichtigung sei nicht zulässig. Er habe zwar eine Verlustfeststellungserklärung insofern nicht abgegeben, als er in dem entsprechenden Feld des Mantelbogens für die Einkommensteuererklärung kein Kreuz angebracht habe. Dies sei aber für den Lauf der Verjährungsfrist unerheblich, denn nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (Urteil vom
9. Mai 2006, Aktenzeichen: VI R 15/05) sei ein Feststellungsantrag entbehrlich, wenn das Finanzamt das Veranlagungsverfahren bereits durchgeführt habe. Da der Erlass eines Feststellungsbescheides auch nicht antragsabhängig sei, sei die Feststellungsfrist schon mit Ablauf des
10. Dezember 2004 in Lauf gesetzt worden, so dass mit Ablauf des
11. Dezember 2008 Verjährung eingetreten sei. Im Übrigen liege auch keine offenbare Unrichtigkeit im Sinne von § 129 der Abgabenordnung vor, denn der festgestellte Verlust sei von dem Einkommensteuerbescheid in den Verlustfeststellungsbescheid übertragen worden. Da der Fehler insoweit (bereits) den Einkommensteuerbescheid betreffe, sei in Bezug auf den Bescheid über den verbleibenden Verlust gar kein Schreib-, Rechen- oder sonstiger Fehler aufgetreten, sondern eine korrekte – d.h. fehlerfreie – Übertragung erfolgt, so dass § 129 der Abgabenordnung nicht anwendbar sei. In diesem Zusammenhang sei auch zu berücksichtigen, dass der Einkommensteuerbescheid für 2003 nicht geändert worden sei, so dass wegen der Bindungswirkung des Einkommensteuerbescheides für die Verlustfeststellung eine Änderung ohnehin nicht in Betracht komme. Randnummer 10 Der Kläger beantragt, den Bescheid des Finanzamtes Y. über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum
12. Dezember 2003 vom
13. Juni 2010 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom
14. Januar 2011 aufzuheben. Randnummer 11 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Randnummer 12 Er macht geltend, für den Beginn des Laufs der Verjährungsfrist sei allein maßgebend, dass eine Feststellungserklärung nicht abgegeben worden sei. Die Feststellungsverjährung sei deshalb erst am
15. Dezember 2010 eingetreten. Der Beklagte legt im Übrigen im Einzelnen dar, dass es im Rahmen der Erstellung des Einkommensteuerbescheides für 2003 zu einem Erfassungsfehler gekommen sei, der in den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages übernommen worden sei; es liege mithin ein „Übernahmefehler“ vor, der gemäß § 129 der Abgabenordnung korrigiert werden könne. ( . . . ) Randnummer 13 Dem Senat haben bei der Entscheidung zwei Bände Verwaltungsakten einschließlich der Einspruchsheftung vorgelegen. Entscheidungsgründe Randnummer 14 I. Die zulässige Klage ist begründet. Randnummer 15 Der Bescheid des Finanzamtes Y. über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum
16. Dezember 2003 vom
17. Juni 2010 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom
18. Januar 2011 sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten [§ 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO)]. Randnummer 16
19. Als Rechtsgrundlage für die streitgegenständliche Entscheidung des Finanzamtes Y. kommt allein § 129 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) in Betracht. Diese Vorschrift vermag den angefochtenen Verwaltungsakt jedoch nicht zu rechtfertigen. Randnummer 17 Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die bei dem Erlass eines Verwaltungsaktes unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Die Formulierung des Gesetzes, dass die Berichtigung „jederzeit“ erfolgen kann, bedeutet, dass die Korrektur unabhängig davon erfolgen kann, ob der Verwaltungsakt formell oder materiell Bestandskraft erlangt hat oder nicht. Randnummer 18 Äußerste zeitliche Grenze findet die Möglichkeit der Berichtigung jedoch mit Ablauf der Festsetzungsfrist [ Wedelstädt , in: Beermann/Gosch, AO/FGO, Stand: August 2014, § 129 AO RdNr. 52], d.h. bei Feststellungsbescheiden mit Ablauf der Feststellungsfrist. Ist die Feststellungsfrist abgelaufen, ist mithin eine Berichtigung nicht mehr zulässig. Randnummer 19 Hiernach ist die im Streit stehende Berichtigung selbst dann rechtswidrig, wenn man zu Gunsten des Beklagten unterstellt, dass in Bezug auf die Feststellung eines zum
20. Dezember 2003 verbleibenden Verlustes aus Gewerbebetrieb in Höhe von 5.331.630,00 Euro in dem Bescheid vom
21. Dezember 2004 ein Fehler im Sinne von § 129 Satz 1 AO aufgetreten ist. Entscheidend ist insoweit, dass Feststellungsverjährung eingetreten ist, bevor der Beklagte den angefochtenen Bescheid vom
22. Juni 2010 erlassen hat. Randnummer 20 Nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO gelten für gesonderte Feststellungen – mithin auch für die Verlustfeststellung im Sinne von § 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG) – die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung sinngemäß. Gemäß § 181 Abs. 1 Satz 2 AO ist in diesem Zusammenhang die Erklärung zur gesonderten Feststellung der Steuererklärung gleichgestellt. Die Feststellungsfrist beträgt deshalb nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO in Verbindung mit § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vier Jahre. Die Feststellungsfrist beginnt gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 (in Verbindung mit § 181 Abs. 1 Satz 1 AO), wenn eine Feststellungserklärung einzureichen ist, mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Feststellungserklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist, es sei denn, dass die Feststellungsfrist nach § 170 Abs. 1 AO später beginnt. Die von § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO vorausgesetzte Verpflichtung zur Abgabe einer Feststellungserklärung ergibt sich aus § 181 Abs. 2 Satz 1 AO [ Hallerbach , in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Stand: Juni 2014, § 10d EStG RdNr. 121]. Randnummer 21 Hiernach ist die Feststellungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres 2004 in Lauf gesetzt worden, denn der Kläger hat unter dem
23. November 2004 eine Einkommensteuererklärung erstellt, die am
24. November 2004 bei dem Finanzamt Y. eingegangen ist und das Finanzamt Y. ausweislich des Feststellungsbescheides vom
25. Dezember 2004 in die Lage versetzt hat, den zum
26. Dezember 2003

§ 10dESt

G festzustellen. Dies bedeutet indes, dass die Feststellungsfrist mit Ablauf des vierten darauf folgenden Kalenderjahres – d.h. am

1. Dezember 2008, 24.00 Uhr – endete. Randnummer 22 Der Beklagte weist in diesem Zusammenhang zwar zutreffend darauf hin, dass der Kläger im Mantelbogen zur Steuererklärung bei dem Eintrag „Erklärung zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages“ kein Kreuz angebracht hat und deshalb an sich nur eine Einkommensteuererklärung und keine Feststellungserklärung abgegeben wurde. Dies führt jedoch nicht zu der in § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO geregelten Anlaufhemmung bei der Feststellungsfrist, d.h. die Feststellungsfrist hat nicht erst mit Ablauf des dritten Kalenderjahres zu laufen begonnen, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist. Randnummer 23 Der Sinn der in § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO geregelten Anlaufhemmung liegt darin, zu verhindern, dass durch Nichtabgabe der Steuererklärung die dem Finanzamt zur Verfügung stehende Festsetzungsfrist verkürzt wird. Durch die Vorschrift hat die Finanzbehörde nach der Abgabe der Steuererklärung die gleiche Zeit zur Festsetzung der Steuer, wie wenn der Steuerpflichtige seine Erklärung unverzüglich nach der Entstehung des Steueranspruches abgegeben hätte. Randnummer 24 Dieser Konzeption des Gesetzes entsprechend ordnet § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO an, dass die Anlaufhemmung wegfällt und damit die Frist zu laufen beginnt, wenn die Steuererklärung abgegeben ist. Dementsprechend wird teilweise gefordert, dass eine rechtlich wirksame, insbesondere eigenhändig unterschriebene Erklärung eingereicht wird [ Banniza , in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: Juni 2014, § 170 AO RdNr. 41], während nach anderer Auffassung weder eine (eigenhändige) Unterschrift noch die Verwendung der amtlichen Erklärungsvordrucke notwendig ist [so noch: Hartmann , in: Beermann/Gosch, AO/FGO, Stand: August 2011, § 170 AO RdNr. 19], um die Anlaufhemmung zu beenden. Einer Entscheidung zwischen diesen unterschiedlichen Meinungen zu den Anforderungen des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO bedarf es im Streitfall jedoch nicht. Randnummer 25 Entscheidend ist vielmehr, dass es nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift darauf ankommen muss, ob die Finanzbehörde durch die ihr vorliegende Erklärung – im Streitfall also die Einkommensteuererklärung – in die Lage versetzt wird, eine Steuerfestsetzung bzw. Feststellung von Verlusten vorzunehmen [vgl. auch: Paetsch , in: Beermann/Gosch, AO/FGO, Stand: August 2014, § 170 AO RdNr. 28]. Ist diese Möglichkeit gegeben, entfällt damit die Rechtfertigung für die in § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO vorgesehene Anlaufhemmung. Nur hieraus erklärt sich, dass selbst die Abgabe einer mangelhaften (wirksamen) Steuererklärung die Festsetzungs- bzw. Feststellungsfrist in Lauf setzt, solange auf ihrer Grundlage eine Veranlagung oder Feststellung möglich ist [ Banniza , in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: Juni 2014, § 170 AO RdNr. 41]. Diese Voraussetzung, dass das Finanzamt Y. die Verlustfeststellung ordnungsgemäß durchführen konnte, war indes fraglos gegeben. Dies gilt umso mehr, als hierzu kein Antrag erforderlich war, weil die Verlustfeststellung nach § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG auch dann – von Amts wegen – vorzunehmen ist, wenn keine Feststellungserklärung abgegeben wird [BFH, Urteil vom
2. Mai 2001 – XI R 25/99 – BStBl. 2002, S. 817