Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt 4. Senat 4 K 986/14 Urteil Besteuerungsrecht für stille Beteiligung an kasachischem Unternehmen nach DBA-Kasac

(2006)-EStG- nicht zu berücksichtigen sei. Der Beklagte folgte der Betriebsprüfung und erhöhte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um 65.000 €. Mit Datum vom 29.01.2013 erließ er den entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr. Randnummer 27 Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein. Sie trug vor, die Regelung des § 2a Abs. 1 Nr. 5 EStG sei erst ab dem Veranlagungszeitraum 2009 anwendbar. Bis zum 31.12.2008 sei der Vermögensstamm stiller Beteiligungen nicht durch § 20 EStG erfasst. Aus der Tatbestandsverknüpfung des § 2a EStG mit § 20 EStG sei zu folgern, dass § 2a Abs. 1 Nr. 5 EStG Verluste aus stiller Beteiligung ebenfalls nicht erfasse. Die Verluste seien daher auch im Betriebsvermögen abzugsfähig. Randnummer 28 Später vertrat die Klägerin die Auffassung, dass sich ihr Ehemann als atypisch stiller Gesellschafter an der D beteiligt habe, so dass vorliegend nicht § 2a Abs. 1 Nr. 5 EStG, sondern § 2a Abs. 1 Nr. 2 EStG i.V.m. § 2a Abs. 2 EStG anzuwenden sei. Die Vertragsparteien hätten die Beteiligung an der D zwar als stille Beteiligung bezeichnet, der Bezeichnung komme jedoch keine Bedeutung zu, da im Wege der Auslegung des Vertragswerkes zu ermitteln sei, welche Rechtsgestaltung sich aus der Vereinbarung ergebe. Randnummer 29 Vorliegend sei eine Mitunternehmerschaft in Form einer atypisch stillen Gesellschaft anzunehmen, weil ihr Ehemann Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative getragen habe. Randnummer 30 Die Vereinbarung zwischen ihm und Herr E sehe im Wesentlichen eine gewinnabhängige Vergütung vor. Diese sei im Hinblick auf das Gesamtunternehmen mit 18% des Gewinns als auch hinsichtlich der Vergütung des Gesellschafters, welcher mindestens zu 83% erfolgsabhängig vergütet werde, nicht von untergeordneter Bedeutung. Randnummer 31 Die Vereinbarung, dass die Einlage in vollem Umfang zurückgezahlt werden solle, suggeriere zunächst, dass auch bezüglich der Einlage kein Verlust eintreten könne. Diese Annahme gehe jedoch aufgrund der Tatsache fehl, dass die Einlage in der Bilanz der D als Eigenkapital des Herrn E auszuweisen und folglich im Rang nach den Forderungen anderer Gläubiger zu befriedigen gewesen wäre. Randnummer 32 Unbeachtlich sei, dass keine Beteiligung an etwaigen stillen Reserven vereinbart worden sei. Zum einen sei nach dem "Businessplan" keine Anschaffung von Wirtschaftsgütern geplant gewesen, deren Verwendbarkeit die Zehnjahresfrist überschritten hätte, in der die D erstmals die Vereinbarung über die stille Beteiligung hätte kündigen dürfen. Zum anderen sei aufgrund der Vereinbarung und deren Zielrichtung nicht mit dem Entstehen eines nennenswerten Firmenwertes zu rechnen gewesen. Das angestrebte "Joint Venture" habe die Vermarktung der Leistungen der D durch die C, nicht aber eine eigene Positionierung der D am Markt vorgesehen. Da die Nutzbarkeit der weiteren Anlagegüter aus tatsächlichen (Hütten, Betriebsmittel) bzw. rechtlichen (Jagdpacht, Lizenzen) Gründen in etwa auf den Zeitraum von zehn Jahren beschränkt gewesen sei, habe auch nicht davon ausgegangen werden können, dass sich stille Reserven hätten entwickeln können. Randnummer 33 Eine Mitunternehmerinitiative sei zu bejahen, weil die vertraglich eingeräumte Möglichkeit zur vollständigen Einsichtnahme in alle Geschäftsunterlagen die Kontrollrechte eines Kommanditisten nach § 166 Handelsgesetzbuch -HGB- bei Weitem übertreffe. Darüber hinaus sei unter maßgeblicher Mitwirkung des Ehemanns festgelegt worden, welches der Geschäftszweck der Gesellschaft werden solle, welches Anlagevermögen hierfür zu beschaffen sei, welche Verträge abzuschließen seien und wie das Budget für den Zeitraum der Betätigung auszusehen habe. Die Durchsetzung des Mitbestimmungsrechts sei durch das von Herrn E abgegebene Haftungsversprechen abgesichert worden. Randnummer 34 Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos. In der Einspruchsentscheidung vom 15.08.2014 führte die Beklagte aus, dass die Verluste aus der im inländischen Betriebsvermögen der Klägerin gehaltenen Beteiligung an der kasachischen Kapitalgesellschaft dem Verlustabzugs- und Verlustausgleichsverbot des § 2a Abs. 1 Nr. 5 EStG unterlägen und daher im Streitjahr nicht gewinnmindernd berücksichtigt werden könnten. Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse, insbesondere den vorliegenden vertraglichen Vereinbarungen, habe es sich um eine typisch stille Beteiligung gehandelt und nicht um eine Mitunternehmerschaft in Form einer atypisch stillen Beteiligung. Randnummer 35 Den vertraglichen Vereinbarungen sei keine Regelung hinsichtlich einer Beteiligung am laufenden Verlust oder den stillen Reserven zu entnehmen; schon deshalb fehle ein Mitunternehmerrisiko und scheide die Annahme einer Mitunternehmerschaft aus. Randnummer 36 Auch die Mitunternehmerinitiative sei nicht über die Mindestanforderungen hinaus ausgeprägt gewesen, die an eine solche Initiative zu stellen seien, nämlich die Informations- und Kontrollrechte nach § 233 HGB i.V.m. § 716 des Bürgerlichen Gesetzbuches -BGB-. Die vertragliche Vereinbarung enthalte weder Regelungen zur Geschäftsführungsbefugnis noch Regelungen zu Zustimmungserfordernissen bei außergewöhnlichen Geschäften noch Widerspruchsrechte oder Zustimmungsvorbehalte in Bezug auf bestimmte Geschäftsentscheidungen. Randnummer 37 Mit ihrer vorliegenden Klage begehrt die Klägerin weiterhin die steuermindernde Berücksichtigung des Verlustes der Einlage i.H.v. 65.000 €. Sie stützt sich auf die im Einspruchsverfahren bereits vorgetragenen Gründe. Ergänzend trägt sie vor, dass das Einsichtnahmerecht ihres Ehemanns sich auch auf strategisch relevante Unterlagen bezogen habe, welche sich (noch) nicht in einem Geschäftsvorfall niedergeschlagen hätten. Es habe auch die Vorlage von Unterlagen für das laufende Geschäftsjahr umfasst, weshalb ihr Ehemann in die Lage versetzt gewesen sei, auf die laufende Führung der Geschäfte (faktisch) Einfluss zu nehmen. Durch den zeitlich beschränkten Geschäftszweck i.V.m. dem umfangreichen Einfluss auf die Strukturierung der D habe er in Bezug auf deren strategische Ausrichtung eine geschäftsführerähnliche Position innegehabt. Da die D keinen Zugang zum Endkundenmarkt gehabt habe, sei sie faktisch von ihrem Ehemann abhängig gewesen. Daraus hätten sich weit über die Kontrollrechte eines typischen Kommanditisten hinausgehende Einflussmöglichkeiten ergeben. Randnummer 38 Ferner folge aus den Modalitäten zur Zahlung der Gewinnanteile, welche keine Barauszahlung, sondern lediglich eine Rabattgewährung auf Leistungen der D vorgesehen hätten, dass zwischen der C und der D eine besonders enge Verbindung bestanden habe. Durch diese Vereinbarung sei es aus Sicht der D zwingend erforderlich gewesen, den Geschäftszweck wie auch das Geschäftsmodell beizubehalten, da eine Änderung dazu geführt hätte, dass die im Rahmen der Gewinnbeteiligung zu erbringende Leistung für das Unternehmen ihres Ehemanns nicht mehr nutzbar gewesen wären. Diese Vereinbarung indiziere somit in ihrem Gesamtkontext den Einfluss ihres Ehemanns auf die Geschäftsführung der D. Diese Stellung sei zudem dadurch gestützt worden, dass das Unternehmen ihres Ehemanns zunächst der einzige geplante Abnehmer der Leistungen der D gewesen sei. Wegen dieser engen gegenseitigen Verbindungen der beiden Unternehmen ergäben sich weit über den Kapitalanlagecharakter einer stillen Beteiligung hinausgehende Mitwirkungsrechte und Pflichten des stillen Gesellschafters. Ihr Ehemann habe daher in erheblichem Umfang Mitunternehmerinitiative entfalten können. Randnummer 39 Die Klägerin beantragt, abweichend von dem Bescheid vom 29.01.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.08.2014 die Einkommensteuer 2006 unter Berücksichtigung eines um 65.000 € höheren Verlusts aus Gewerbebetrieb festzusetzen, hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen und die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären. Randnummer 40 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen und hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen. Randnummer 41 Der Beklagte bezieht sich zur Begründung auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und führt ergänzend an, dass nicht nachgewiesen sei, dass die stille Einlage in der Bilanz der D als Eigenkapital des Herrn E ausgewiesen worden sei und dadurch Eigenkapitalcharakter gehabt habe. Der Gründungsvertrag der D aus dem Jahr 2002 weise allein eine Stammeinlage des Herrn E (75.000 Tenge) und einer F (25.000 Tenge) aus. Es sei anzunehmen, dass sich auch in etwaigen Bilanzen der Name des Ehemannes nicht finden lasse. Randnummer 42 Nach Ansicht des Beklagten ist die Entstehung stiller Reserven nicht ausgeschlossen gewesen. Nach dem Vertrag vom 10.06.2002 seien liquide Mittel für die Firmeneinrichtung, den Landkauf und für Lizenzen benötigt gewesen. In diesen Wirtschaftsgütern würden stille Reserven stecken. Auch sei die Entstehung eines Firmenwertes (z.B. durch Erarbeitung eines "guten Rufes" und Kundenstamms der D) nicht ausgeschlossen gewesen. Randnummer 43 Die von der Klägerin behaupteten Mitwirkungsrechte des Ehemanns, seine geschäftsführerähnliche Position oder ein Abhängigkeitsverhältnis der D, sei in keiner Vereinbarung erkennbar und auch nicht nachgewiesen. Der Umstand, dass die Klägerin die stille Beteiligung nicht (anteilig) zurückbekommen habe, spreche vielmehr dafür, dass sie und ihre Ehemann gerade keine Einblicke in die geschäftlichen Aktivitäten, Investitionen und Geldanlagen der D gehabt hätten, was bei einem stillen Beteiligten in geschäftsführerähnlicher Position nicht vorstellbar sei. Randnummer 44 Wegen der weiteren Einzelheiten wird Bezug genommen auf die Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen sowie die vorgelegten Steuerakten. Wegen des Inhalts der mündlichen Verhandlung wird auf das Sitzungsprotokoll vom 06.03.2018 verwiesen. Randnummer 45 Dem Gericht haben fünf Bände Steuerakten (Rechtsbehelfsakte, Betriebsprüfungsakte, Bilanzakte, Berichtsakte, Einkommensteuerakte) vorgelegen. Entscheidungsgründe Randnummer 46 Die zulässige Klage ist unbegründet. Randnummer 47 Der Bescheid vom 29.01.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.08.2014 verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Verlust der Einlage aus der stillen Beteiligung an der D ist bei der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb nicht in Abzug zu bringen. Randnummer 48 Nach § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG dürfen negative Einkünfte aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als (typisch) stiller Gesellschafter, wenn der Schuldner Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung in einem ausländischen Staat hat, nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art und aus demselben Staat ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Die Ermittlung der Höhe dieser Einkünfte erfolgt nach deutschem Recht (Schmidt/Heinicke, EStG, 36. Auflage 2017, Rdnr. 6 zu § 2a EStG). Gewinnminderungen stehen negativen Einkünften gleich (§ 2a Abs. 1 Satz 2 EStG). Randnummer 49 Die Vorschrift regelt die Verrechnung ausländischer Einkünfte. Sie beschränkt aus wirtschaftspolitischen Erwägungen den Abzug bestimmter Auslandsverluste von positiven inländischen Einkünften. Sie zielt auf Investitionen in unerwünschte Verlustzuweisungsmodelle, die der deutschen Volkswirtschaft nach den Vorstellungen des Gesetzgebers keinen erkennbaren Nutzen bringen (Schmidt/Heinicke, EStG, 36. Auflage 2017, Rdnr. 2 zu § 2a EStG). Die Vorschrift ist verfassungsgemäß (BFH, Urteile vom 17. Oktober 1990 – I R 182/87 –, BFHE 162, 307, BStBl II 1991, 136, und 20. September 2006 – I R 13/02 –, BFH/NV 2007, 410). Randnummer 50 Ihre Anwendung erfordert zunächst die Zuordnung des geltend gemachten Verlustes zu einer durch § 2a Abs. 1 Satz 1 EStG ihrer Art nach bestimmten Quelle oder Tätigkeit (nachfolgend I.), sodann die Prüfung, ob die streitgegenständlichen ausländischen Einkünfte überhaupt in Deutschland als steuerpflichtig anzusetzen sind (dazu nachfolgend II.), und schließlich, ob im konkreten Fall die Tatbestandsmerkmale des § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG den Ansatz der geltend gemachten Verluste bei der Einkommensteuerveranlagung ausschließen (dazu nachfolgend III.). I. Randnummer 51 Entgegen der Ansicht der Klägerin können ihr verstorbener Ehemann und damit sie selbst als seine Rechtsnachfolgerin aufgrund der abgeschlossenen Verträge nicht als atypisch stille Gesellschafter angesehen werden, für die § 2a Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 EStG anzuwenden wäre. Die Beteiligung an der D ist vielmehr als typisch stille Gesellschaft zu bewerten. Randnummer 52 Wesentliche Merkmale einer (typischen) stillen Gesellschaft sind gemäß §§ 230 ff. HGB die Beteiligung des stillen Gesellschafters am Handelsgewerbe eines anderen, die Leistung einer Einlage, die in das Vermögen des Inhabers des Handelsgewerbes übergeht, die Beteiligung des stillen Gesellschafters am Gewinn des Handelsgewerbes und das Fehlen eines Auftritts der Gesellschaft nach außen ( Harbarth in: Staub, HGB, 5. Aufl. 2015, § 230, Rn. 9). Der atypisch stille Gesellschafter ist dagegen nicht nur Geldgeber, sondern Mitunternehmer (Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 36. Aufl. 2017, Rdnr. 76 f. zu § 20 EStG). Randnummer 53 Mitunternehmer ist nach der Legaldefinition des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, wer aufgrund seiner Gesellschafterstellung als Unternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen ist. Dies ist, wer aufgrund eines Gesellschaftsvertrages oder eines damit wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt (BFH, Urteil vom 10. Dezember 1992 – XI R 45/88, BStBl II 1993, 538). Demnach kann auch ein stiller Gesellschafter Mitunternehmer sein, wenn diese Merkmale in seiner Person erfüllt sind. Beide Merkmale - Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative - müssen kumulativ vorliegen; jedoch kann die geringere Ausprägung eines Merkmals im Rahmen der gebotenen Gesamtbeurteilung der Umstände des Einzelfalls durch eine stärkere Ausprägung des anderen Merkmals ausgeglichen werden (BFH, Urteile vom 9. Dezember 2002 – VIII R 20/01, BFH/NV 2003, 601 und vom 15. Oktober 1998 - IV R 18/98, BStBl II 1999, 286). Randnummer 54 Das Mitunternehmerrisiko eines atypisch stillen Gesellschafters besteht im Regelfall darin, dass das Unternehmen im Innenverhältnis (d.h. mit schuldrechtlicher Wirkung) auf gemeinsame Rechnung und Gefahr des Geschäftsinhabers sowie des stillen Gesellschafters geführt wird. Der stille Gesellschafter muss daher nicht nur am laufenden Unternehmenserfolg beteiligt sein; darüber hinaus müssen die Regelungen des Gesellschaftsvertrages die Gewähr dafür bieten, dass er (grundsätzlich) im Falle der Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses entsprechend seinem Gewinnanteil Anspruch auf den Zuwachs der stillen Reserven des Betriebsvermögens einschließlich des Zuwachses an dem - nach den üblichen Methoden des Geschäftsverkehrs ermittelten - Firmenwert hat (BFH, Urteil vom 9. Dezember - VIII R 20/01, BFH/NV 2003, 601). Randnummer 55 Die Beteiligung nicht nur am laufenden Gewinn oder an einem laufenden Verlust, sondern auch an den stillen Reserven und einem Geschäftswert ist für die Abgrenzung zwischen typischer und atypischer stiller Beteiligung deshalb von besonderer Bedeutung, weil auch bei der typisch stillen Gesellschaft eine Verlustbeteiligung vorgesehen sein kann und eine Beteiligung am Gewinn nach § 231 Abs. 2 HGB unentbehrliche Voraussetzung für die Annahme einer stillen Gesellschaft ist (FG München, Urteil vom 9. März 2006 - 13 K 5062/01, juris). Randnummer 56 Bleibt das Mitunternehmerrisiko des stillen Gesellschafters - mangels etwa einer in die steuerrechtliche Beurteilung einzubeziehenden Beteiligung am Firmenwert des vom tätigen Teilhaber betriebenen Unternehmens - hinter der Rechtsstellung zurück, die das HGB dem Kommanditisten zuweist, so kann nur dann von einem atypisch stillen Gesellschaftsverhältnis ausgegangen werden, wenn bei Würdigung der Gesamtumstände des Streitfalls die Möglichkeit des stillen Gesellschafters, Mitunternehmerinitiative zu entfalten, besonders stark ausgeprägt ist. Randnummer 57 Hierfür genügt es nach ständiger Rechtsprechung des BFH nicht, dass die Kontrollbefugnisse des § 233 HGB beispielsweise im Sinne der Rechte nach § 716 BGB ausgedehnt werden. Erforderlich ist vielmehr, dass dem stillen Gesellschafter - sei es als Geschäftsführer, sei es als Prokurist oder leitender Angestellter - Aufgaben der Geschäftsführung, mit denen ein nicht unerheblicher Entscheidungsspielraum und damit auch Einfluss auf grundsätzliche Fragen der Geschäftsleitung verbunden ist, zur selbständigen Ausübung übertragen werden; der stille Gesellschafter muss mit anderen Worten wie ein Unternehmer auf das Schicksal des Unternehmens Einfluss nehmen können (BFH, Urteil vom 9. Dezember 2002 - VIII R 20/01, BFH/NV 2003, 601). Randnummer 58 Ein nur schwach ausgeprägtes Unternehmerrisiko eines stillen Gesellschafters kann somit durch eine besonders stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative mit der Folge ausgeglichen werden, dass der stille Gesellschafter trotz fehlender schuldrechtlicher Beteiligung an stillen Reserven und Geschäftswert als Mitunternehmer anzusehen ist (BFH, Urteil vom 18. Februar 1993 - IV R 132/91, BFH/NV 1993, 647). Randnummer 59 Von diesen Grundsätzen ausgehend hat nach Auffassung des Senats die Klägerin bei Würdigung aller Umstände des Streitfalles nicht die Stellung einer Mitunternehmerin. Randnummer 60 1. Zwar ist eine Beteiligung der Klägerin am Gewinn zu bejahen. Randnummer 61 Eine Gewinnbeteiligung liegt vor, wenn die Erträgnisse des stillen Gesellschafters vom Geschäftsergebnis abhängig sind. Eine feste Verzinsung der Einlage genügt dem nicht. Andererseits schließt eine Gewinngarantie nicht das Vorliegen einer stillen Gesellschaft aus, wenn neben der Mindestgarantie Raum für eine weitere Gewinnbeteiligung bleibt ( von Gerkan/Mock in: Röhricht/Graf von Westphalen, Kommentar zum HGB, 3. Aufl., § 231 Rn. 12). Randnummer 62 Vorliegend ist neben der Festverzinsung der Einlage i.H.v. 3.000 € jährlich auch vereinbart worden, dass der Klägerin ein Anteil von 18% am Gewinn nach Steuern, aber mindestens ein Betrag von 15.000 € zu gewähren ist. Dieser zugesagte Mindestgewinn lässt eine weitere – über 15.000 € liegende – Vergütung zu, die in Abhängigkeit zu wechselnden Geschäftsergebnissen steht. Randnummer 63 2. Eine Verlustbeteiligung liegt dagegen nach Ansicht des Senats nicht vor. Randnummer 64 Ein Ausschluss des stillen Gesellschafters von der Verlustbeteiligung ist zwar möglich und zulässig, § 231 Abs. 2, 1. Halbsatz HGB. Wird in dem Gesellschaftsvertrag nur die Gewinnbeteiligung ausdrücklich angesprochen, die Verlustbeteiligung dagegen nicht erwähnt, so kann aber allein daraus – anders als der Beklagte meint – noch nicht ein Ausschluss der Verlustbeteiligung gefolgert werden. Denn nach § 722 Abs. 2 BGB erstreckt sich eine vereinbarte Gewinnbeteiligung im Zweifel auch auf den Verlust. Randnummer 65 Auch die Zusage der vollen Rückzahlung der Einlage nach Vertragsbeendigung bedeutet nicht per se einen Verlustausschluss, weil diese Regelung einen Ausgleich zwischenzeitlicher Verluste durch nachfolgende Gewinne ermöglicht; der stille Gesellschafter kann in diesem Fall lediglich verlangen, ihm seine Einlage bei Auflösung der Gesellschaft trotz negativen Einlagekontos in voller Höhe zurückzuerstatten ( Gehrlein in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, Kommentar zum HGB, 2. Aufl., § 230 Rn. 5 m.w.N.; Schmidt in: Münchener Kommentar zum HGB, 3. Aufl., § 231 Rn. 21, m.w.N.). Randnummer 66 In der Literatur wird allerdings bereits das Versprechen eines garantierten Mindestgewinns regelmäßig als konkludenter Ausschluss einer Verlustbeteiligung betrachtet ( Gehrlein in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, Kommentar zum HGB, 2. Aufl., § 230 Rn. 5 mw.N.; von Gerkan/Mock in: Röhricht/Graf von Westphalen, Kommentar zum HGB, 3. Aufl., § 231 Rn. 13 m.w.N.; Schmidt in: Münchener Kommentar zum HGB, 3. Aufl., § 231 Rn. 21 m.w.N.). Randnummer 67 Nach Ansicht des Senats ist die Vereinbarung eines garantierten Mindestgewinns indes allein noch nicht ausreichend, um eine Verlustbeteiligung zu verneinen. Es müssen vielmehr weitere Anhaltspunkte hinzutreten. Randnummer 68 Diese sieht der Senat im Streitfall darin, dass dem Ehemann bereits nach Ablauf von dreieinhalb Jahren seit der Gründung der Gesellschaft ein Sonderkündigungsrecht eingeräumt worden ist. Diesen kurzen Zeitraum wertet der Senat als Indiz dafür, dass es sich bei der Beteiligung um eine "Anschubfinanzierung" gehandelt hat. Betrachtet man zudem die Höhe der zugesagten Mindestgewinne von jährlich 15.000 € (52.500 € = 3,5 Jahre x 15.000 €) und die Festverzinsung i.H.v. von 3.000 € jährlich, wobei schon im Jahr 2002 Zinsen i.H.v. 3.000 € zu zahlen waren (12.000 € = 4 x 3.000 €), so ergibt sich für diese Zeit eine Gegenleistung der D von mindestens 64.500 € (= 52.500 € als Sachleistung + 12.000 € als Geldleistung). Der Wert dieser Gegenleistung erreicht mithin den Betrag der Einlage von 65.000 € fast vollständig. Er unterschreitet ihn um lediglich 500 €. Auch dies stützt die Annahme einer "Anschubfinanzierung" für Investitionszwecke und des Fehlens einer Verlustbeteiligung. Randnummer 69 Diese manifestiert sich außerdem darin, dass vertraglich die Rückzahlung der 65.000 € an den Ehemann sowohl für den Fall bestimmt worden ist, dass Vollstreckungsmaßnahmen gegen Herrn E persönlich als auch gegen die D ergriffen werden würden. Randnummer 70 3. Auch die weiteren von der Klägerin vorgetragenen Aspekte lassen den Schluss auf eine atypische stille Beteiligung nicht zu: Randnummer 71

1. a)Der Gesellschaftsvertrag enthält für die Behandlung der stillen Reserven des Betriebsvermögens einschließlich des Zuwachses am Firmenwert bei Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses keine Regelung. Entgegen der Ansicht der Klägerin war eine solche Regelung auch nicht entbehrlich. Randnummer 72 Nach Ansicht des Senats war es nicht ausgeschlossen, dass die D sich erfolgreich am Markt hätte positionieren und sich dadurch im Laufe der Jahre stille Reserven und ein Geschäftswert hätten bilden können. Randnummer 73 Wenn die Klägerin anführt, dass nach dem im Vorfeld aufgestellten "Businessplan" keine Anschaffung von Wirtschaftsgütern geplant gewesen sei, deren Verwendbarkeit den Zeitraum bis zur frühest möglichen Kündigung der Gesellschaftsverhältnisse nach zehn Jahren überschritten hätte, und deshalb mit der Entstehung eines nennenswerten Firmenwertes nicht zu rechnen gewesen sei, so vermag dies nicht zu überzeugen. Randnummer 74 Denn weder der Vertrag über die Gründung der D noch die Vereinbarung über die Errichtung einer stillen Beteiligung waren befristet. Die Einräumung von einzelnen Kündigungsmöglichkeiten, welche erstmals nach zehn Jahren hätten ausgeübt werden können, führt nicht dazu, eine Befristung der Gesellschaftsverhältnisse auf zehn Jahre anzunehmen. Beide Gesellschaftsverträge waren für unbefristete Zeit geschlossen worden und hätten daher auch über den Zeitraum von zehn Jahren hinaus bestehen können. Randnummer 75 Nach der Vereinbarung vom 10.06.2002 wurden liquide Mittel für Firmeneinrichtungen, Landkauf und Lizenzen benötigt. Diese Wirtschaftsgüter können grundsätzlich stille Reserven enthalten. Selbst wenn bei Gründung der Gesellschaft noch keine stillen Reserven von wirtschaftlicher Bedeutung vorhanden gewesen sein sollten, konnte nicht ausgeschlossen werden, dass diese nicht in Zukunft hätten entstehen können. Eine künftige Werterhöhung des Firmennamens oder des Aufbaus eines Kundenstamms ist denkbar und möglich gewesen. Randnummer 76 Dies folgt insbesondere aus Art. 3 Ziff. 1 der Satzung der D. Darin heißt es wörtlich, dass die Erzielung des Gewinns "das Hauptziel der Tätigkeit der GmbH" ist. Randnummer 77 Der Umstand, dass die Satzung der D neben der Organisation der Jagd auch den Handel mit Lebensmittelprodukten, Kleidung und Möbeln als Unternehmenszweck vorsah und damit auch Leistungen erbrachte, die nicht Teil der Unternehmenstätigkeit der C waren, spricht dafür, dass es auch einen anderen Kundenkreis geben konnte. Ein Abhängigkeitsverhältnis der D von der C - wie von der Klägerin vorgetragen - ist nach Ansicht des Senats nicht erkennbar. Randnummer 78 Soweit die Klägerin einwendet, dass die C der einzige Abnehmer der Leistungen der D gewesen sei und die D keinen Zugang zum Endkundenmarkt gehabt habe, stellt dies lediglich eine unsubstantiierte Behauptung dar. Gegen die Richtigkeit dieser Behauptung spricht im Übrigen der umfangreiche Unternehmensgegenstand der D. Außerdem ist weder vorgetragen worden noch den Akten zu entnehmen, dass sie tatsächlich weder Werbung betrieben noch über einen Internetauftritt verfügt hätte. Randnummer 79 Überdies enthält die Satzung der D über diesen - nach Auffassung des Senats wesentlichen - Punkt keine Vereinbarung, wonach ihre Leistungen exklusiv, d. h. ausschließlich gegenüber dem Reisebüro des Ehemanns zu erbringen gewesen wären. Randnummer 80 Auch der Umstand, dass die D die Jagdleistungen der C mit einem Rabatt von 25% in Rechnung stellte, lässt nicht den Schluss zu, dass keine Leistungserbringung gegenüber anderen Kunden möglich gewesen wäre, sondern zeigt im Gegenteil, dass auch andere Unternehmen, die Leistungen der D zum "Normalpreis" hätten in Anspruch nehmen können und demgemäß ein Zugang zum Endkundenmarkt bestand. Andernfalls hätte sich auch die Aufstellung einer Preisliste erübrigt. Randnummer 81 Die Regelung, wonach der Ehemann seine Ansprüche auf Erbringung von Jagdleistungen an andere Firmen abtreten konnte, stützt diese Würdigung ebenfalls. Randnummer 82 Zudem ist anzumerken, dass bei Abschluss eines Gesellschaftsvertrages regelmäßig auch der Fall der künftigen Entstehung stiller Reserven und eines Geschäftswertes bedacht wird. Trotz anwaltlicher und steuerlicher Beratung fehlt es im Streitfall aber an einer solchen Regelung. Auch dies spricht dafür, dass keine atypisch stille Beteiligung, sondern eine typisch stille Beteiligung gemeint und gewollt war. Randnummer 83
2. b)Schließlich liegen aus Sicht des Senats auch keine besonderen Verhältnisse vor, die unabhängig von dem Erfordernis des Mitunternehmerrisikos die Annahme einer Mitunternehmerschaft rechtfertigen, wie z.B. die rechtliche und tatsächliche Möglichkeit, typische Unternehmerentscheidungen zu treffen. Randnummer 84 Dem Ehemann wurde in Ziff. 3 der Vereinbarung vom 01.02.2003 das Recht eingeräumt, vollständige Einsicht in sämtliche Geschäftsunterlagen der D zu erhalten. Damit hatte er Kontrollrechte, die zwar zur Begründung der erforderlichen Mitunternehmerinitiative ausreichen können, die aber nicht geeignet sind, ein fehlendes Mitunternehmerrisiko auszugleichen. Randnummer 85 Schon der Umstand, dass die Klägerin selbst vorgetragen hat, dass wegen der geringen Kontrollmöglichkeiten einer kasachischen Kapitalgesellschaft die Form der stillen Beteiligung gewählt wurde, deutet darauf hin, dass der Ehemann und damit die Klägerin geringere unternehmerische Einflussmöglichkeiten hatten, als sie behauptet. Randnummer 86 Soweit die Klägerin geltend macht, dass ihr Ehemann in Bezug auf die strategische Ausrichtung des Unternehmens eine geschäftsführerähnliche Position innegehabt habe, weil unter seiner maßgeblichen Mitwirkung festgelegt worden sei, welches der Geschäftszweck der Gesellschaft werde, welches Anlagevermögen hierfür zu beschaffen sei, welche Verträge abzuschließen seien und wie das Budget für den Zeitraum der Betätigung auszusehen habe, überzeugt auch dies den Senat nicht. Der Gründungsvertrag sowie die Satzung der D datieren bereits vom 28.02.2002. Gründungsteilnehmer waren Herr E und die F. Es liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass der Ehemann an der Gründung der D beteiligt war. Gestützt wird dies durch die Vereinbarung vom 10.06.2002 über die Errichtung eines Jagdgebietes. In dieser – zeitlich späteren – Vereinbarung vom 10.06.2002 gehen der Ehemann und Herr E noch davon aus, dass eine Gesellschaft nach dem Recht der Republik Kasachstan oder nach deutschem Recht erst zu gründen sei. Der Senat bezweifelt nicht, dass der Ehemann diese Vereinbarung vom 10.06.2002 maßgeblich inhaltlich gestaltet hat. Sie wurde indes nicht durchgeführt. Vielmehr schlossen der Ehemann und Herr E am 01.02.2003 eine Änderungsvereinbarung, weil Herr E das aufgrund der Vereinbarung vom 10.06.2002 darlehensweise überlassene Geld nicht entsprechend des Investitionsplanes verwendet hatte und sich die Kontrolle einer kasachischen Kapitalgesellschaft als schwierig realisierbar erwies. In der Änderungsvereinbarung vom 01.02.2003 ist dem Ehemann daher statt der ursprünglich geplanten Beteiligung lediglich die vorliegende stille Beteiligung an der D eingeräumt worden. Randnummer 87 Die Klägerin trägt desweiteren vor, dass eine besondere Enge zwischen der C und der D bestanden habe. Allein die Zahlungsmodalitäten für die Gewinnbeteiligung hätten dafür gesorgt, dass die D zwingend den Geschäftszweck wie auch das Geschäftsmodell hätte beibehalten müssen und eine strategische Neuausrichtung unter diesen Umständen nicht möglich gewesen sei. Aus dieser engen gegenseitigen Verbindung der beiden Unternehmen hätten sich weit über die Kontrollrechte eines typischen Kommanditisten hinausgehende Einflussmöglichkeiten für den Ehemann ergeben. Dem kann so nicht gefolgt werden. Vielmehr hätte nach Ansicht des Senats der Ehemann bei einer Änderung des Unternehmenszweckes der D die rabattierten Jagdleistungen gemäß Ziff. 4 der Vereinbarung vom 01.02.2003 auch von den sonstigen Gesellschaften des Herrn E (z.B. H) einfordern können. Randnummer 88 Wenn eine solche besondere Enge zwischen den beiden Gesellschaften tatsächlich bestanden hätte, wäre es außerdem für den Senat nicht nachvollziehbar, dass sich der Ehemann der Klägerin keinen Zustimmungsvorbehalt bei Änderung des Unternehmenszweckes oder bei ungewöhnlichen Geschäften ausbedungen hat. Randnummer 89 Soweit die Klägerin vorträgt, dass die Durchsetzung eines Mitbestimmungsrechts des Ehemanns durch das Haftungsversprechen von Herrn E abgesichert worden sei, ist bereits nicht ersichtlich, welches Mitbestimmungsrecht gemeint sein soll. Randnummer 90 Entgegen der Ansicht der Klägerin, sind dem Ehemann auch keine geschäftsführungsähnlichen Befugnisse eingeräumt worden. Dafür fehlt es an einer entsprechenden vertraglichen Vereinbarung, d. h. rechtlichen Absicherung von aktiven Mitwirkungsbefugnissen. Die Vereinbarung enthält lediglich eine Regelung über das Recht zur Einsicht in sämtliche Geschäftsunterlagen. Mitwirkungsbefugnisse wie z. B. Widerrufsrechte, Zustimmungsrechte bzw. Zustimmungsvorbehalte oder Weisungsrechte wurden demgegenüber gerade nicht geregelt. Überdies ist dem Ehemann keine Vertretungsbefugnis für z.B. abgrenzbare Aufgaben der Geschäftsführung übertragen worden. Zudem sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass er berechtigt gewesen wäre, den Jahresabschluss festzustellen oder über die Gewinnverwendung mit zu entscheiden. Randnummer 91 Berücksichtigt man schließlich, dass eine rechtliche Beratung auch in steuerlicher Hinsicht bei der Vertragsgestaltung erfolgte, so wären – die Richtigkeit der Darstellung der Klägerin unterstellt – für die Errichtung einer atypisch stillen Gesellschaft wichtige Punkte rechtlich nicht abgesichert worden. Dies stützt ebenfalls den Schluss, dass die gewählte Bezeichnung „stille Gesellschaft“ auch dem tatsächlich Gewollten entsprach. Randnummer 92 Damit erweisen sich die vertraglich vereinbarten Möglichkeiten des Ehemanns der Klägerin für eine mitunternehmerische Einflussnahme auf die Geschäftstätigkeit der D als deutlich geringer, als es für eine atypisch stille Beteiligung charakteristisch wäre. Randnummer 93 Der Umstand, dass die Klägerin die stille Beteiligung trotz erheblicher Bemühungen nicht zurückbekommen hat, auch nicht anteilig, weil der Verbleib des Geldes und die getätigten Investitionen unaufklärbar blieben, spricht ebenfalls dafür, dass die Klägerin gerade keinen Einblick in die geschäftlichen Aktivitäten, Investitionen und Geldanlagen der D hatte. Randnummer 94 Auch dass Herr E bei einer Bank einen Kredit in "Millionenhöhe" aufgenommen hat, ohne dass dies einem Zustimmungsvorbehalt des Ehemanns oder der Klägerin unterlag, ja sie noch nicht einmal davon in Kenntnis gesetzt worden sind, spricht gegen die Annahme ihrer geschäftsführerähnlichen Position. Randnummer 95 Schließlich würde selbst eine wie auch immer geartete faktische Mitwirkung des Ehemanns oder der Klägerin für eine Mitunternehmerinitiative nicht ausreichen. Denn Mitwirkungsbefugnisse müssen vertraglich eingeräumt werden, d. h. rechtlich abgesichert sein (BFH, Beschluss vom 21. Januar 2010 – IV B 128/08, juris; FG Schleswig-Holstein, Urteil vom 25. November 1999 – II 587/95, juris). Randnummer 96 Weitere Aspekte, die für eine atypisch ausgeprägte stille Beteiligung sprechen könnten, sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich. Randnummer 97 Nach all dem beschränkte sich die gesellschaftliche Mitwirkung des Ehemanns gegenüber Herrn E auf die Zahlung seiner Einlage; eine darüberhinausgehende Aktivität zur Förderung eines gemeinsamen Zwecks ist nicht erkennbar. Die Gestaltung der Beteiligung des Ehemanns an der D stellt sich vielmehr so dar, dass er auf gesellschaftsrechtlicher Basis ohne Publizität, ohne Geschäftsleitungsbefugnis und ohne das Risiko persönlicher Haftung gegen Hingabe seiner Einlage am Erfolg des Unternehmens beteiligt war. Eine solche Gestaltung ist steuerlich als typisch stille Gesellschaft zu bewerten. II. Randnummer 98 Die stille Beteiligung der Klägerin unterliegt dem Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland. Die Regelung des § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG ist anwendbar. Randnummer 99 Die Klägerin ist aufgrund ihres inländischen Wohnsitzes in W, nach § 1 Abs. 1 EStG in Deutschland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht erstreckt sich auf sämtliche in- und ausländische Einkünfte nach § 2 Abs. 1 EStG (Welteinkommensprinzip). Randnummer 100 Das deutsche Besteuerungsrecht ist für die Einkommensteuer auch nicht durch das zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Kasachstan bestehende Doppelbesteuerungsabkommen eingeschränkt, welches am 21.12.1998 in Kraft trat (nachfolgend: DBA). Randnummer 101 Für Dividenden, welche nach Art. 10 Abs. 4 DBA auch Einkünfte eines stillen Gesellschafters aus seiner Beteiligung als stiller Gesellschafter umfassen, sieht Art. 10 DBA eine konkurrierende Besteuerung durch beide Vertragsstaaten vor. Randnummer 102 Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bestimmt jedoch Art. 23 Abs. 2 Buchst. b DBA die Anrechnungsmethode. Nach der Anrechnungsmethode wird die Steuer im Wohnsitzstaat auf Basis des Welteinkommens und damit einschließlich eines im Ausland erzielten Einkommens ermittelt. Eine (ggf.) im Ausland auf die ausländischen Einkünfte - hier Kasachstan - gezahlte Steuer, wird von der inländischen Steuer zum Abzug zugelassen, um eine Doppelbesteuerung zu verhindern. Randnummer 103 Die Freistellungsmethode nach Art. 23 Abs. 2 Buchst. a DBA greift dagegen nicht ein. Dieser Vorschrift unterliegen Dividenden, die an eine in Deutschland ansässige Gesellschaft, die keine Personengesellschaft ist, von einer in Kasachstan ansässigen Gesellschaft gezahlt werden, deren Kapital zu mindestens 10% unmittelbar der deutschen Gesellschaft gehört. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt. Zum einen ist die stille Beteiligung bzw. stille Gesellschaft der Klägerin eine Personengesellschaft. Zum anderen ist die C nicht mit mindestens 10% an der kasachischen D beteiligt. III. Randnummer 104 Rechtsfolge der Anwendbarkeit des § 2a Abs. 1 Satz 1 EStG ist die Beschränkung des Ausgleichs negativer Einkünfte auf ihre Verrechnung mit positiven ausländischen Einkünften der jeweils selben Art aus demselben Staat. Da die Klägerin keine positiven Einkünfte in Kasachstan erzielt hat, können die streitigen ausländischen Verluste infolge des Untergangs der vollständigen Einlage im Streitjahr nicht ausgeglichen werden. Randnummer 105 Nach § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG dürfen negative Einkünfte aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als typisch stiller Gesellschafter nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art und aus demselben Staat ausgeglichen werden, wenn der Schuldner Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung in einem ausländischen Staat hat; sie dürfen auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Randnummer 106 Die D als Schuldner hat Sitz und Geschäftsleitung im Ausland, nämlich in Kasachstan. Randnummer 107 Bei dem Verlust der Einlage an der D handelt es sich nach Ansicht des Senats auch um "negative Einkünfte". Randnummer 108 Der Begriff der negativen Einkünfte in § 2a EStG ist unabhängig von der Qualifikation einer Einkunftsart i.S.d. § 2 Abs. 1 EStG. Die Regelung spricht von „negativen Einkünften“, ohne auf eine Einkunftsart Bezug zu nehmen. Randnummer 109 Die Aufzählung der betroffenen negativen Einkünfte in § 2a EStG knüpft dementsprechend nicht an Einkunftsarten im technischen Sinne an, sondern beschreibt Sachverhalte, aus denen unerwünschte Verluste hervorgehen können. Die Formulierungen beschreibt Verlustquellen, -tätigkeiten und bestimmte verlustbegründende Tatbestände ( Hahn in: Lademann, Kommentar zum EStG, § 2a, Rn. 101). Randnummer 110 Nur Verluste aus Quellen und Tätigkeiten, die nicht im § 2a Abs. 1 EStG aufgeführt werden, bleiben von den Einschränkungen bei der Verlustberücksichtigung unberührt. Randnummer 111 Mit dem Begriff der „negativen“ Einkünfte ist der Saldo aus den Erträgen und Aufwendungen bzw. der Einnahmen und Ausgaben zu verstehen, die der jeweiligen Einkunftsquelle oder Tätigkeit zuzuordnen sind ( Frotscher in: Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 2a Rz. 21). Randnummer 112 Gewinnminderungen werden in § 2a Abs. 1 Satz 2 EStG klarstellend als negative Einkünfte bezeichnet. Von diesem Begriff werden auch „Verluste“ erfasst, die nicht zu negativen Einkünften führen, sondern lediglich positive Einkünfte mindern (so auch Herkenroth/Striegel in: Hermann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG, § 2a Rn. 25). Randnummer 113 Bezogen auf den Streitfall wird die Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter von § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG als Verlustquelle benannt. Da die Beteiligung in das Betriebsvermögen der C eingelegt wurde, ist jede damit im Zusammenhang stehende Wertminderung dieser Beteiligung - einschließlich ihres vollständigen Verlusts - als Gewinnminderungen i.S.d. § 2a Abs. 1 Satz 2 EStG und damit als "negative Einkünfte" anzusehen. Randnummer 114 Soweit die Klägerin unter Bezugnahme auf die Literatur ( Kirchhof in: Kommentar zum EStG (16. Aufl.), § 2a Rn. 27; Dreyer in: Littmann/Bitz/Putz, Kommentar zum EStG, § 2a, Rn. 105 (Stand: Oktober 2016); Wagner in: Blümich, Kommentar zum EStG, § 2a Rn. 107) dagegen einwendet, dass Teilwertabschreibungen nach § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG nicht in ihrer Verrechnung beschränkt sind, folgt der Senat dem nicht. Randnummer 115 Die Bedeutung der Regelung des § 2a EStG besteht darin, dass sie den Abzug bestimmter Auslandsverluste von inländischen Einkünften begrenzt bzw. ausschließt. Randnummer 116 § 2a EStG ist im Schwerpunkt als eine Lenkungsnorm einzustufen. Der Gesetzgeber reagierte damit auf eine Fehlentwicklung im Bereich der Verlustzuweisungen. Dabei kam es ihm darauf an, unerwünschte Steuersparmöglichkeiten zu beseitigen, die sich aus der Beteiligung an Auslands-Verlustzuweisungsmodellen ergaben. Nach diesen Modellen konnte ein Steuerpflichtiger inländische positive Einkünfte mit Verlusten ausgleichen, die aus im Ausland und ohne erkennbaren Nutzen für die deutsche Volkswirtschaft vorgenommenen Investitionen entstanden. Dieses Ziel des Gesetzgebers geht erkennbar aus der Gesetzesbegründung (BTDrucks 9/2074, S.62) und dem Gesetz selbst hervor, das nach seinem Inhalt den Ausgleich negativer ausländischer Einkünfte beschränkt. § 2a EStG schließt indes diesen Ausgleich nicht etwa völlig aus, sondern begrenzt ihn auf erzielte positive Einkünfte der jeweils selben Art, die aus demselben Staat herrühren (BFH, Urteil vom 17. Oktober 1990 – I R 182/87 –, BFHE 162, 307, BStBl II 1991, 136). Randnummer 117 Dieser Gesetzeszweck würde verfehlt, wenn Teilwertabschreibungen vom Begriff der negativen Einkünfte des § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG nicht erfasst würden, und damit eine uneingeschränkte Verlustberücksichtigung in Deutschland von einer im Betriebsvermögen gehaltenen stillen Beteiligung an einem ausländischen Handelsgewerbe zulässig wäre. Randnummer 118 Dass nämlich auch Teilwertabschreibungen vom Begriff der negativen Einkünfte des § 2a Abs. 1 EStG erfasst werden sollen, zeigt die Regelung des § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG. Danach werden bei einem zu einem Betriebsvermögen gehörenden Anteil an einer ausländischen Körperschaft ausdrücklich negative Einkünfte "aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts" erfasst. Randnummer 119 Für den Senat ist nicht erkennbar, dass der Gesetzgeber lediglich Teilwertabschreibungen bei einer Beteiligung an einer ausländischen Körperschaft als negative Einkünfte ansehen, demgegenüber Teilwertabschreibungen bei einer Beteiligung an einer ausländischen Personengesellschaft dagegen von der Regelung ausnehmen wollte. Für eine solche Differenzierung wäre kein sachlicher Grund erkennbar. Randnummer 120 Bei der Auslegung des Merkmals „negative Einkünfte“ ist daher nach Ansicht des Senats der Gesetzeszweck zu beachten. Demgemäß sind zur Vermeidung einer Verlustverrechnung von im Ausland erlittenen und dort verursachten Verlusten mit inländischen Einkünften Teilwertabschreibungen als „Gewinnminderungen“ nach § 2a Abs. 1 Satz 2 EStG anzusehen und vom Begriff der „negativen Einkünfte“ erfasst. IV. Randnummer 121 Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO. V. Randnummer 122 Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen. Die Rechtsfrage, ob Teilwertabschreibungen vom Begriff der negativen Einkünfte des § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG bei einer Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschaft erfasst werden, wenn der Schuldner seinen Sitz oder die Geschäftsleitung in einem ausländischen Staat hat, ist – soweit ersichtlich – von der Rechtsprechung noch nicht entschieden worden.