Aussetzung der Vollziehung: Keine Änderungsbefugnis nach § 174 Abs. 4 und 5 AO - Vorbehalt der Nachprüfung nach Ablauf der regulären Festsetzungsfrist - Beseitigung des Rechtscheins Orientierungssatz

§ 26

Satz 2 AO bleibt.“ In diesem Schreiben ist als Betreff die Firma der Antragstellerin ohne einen Hinweis auf eine Gesamtrechtsnachfolge angegeben. Randnummer 32 Mit Schreiben vom ... September 2015, das beim Antragsgegner am ... September 2015 einging, stimmte das Finanzamt F zu, „dass das Finanzamt R (= Antragsgegner) für die anhängigen Einsprüche und Anträge auf Aussetzung der Vollziehung (…) weiterhin bis zur Bestandskraft der angefochtenen Bescheide zuständig

§ 26

Satz 2 AO bleibt.“ Auch in diesem Schreiben ist als Betreff die Firma der Antragstellerin ohne einen Hinweis auf eine Gesamtrechtsnachfolge angegeben. Randnummer 33 Mit Schreiben vom … September 2015 lehnte der Antragsgegner die Aussetzung der Vollziehung der Umsatzsteuerbescheide für 2004 bis 2007 ab. Er führte aus, … auch dann …, wenn in den angefochtenen Bescheiden die Inhaltsadressatin mit Abkürzungen dargestellt worden sei, … sei im Streitfall hinreichend erkennbar, dass sich die Bescheide an die Antragstellerin als Rechtsnachfolgerin der auf jene „aufgeschmolzenen“ X GmbH richteten. Randnummer 34 Daran ändere sich auch nichts durch den Umstand, dass die X GmbH in den Streitjahren 2004 bis 2007 noch unter T GmbH firmiert habe. Denn der Verschmelzungsvertrag vom … weise als Namen der "aufschmelzenden" Gesellschaft die X GmbH aus, so dass aus Sicht der Antragstellerin eine hinreichende Bestimmung der Gesellschaft vorliege, als deren Rechtsnachfolgerin der Antragstellerin die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide bekannt gegeben worden seien. In Fällen der Verschmelzung liege eine Gesamtrechtsnachfolge vor. Eine Bekanntgabe gegenüber einem falschen "Besteuerungssubjekt" ergebe sich auch nicht dadurch, dass der Geschäftsbetrieb der früheren X GmbH in die am … 2009 errichtete Z GmbH eingebracht worden sei. Die in den Streitjahren verwirklichten umsatzsteuerlichen Tatbestände seien von der T GmbH bzw. nachfolgend der X GmbH verwirklicht worden. Die Z GmbH habe in den Streitjahren noch nicht existiert. Der durch Tatbestandsverwirklichung entstandene Anspruch aus dem Steuerverhältnis sei unabänderlich. Ausnahmen von jenem Grundsatz könne nur das Gesetz zulassen. Die Übertragung des Geschäftsbetriebes in späteren Jahren erfülle keinen entsprechenden Gesetzestatbestand mit der Folge, dass die in den Streitjahren verwirklichten umsatzsteuerlichen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis weiterhin unverändert gegenüber der X GmbH bestünden. Den angefochtenen Bescheiden stehe auch nicht entgegen, dass der Antragsgegner für die Jahre 2004 bis 2006 bereits Aufhebungsbescheide erlassen gehabt habe. Jene Bescheide dürften

§ 174Abs.

3 i.V.m. Abs. 4 und 5 AO geändert werden. § 174 Abs. 3 AO erfasse diejenigen Fälle, in denen bei einer Steuerfestsetzung ein bestimmter Sachverhalt in der erkennbaren Annahme nicht berücksichtigt worden sei, dass der Sachverhalt nur Bedeutung für eine andere Steuer, einen anderen Besteuerungszeitraum oder einen anderen Steuerpflichtigen habe. So verhalte es sich im Streitfall. Aus den Aufhebungsbescheiden sei für die X GmbH erkennbar gewesen, „dass das Finanzamt die Summe aller Sachverhalte, die umsatzsteuerlich zu würdigen sind, wegen der Annahme einer umsatzsteuerlichen Organschaft nicht bei ihr zu berücksichtigen sind". In den Aufhebungsbescheiden sei im Erläuterungsteil ausgeführt worden, dass die Aufhebung erfolgt sei, weil die GmbH eine Organgesellschaft im Organkreis sei. Ausgehend vom Urteil des Finanzgerichts des Landes Sachsen-Anhalt vom … Februar 2015 ( 3 K 657/11 ) sei die Annahme, dass es sich bei der X GmbH um eine umsatzsteuerliche Organgesellschaft der Antragstellerin gehandelt habe, unrichtig gewesen.

§ 174Abs.

3 Satz 1 AO hätten damit nicht nur die Aufhebungsbescheide korrigiert werden, sondern auch der erstmalige Umsatzsteuerbescheid für 2007 für die X GmbH erlassen werden dürfen. Der Änderung der Umsatzsteuerbescheide für 2004 bis einschließlich 2006 und dem erstmaligen Erlass des Umsatzsteuerbescheids für 2007 habe im Streitfall nicht der Eintritt der Festsetzungsverjährung entgegen gestanden. § 174 Abs. 4 AO ergänze die Regelung des § 174 Abs. 3 AO um diejenigen Fälle, in denen eine Steuerfestsetzung auf Antrag oder im Rechtsbehelfsverfahren zugunsten des Steuerpflichtigen geändert worden sei. Nach § 174 Abs. 4 i.V.m. Abs. 5 AO könnten zur Richtigstellung einer irrigen Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts steuerrechtliche Folgerungen auch zu Lasten eines bereits bestandskräftigen beschiedenen Dritten gezogen werden. Der Erlass oder die Änderung eines Steuerbescheides gegenüber dem Dritten setze jedoch voraus, dass jener „vor Ablauf der Festsetzungsfrist für den gegen ihn gerichteten Steueranspruch“ zu dem Verfahren, dass zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids geführt habe, hinzugezogen oder beigeladen worden sei. Die Finanzbehörde müsse daher die Hinzuziehung eines in Betracht kommenden Dritten rechtzeitig vornehmen oder im finanzgerichtlichen Verfahren dessen Beiladung durch rechtzeitige Antragstellung veranlassen. … Die Regelfestsetzungsverjährung sei … für das Jahr 2004 „zum" 31.12.2010, für das Jahr 2005 „zum" 31.12.2011, für das Jahr 2006 „zum" 31.12.2012 und für das Jahr 2007 „zum" 31.12.2014 abgelaufen. Es könne jedoch im Streitfall letztlich dahingestellt bleiben, ob und ggf. inwieweit mit der Beiladung der X GmbH im Klageverfahren der Eintritt der Festsetzungsverjährung bei der X GmbH unbeachtlich geworden sei. Randnummer 35 Im Streitfall sei die X GmbH im Jahr 2014 auf die Antragstellerin "aufgeschmolzen" worden. Nach einer Verschmelzung einer (etwaigen) Organgesellschaft auf den (etwaigen) Organträger sei sie nicht mehr Dritte im Sinne von § 174 Abs. 5 AO gewesen. Daran ändere nichts, dass die durch die Verschmelzung erlangte Personenidentität auf der erst im Jahr 2014 eingetretenen Rechtsnachfolge beruhe. Randnummer 36 Den angefochtenen Bescheiden stehe im Streitfall auch kein Vertrauenstatbestand entgegen. Die Vorschriften der §§ 172 bis 177 AO suchten den Prinzipienwiderspruch zwischen Vertrauensschutz und Rechtssicherheit einerseits sowie materieller Richtigkeit andererseits aufzulösen. So sei bei der Anwendung des § 174 Abs. 4 AO zu berücksichtigen, dass die Vorschrift den Ausgleich einer zugunsten des Steuerpflichtigen eingetretenen Änderung bezwecke. Derjenige, der erfolgreich für seine Rechtsansicht gestritten habe, müsse auch die damit verbundenen Nachteile hinnehmen. Daher sei es auch im Hinblick auf die Grundsätze des Vertrauensschutzes gerechtfertigt, dass die Antragstellerin „nach der erfolgreichen Anfechtung der vom Finanzamt angenommenen Organträgerstellung" als Rechtsnachfolgerin der vermeintlichen Organgesellschaft auch hinnehmen müsse, dass „bei der Organgesellschaft" entsprechende Umsatzsteuerfestsetzungen noch nachträglich vorgenommen würden. Dass in den angefochtenen Bescheiden kein Hinweis auf die Änderungsvorschrift des § 174 Abs. 3 und 4 AO enthalten sei, berühre die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide nicht. Denn der Ausweis der Änderungsvorschrift sei nur ein Teil der Begründung der (geänderten) Steuerfestsetzung. Der betreffende Begründungsmangel sei

§ 126Abs.

1 Nr. 2 AO durch die im selben Schreiben vom … 2015 vorgenommenen Ausführungen zur Änderung der vorangegangenen Bescheide jedenfalls wieder geheilt worden. Des Weiteren könne dem Antragsgegner im Zusammenhang mit der von ihm angenommenen umsatzsteuerlichen Organschaft kein widersprüchliches Verhalten vorgeworfen werden. Nachdem die Außenprüfung das Vorliegen der Organschaft bis einschließlich 2003 festgestellt gehabt habe, seien auch die nachfolgenden Steuerfestsetzungen aufgehoben worden. Der Antragsgegner habe seine Rechtsauffassung erst nach Ergehen des Urteils des Finanzgerichts vom …. Februar 2015 im Verfahren 3 K 657/11 geändert. Die angefochtenen Bescheide hätten nicht mehr unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergehen können. Der Vorbehalt der Nachprüfung entfalle

§ 164Abs.

4 Satz 1 AO grundsätzlich, wenn die Festsetzungsfrist ablaufe. Für die Streitjahre sei bereits die Regelfestsetzungsverjährung eingetreten. Werde, wie im Streitfall, der Vorbehalt der Nachprüfung überhaupt erst nach Ablauf der regulären Festsetzungsfrist erstmalig gesetzt, entfalle jener eine juristische Sekunde nach seinem Erlass kraft Gesetzes. Durch den in den angefochtenen Bescheiden jeweils ausgewiesenen Vorbehalt der Nachprüfung sei die Antragstellerin damit nicht beschwert. Randnummer 37 Mit demselben Schreiben lehnte der Antragsgegner die Feststellung der Nichtigkeit der angefochtenen Umsatzsteuerbescheide vom … Juli 2015 ab. Er führte aus, ein Verwaltungsakt sei nichtig, „soweit" er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leide und das bei vollständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig sei. Auch hinsichtlich der von der Antragstellerin beantragten Nichtigkeitsfeststellung lägen keine Einwendungen vor, die ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide begründeten. Insbesondere enthielten sie den zutreffenden Inhaltsadressaten. Lediglich hinsichtlich der örtlichen Zuständigkeit seien im anhängigen Einspruchsverfahren noch weitere Ermittlungen notwendig. Da aber ein Verwaltungsakt

§ 125Abs.

3 Nr. 1 AO nicht schon deshalb nichtig sei, weil die Vorschrift über die örtliche Zuständigkeit nicht eingehalten worden sei, seien die Steuerbescheide für 2004 bis 2007 vom 24. Juli 2015 nicht nichtig. Randnummer 38 Der auf Aussetzung und Aufhebung der Vollziehung gerichtete Antrag der Antragstellerin an das Gericht ist bei diesem am ... Oktober 2015 eingegangen. Randnummer 39 Die Antragstellerin trägt vor, der Bescheidsadressat sei weder nachvollziehbar noch zutreffend bestimmt. Der Bescheid sei deshalb nach § 125 Abs. 1 AO nichtig. Die Nichtigkeit der Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2004, 2005, 2006 und 2007 habe der Antragsgegner in einem gesonderten Verwaltungsakt

§ 125Abs.

5 AO festzustellen. Streitbefangen seien die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2004, 2005, 2006 und 2007 "der ursprünglichen Steuerpflichtigen, der X GmbH. Die Umsatzsteuerbescheide für die genannten Jahre vom ... Juli 2015 seien wegen Bekanntgabemängeln unwirksam und "deshalb nach § 125 Abs. 5 AO als nichtig festzustellen". Randnummer 40 Für die X GmbH sei am … 2006 nach Abgabe der Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2004 ein Umsatzsteuerbescheid erlassen worden. Die Aufhebung des Umsatzsteuerbescheides sei rechtswidrig zum Nachteil der GmbH erfolgt und mit einer rechtswidrigen Festsetzung von Zinsen nach § 233 a Abs. 1 AO und der angeblichen Verwirkung von Säumniszuschlägen nach § 240 Abs. 1 AO verbunden worden. Der Antragsgegner habe "entgegen dem Vortrag der Antragstellerin" rechtswidrig die Umsetzung einer umsatzsteuerlichen Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG durchgesetzt. Mit dem Urteil im Verfahren 3 K 657/11 habe das Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt die zutreffende Rechtsauffassung der Antragstellerin bestätigt und den Umsatzsteuerbescheid für 2004 aufgehoben. Dasselbe gelte hinsichtlich des Umsatzsteuerbescheide für 2005, 2006 und

1. Randnummer 41 Damit ergäben sich aus den Umsatzsteuerbescheiden für 2004 bis einschließlich 2007 vom ... Juli 2015 keine zulässigen Änderungsvorschriften. Die handschriftlich eingefügte Rechtsgrundlage des § 164 Abs. 1 AO sei deshalb unzutreffend, weil nach Eintritt der Festsetzungsverjährung ohnehin der Vorbehalt der Nachprüfung weder aufgenommen werden dürfe noch bestehen bleibe. Er entfalle mit Eintritt der Festsetzungsverjährung zwangsläufig. Randnummer 42 Die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2004 bis 2007 erzeugten den „(nichtigen) Rechtsschein", dass erstmalig Umsatzsteuerbescheide für die genannten Jahre erlassen worden seien, was rechtswidrig sei und zur Nichtigkeit der erteilten Steuerbescheide führe. Die Antragstellerin sei nicht Rechtsnachfolger der X GmbH. „Die unterstellte Rechtsnachfolge einer Gesamtrechtsnachfolge im Sinne des § 123 Abs. 1 Satz 1 und f. UmwG" sei für den Empfänger der Umsatzsteuerbescheide der Jahre 2004 bis 2007 nicht eingetreten. Die Umsatzsteuerbescheide müssten dem Rechtsnachfolger bekanntgegeben werden. Randnummer 43 Steuerbescheide, die an eine nicht mehr existierende Person (Gesellschaft) adressiert seien, seien nichtig. Es trete die Rechtsfolge des § 125 Abs. 5 AO ein. Randnummer 44 Der Gesamtrechtsnachfolger sei in den Umsatzsteuerbescheiden namentlich unter besonderem Hinweis auf das Nachfolgeverhältnis zu bezeichnen. In Fällen einer Abspaltung, Ausgliederung oder Vermögensübertragung nach dem Umwandlungsgesetz liege keine Gesamtrechtsnachfolge im Sinne des § 45 Abs. 1 AO vor. Für Umstrukturierungen im Wege der Einzelrechtsnachfolge im Sinne des
2. bis
3. Teils des UmwStG wie die Einbringung betrieblicher Einheiten (Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile) in Personengesellschaften scheide eine Gesamtrechtsnachfolge aus. Erfolge eine Einbringung in eine Personengesellschaft im Wege der Einzelrechtsnachfolge (§ 24 UmwStG), so trete keine haftungsbegründende Gesamtrechtsnachfolge ein. Die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2004 bis einschließlich 2007 seien

§ 125Abs.

5 AO nichtig, weil die Bekanntgabe jener Bescheide nichtig im Sinne des § 125 Abs. 1 AO „erfolgt" sei. Randnummer 45 Die Antragstellerin beantragt, wie folgt zu erkennen: Randnummer 46 Die Aussetzung der Vollziehung der Bescheide vom ... Juli 2015 über Umsatzsteuer für 2004 bis einschließlich 2007 wird ab erster Fälligkeit vollumfänglich gewährt. Die Kosten des Rechtsstreits sowie des außergerichtlichen Vorverfahrens hat ausschließlich der Antragsgegner zu tragen. Randnummer 47 Des Weiteren beantragt die Antragstellerin für den Fall einer abweisenden Entscheidung die Beschwerde zum Bundesfinanzhof zuzulassen. Randnummer 48 Der Antragsgegner hat keinen Antrag gestellt. Randnummer 49 Er führt aus, ob die Rüge, der Antragsgegner sei beim Erlass der angefochtenen Bescheide nicht örtlich zuständig gewesen, durchgreife, sei unverändert unklar. Für seine Unzuständigkeit spreche, dass die N GmbH Komplementärin geworden sei. Die Zustimmung zur Fortführung der anhängigen Verfahren i.S.d. § 26 Satz 2 AO sei insbesondere erfolgt, um zeitnah über den außergerichtlichen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung entscheiden zu können. Die Zustimmung bilde einen innerbehördlichen Akt ohne Außenwirkung und nicht etwa einen rechtsbehelfsfähigen Verwaltungsakt. Der von der Antragstellerin gegen die Zustimmung eingelegte Einspruch sei daher im vorliegenden Verfahren unerheblich. Entscheidungsgründe Randnummer 50 2. Teil Randnummer 51 A. Der zulässige Antrag ist begründet. Randnummer 52 I. Die Aussetzung der Vollziehung soll

§ 69Abs.

1 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 zweiter Halbsatz FGO erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Randnummer 53

1. Ernstliche Zweifel liegen vor, wenn die Prüfung ergibt, dass neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zu Tage treten, die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatsachen bewirken (ständige Rechtsprechung, vgl. Koch in Gräber, Finanzgerichtsordnung,
2. Auflage, 2010, § 69, Rz. 86). Da durch die Aussetzung der Vollziehung der Antragstellerin nur ein vorläufiger Rechtsschutz zu Teil werden soll, beschränkt sich das Verfahren auf eine summarische Prüfung der Sach- und Rechtslage und die Verwertung der dem Gericht vorliegenden Beweismittel. Bei der notwendigen Abwägung der im Einzelfall entscheidungsrelevanten Umstände und Gründe sind ferner die Erfolgsaussichten des Rechtsmittels zu berücksichtigen (Koch in Gräber, Finanzgerichtsordnung,
3. Auflage, 2010, § 69, Rz. 86). Randnummer 54
4. Die Antragstellerin ist im vollen Umfang der angefochtenen Verwaltungsakte durch diese in ihren Rechten verletzt. – Allerdings ist den angefochtenen Steuerbescheiden zweifelsfrei zu entnehmen, dass sie an die Antragstellerin als Rechtsnachfolgerin der X GmbH als Inhaltsadressatin gerichtet sind. Trotz der Abkürzung und der ausgelassenen Teile der Firma ist die Rechtsvorgängerin mangels Verwechslungsmöglichkeit eindeutig bestimmt. Auch ist die Abkürzung „RNF“ aus der Perspektive eines Dritten in der Position der Antragstellerin aufgrund des Verfahrens 3 K 657/11 eindeutig als „Rechtsnachfolgerin“ zu verstehen. Randnummer 55 a) Die Vollziehung der Umsatzsteuerbescheide für 2004 bis einschließlich 2006 ist aufzuheben und auszusetzen, da sie die Antragstellerin jeweils in Gänze in ihren Rechten verletzen. Randnummer 56 aa) Angesichts der ihnen jeweils vorausgegangenen Aufhebungsbescheide handelt es sich um Änderungsbescheide, die nämlich diese Aufhebungsbescheide ihrerseits ändern. Die Änderungen bedürfen einer Rechtsgrundlage, da sie durchweg gegenüber der Antragstellerin Verböserungen bilden. Randnummer 57 bb) Der Erlass der mit dem Einspruch angefochtenen streitgegenständlichen Umsatzsteuerbescheide für 2004 bis 2006 ist nicht durch eine Rechtsgrundlage gedeckt. Randnummer 58

§ 174Abs.

3 Satz 2 AO ist die Nachholung der Steuerfestsetzung nur bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist für die Steuerfestsetzung, die das Finanzamt zuerst vornehmen wollte oder – wie im Streitfall – vorgenommen hat, möglich (BFH-Urteil vom

1. August 2014 II R 43/12, BStBl II 2015, 241; von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO, Stand:
2. September 2013, § 174, Rz. 90 und 151; von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO,
3. Lfg., April 2014, § 174, Rz. 215; Rüsken in Klein, AO,
4. Aufl., 2014, § 174, Rz. 48; Koenig in Koenig, AO,
5. Aufl., 2014, § 174, Rz. 53; Loose in Tipke/Kruse, AO,
6. Lfg., Februar 2015, § 174, Rz. 37; a.A. Frotscher in Schwarz, AO,
7. Lfg., März 2015, § 174, Rz. 129). Randnummer 59 Bei Erlass der angefochtenen Umsatzsteuerbescheide war jedoch die Festsetzungsverjährung hinsichtlich der an die Antragstellerin nicht in ihrer Eigenschaft als Gesamtrechtsnachfolgerin der X GmbH gerichteten Umsatzsteuerbescheide für 2004, 2005, 2006 und auch 2007 bereits eingetreten. Die Verjährungsfrist belief sich – für eine leichtfertige Steuerverkürzung oder Steuerhinterziehung bestehen keine Anhaltspunkte –

§ 169Abs.

2 Satz 1 Nr. 2 Alt. 1 AO auf 4 Jahre und begann

§ 170Abs.

2 Satz 1 Nr. 1 Alt. 1 AO mit Ablauf desjenigen Kalenderjahres, in dem die jeweilige Steuererklärung eingereicht wurde, da

§ 18Abs. 3 Satz 1 Alt. 1 USt

G i.V.m. § 149 Abs. 1 Satz 1 AO Steuererklärungen für das Kalenderjahr abzugeben waren. Randnummer 60 Allerdings war der Ablauf der jeweiligen Festsetzungsfrist

§ 171Abs.

3 vorletzte Alt. AO in ihrem Ablauf durch die von der Personengesellschaft bereits im Jahre 2009 gestellten Anträge auf Änderung der Umsatzsteuerbescheide für 2004, 2005 und 2006 wie auch 2007 zunächst einmal gehemmt, bis über den Antrag unanfechtbar entschieden war. Spätestens jedoch mit der Bekanntgabe und somit der Wirksamkeit (§ 124 Abs. 1 Satz 1 AO) der in Umsetzung des Urteils im Verfahren 3 K 657/11 erlassenen Änderungsbescheide vom … Mai 2015 endete diese Ablaufhemmung, was somit vor Erlass der streitgegenständlichen Bescheide geschah. Randnummer 61

§ 174Abs.

4 Satz 3 AO der Ablauf der Festsetzungsfrist jedenfalls dem Wortlaut nach nicht gehemmt, sondern lediglich unbeachtlich ist, wenn die steuerlichen Folgerungen binnen der dort näher bestimmten Frist gezogen werden. Die Formulierung „wenn“ lässt sich im Sinne eines „falls“ verstehen, das seinerseits auf die bloße Steuerfestsetzung beschränkt ist, nicht aber unselbständige Nebenbestimmungen wie den Vorbehalt der Nachprüfung umfasst, so dass sich dessen Anbringung nicht auf die Änderungsvorschrift § 174 Abs. 4 Satz 3 AO stützen lässt, weil die Unbeachtlichkeit der Festsetzungsverjährung lediglich hinsichtlich der reinen Steuerfestsetzung als solcher gilt. Die in der Vorschrift vorgesehene Unbeachtlichkeit könnte aber auch als Ablaufhemmung zu verstehen sein, die die erstmalige Aufnahme eines Vorbehalts der Nachprüfung in den Änderungsbescheid zuließe. Randnummer 84

§ 164Abs.

4 Satz 1 AO entfallen. Diese wäre bereits eine logische Sekunde nach Bekanntgabe des angefochtenen Bescheids eingetreten. Denn

§ 174Abs.

4 Satz 3 AO ist der Ablauf der Festsetzungsfrist lediglich unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Änderung (oder Aufhebung) des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden, nicht jedoch darüber hinaus. Randnummer 85

§ 170Abs.

2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des

1. Kalenderjahrs, das demjenigen folgte, in dem die Steuer entstanden war. Letzteres war das Kalenderjahr 2007 (vgl. § 13 UStG). Somit begann die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahrs
2. Die Festsetzungsfrist belief sich auf 4 Jahre und wäre damit an sich mit Ablauf des Kalenderjahres 2014 abgelaufen. Randnummer 86 Selbst wenn man § 174 Abs. 4 Satz 3 AO als Regelung einer latenten Ablaufhemmung begreifen wollte, so hätte diese dennoch mit dem Wirksamwerden des Umsatzsteuerbescheids für 2007 durch dessen Bekanntgabe (§ 124 Abs. 1 Satz 1 AO) geendet. Spätestens eine logische Sekunde später wäre der Vorbehalt der Nachprüfung entfallen. Randnummer 87

§ 171Abs.

3a Satz 1 Halbs. 1 AO läuft die Festsetzungsfrist nicht ab, bevor über den eingelegten Einspruch gegen den Steuerbescheid entschieden ist.

§ 171Abs.

3a Satz 1 Halbs. 2 AO gilt dies auch dann, wenn wie im Streitfall der Rechtsbehelf erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist eingelegt wird. Es besteht mithin womöglich eine latente Ablaufhemmung für den Fall der späteren Einlegung eines zulässigen Einspruchs (§ 171 Abs. 3a Satz 2 Halbs. 2 AO). Randnummer 89 (

1. b)Dass jedoch diese eventuelle latente Ablaufhemmung rückwirkend das Entfallen des Vorbehalts der Nachprüfung entfallen, mithin den Vorbehalt der Nachprüfung wieder aufleben lässt, erscheint ernstlich rechtlich zweifelhaft. Allerdings schließt § 164 Abs. 4 Satz 2 AO seinem Wortlaut nach lediglich die Anwendung von § 171 Abs. 7,8 und 10 AO, nicht aber von § 171 Abs. 3a AO aus. Hierbei ist jedoch zu beachten, dass es zu einer (latenten) Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3a AO nur dann käme, wenn bei Erfüllung des Tatbestands des § 174 Abs. 3 Satz 3 AO der Ablauf der Festsetzungsfrist dem Gesetzeswortlaut entsprechend nicht lediglich unbeachtlich wäre, sondern die Festsetzungsfrist in ihrem Ablauf gehemmt wäre. Randnummer 90 (
2. c)Somit begegnet es jedenfalls ernstlichen rechtlichen Zweifeln, dass der Bescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht. Randnummer 91

§ 26

Satz 2 AO kann die vor einem Wechsel der örtlichen Zuständigkeit zuständige Behörde lediglich ein Verwaltungsverfahren fortführen, dieses muss sie mithin bereits vor dem Zuständigkeitswechsel begonnen haben (Drüen in Tipke/Kruse, AO, 138. Lfg., Oktober 2014, § 26, Rz. 6). Dass es aber zu einem Wechsel der örtlichen Zuständigkeit nach Ergehen des Urteils im Verfahren 3 K 657/11 gekommen wäre, ist nicht Aktenlage nicht ersichtlich, zumindest jedoch begegnet eine solche Annahme ernstlichen Zweifeln. Auch ist nicht ersichtlich, dass der Antragsgegner den Erlass des angefochtenen Bescheids bereits vor Ergehen des Urteils im Verfahren 3 K 657/11 vorbereitet hätte. Randnummer 97

§ 128Abs.

3 Satz 2 FGO i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts wie auch zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung durch den Bundesfinanzhof zuzulassen. Dies gilt im Hinblick auf die Fragen, ob ein Vorbehalt der Nachprüfung auf § 174 Abs. 4 Satz 3 AO gestützt werden kann und ob § 171 Abs. 3a Satz 1 Halbs. 2 AO dazu führen kann, dass das Entfallen des Vorbehalts der Nachprüfung mit dem Eintritt der Festsetzungsverjährung seinerseits entfällt.