Entstehung der Energiesteuer bei nicht wirksam eröffnetem Steueraussetzungsverfahren nach nicht geleisteter Beförderungssicherheit - Formal wirksames e-VD und Sicherheitsleistung kumulativ als materie

§ 4Energie

StG unter Steueraussetzung aus einem Steuerlager im Steuergebiet in Steuerlager in andere Mitgliedstaaten liegen nicht vor, wenn die Beförderungen zwar unter Erstellung von elektronischen Verwaltungsdokumenten (e-VD) erfolgten, aber nicht durch Sicherheitsleistungen abgedeckt waren. (Rn.37) (Rn.64) (Rn.67)

1. Beförderungen von verbrauchsteuerpflichtigen Waren aus einem Steuerlager im Steuergebiet in Steuerlager in anderen Mitgliedstaaten, die mit einem formal ordnungsgemäßen e-VD aber ohne Sicherheitsleistung erfolgen, führen mit der Entfernung aus dem Steuerlager im Steuergebiet gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG zu einer Entnahme in den steuerrechtlich freien Verkehr und damit zum Entstehen der Steuer. (Rn.68)
2. Aus Art. 18 Abs. 4 Richtlinie 2008/118/EG (Verbrauchsteuersystemrichtlinie) ergibt sich, dass es grundsätzlich nicht fakultativ, sondern verpflichtend und damit zwingend erforderlich ist, dass die mit der Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung verbundenen Risiken durch eine Sicherheitsleistung abgedeckt werden. Diese Bestimmungen

Art. 18Richtlinie 2008/118/EG, sind richtlinienkonform in §§ 10 und 11 Energie

StG umgesetzt worden. (Rn.74) 4. Der Auffassung

FG Rheinland-Pfalz im Urteil vom 11.08.2022 - 6 K 1427/20 Z, ZfZ 2023, 250, Rn. 104, dass sich aus dem EuGH-Urteil vom 24.03.2022 - C-711/20 nicht ergebe, dass der EuGH von einer konstitutiven Wirkung der Sicherheitsleistung für die wirksame Eröffnung eines Steueraussetzungsverfahrens i.S. der Richtlinie 92/12/EWG ausgeht, folgt der Senat nicht. (Rn.82) Die Feststellungen

EuGH zu den Voraussetzungen einer Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren im Verfahren der Steueraussetzung i.S. der Richtlinie 92/12/EWG haben auch für die Voraussetzungen einer Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren im Verfahren der Steueraussetzung i.S. der Richtlinie 2008/118/EG zu gelten. (Rn.85) 5. Die VO (EG) 684/2009 (EMCS-Durchführungsverordnung) regelt Struktur und Inhalt

e-VD i.S.

Art. 21Abs.

1 Richtlinie 2008/118/EG. Diese Richtlinie schafft unmittelbar anwendbares Recht. Einer Umsetzung in nationales Recht bedurfte es nicht. (Rn.62) 6. Von einer Vorlage der Frage, ob das Fehlen der erforderlichen Beförderungssicherheit eine Entnahme in den steuerrechtlich freien Verkehr i.S.

Art. 7Abs. 1 der Richtlinie 2008/118/EG darstellt, an den Eu

GH wird abgesehen. (Rn.87) 7. Revision eingelegt (Az.

BFH: VII R 30/24). Verfahrensgang nachgehend BFH, 18. November 2025, VII R 30/24, Urteil Tenor Die Klage wird abgewiesen. Die Kosten

Verfahrens hat die Klägerin zu tragen. Die Revision wird zugelassen. Tatbestand Randnummer 1 Streitig ist die Entstehung von Energiesteuer. Randnummer 2 Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) mit Sitz in Z, eingetragen im Handelsregister. Randnummer 3 Der Beklagte hatte der Klägerin ausweislich einer ab dem

1. März 2016 geltenden geänderten Erlaubnis zur Lagerung von Energieerzeugnissen unter Steueraussetzung vom
2. März 2016 , berichtigt durch Bescheid vom
3. April 2016, ab dem
4. August 2008 (bzw.
5. Dezember 2012 laut der Berichtigung vom
6. April 2016) die Erlaubnis zur Lagerung von Energieerzeugnissen der Verbrauchsteuer-Produktcodes E 300, E 420, E 430, E 440, E 470, E 490, E 910 und E 930 [nach Anhang II gemäß Artikel 2 der Verordnung (EG) Nr. 684/2009 der Kommission vom
7. Juli 2009 zur Durchführung der Richtlinie 2008/118/EG

Rates in Bezug auf die EDV-gestützten Verfahren für die Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung, ABl. L 197 vom

1. Juli 2009, Seiten 24 bis 64], unter Steueraussetzung in der Lagerstätte Y erteilt. Randnummer 4 Unter der Voraussetzung, dass im jeweiligen Einzelfall keine Anzeichen für Unregelmäßigkeiten erkennbar sind, hatte der Beklagte unter Widerrufsvorbehalt zugelassen, dass als Zugangsmengen die in den Versandpapieren angegebenen Mengen (Avis-Mengen) angeschrieben werden für Energieerzeugnisse, die nicht von den Produkt-Codes E 410 bis E 460 umfasst werden und für Energieerzeugnisse der Produkt-Codes E 410 bis E 460 in Straßentankwagen oder Eisenbahnkesselwagen (Ziffer 3.4 der Erlaubnis „Avis-Mengen-Anschreibung“). Eine Aufnahme durch Inbesitznahme (§ 33 Abs. 5 Energiesteuerverordnung - EnergieStV -) hatte der Beklagte nicht genehmigt (Ziffer 3.3 der Erlaubnis). Randnummer 5 Zur Beförderung von Energieerzeugnissen unter Steueraussetzung in oder über Mitgliedstaaten sowie Ausfuhr von Energieerzeugnissen über andere Mitgliedstaaten (Ziffer
2. der Erlaubnis) war zur Ziffer 4.1, nach der die Beförderung von Energieerzeugnissen in oder über andere Mitgliedstaaten sowie Ausfuhr von Energieerzeugnissen über andere Mitgliedstaaten nur zulässig ist, wenn der Versender eine in allen Mitgliedstaaten gültige Sicherheit in ausreichender Höhe hinterlegt hat, angekreuzt, „Gemäß Ihrem Antrag beabsichtigen Sie, die dort genannten Energieerzeugnisse unter Steueraussetzung in oder über andere Mitgliedstaaten zu befördern bzw. über andere Mitgliedstaaten auszuführen. Für die Beförderung unter Steueraussetzung ist in diesen Fällen Sicherheit zu leisten“. Mit Geltung ab dem
3. März 2016 wurde die Regelung zur Sicherheitsleistung auf Antrag der Klägerin dahingehend geändert, dass der Beklagte der Klägerin nach § 11 Abs. 2 Satz 2 Energiesteuergesetz (EnergieStG) für die Beförderung von Energieerzeugnissen unter Steueraussetzung in oder über andere Mitgliedstaaten sowie Ausfuhr von Energieerzeugen über andere Mitgliedstaaten (Fälle

§ 11Abs. 1 Nr. 1 Energie

StG) die widerrufliche Zulassung erteilte, dass grundsätzlich der Eigentümer der Ware die Sicherheit nach § 11 Abs. 2 Satz 1 EnergieStG für diese Beförderungen leistet (Ziffern 4.

1. und 5 der Erlaubnis). Randnummer 6 In der Zeit vom
2. April 2016 bis zum
3. Februar 2017 führte der Beklagte bei der Klägerin eine Außenprüfung für die Jahre 2015 und 2016 nach dem Energiesteuerrecht durch. Der Bericht über die Prüfung, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, datiert vom
4. Oktober
5. Randnummer 7 Der Prüfer stellte dabei unter anderem fest (Textziffern 3.8 und 4.7

Berichts), dass die Klägerin als Steuerlagerinhaber in den Jahren 2015 und 2016 auf Veranlassung der Firmen D, E und F als Einlagerer mit elektronischen Verwaltungsdokumenten (e-VD) Steueraussetzungsverfahren mit deren in anderen Mitgliedstaaten geschäftsansässigen Kunden, die zum Bezug unter Steueraussetzung berechtigt waren, eröffnet hatte. Dabei seien bei der Beförderung von Energieerzeugnissen der Produktcodes E 420 (Benzine) und E 430 (nicht gekennzeichnete Gasöle) Unregelmäßigkeiten nach § 14 EnergieStG festgestellt worden (bspw. falsche Lademengen, Kennzeichen und Anschriften). Dadurch sei nach § 14 Abs. 2 EnergieStG eine Steuer i.H. von … € bzw. … € / 1.000 Litern nach § 2 Abs. 1 Nr. 1.

1. b)bzw. 4.
2. b)EnergieStG entstanden, die sich wie folgt darstelle: Randnummer 8 Zeitraum Benzin … € / 1.000 Liter Gasöl … € / 1.000 Liter Gesamt Menge Betrag Menge Betrag 2015 … Liter … € … Liter … € … € 2016 … Liter … € … Liter … € … € Randnummer 9 Steuerschuldner sei nach § 14 Abs. 6 Nr. 1 und 3 EnergieStG in erster Linie die Klägerin als Versender, die nach § 14 Abs. 7 EnergieStG für die Steuererzeugnisse, für die die Steuer entstanden sei, unverzüglich eine Steuererklärung abzugeben und darin die Steuer selbst zu berechnen habe (Steueranmeldung). Randnummer 10 In Auswertung

Prüfungsberichts teilte der Beklagte der Klägerin mit Schriftsatz vom 25. Juni 2018 mit, entgegen der Ansicht

Prüfers ( Anm.

Senats: dass Energiesteuer in entsprechender Höhe entstanden ist, hatte - wie vorstehend ausgeführt - mit anderer Begründung auch der Prüfer angenommen) beabsichtigte er zu den Textziffern 3.8 und 4.7

Berichts die Energiesteuern für die Kalenderjahre 2015 und 2016 wie folgt festzusetzen: Randnummer 11 2015: … Liter (Benzin) x … € / 1.000 l = … € + … Liter (Gasöle) x … € / 1.000 l = … € so dass noch … € zu entrichten seien. 2016: … Liter (Benzin) x … € / 1.000 l = … € + … Liter (Gasöle) x … € / 1.000 l = … € so dass noch … € zu entrichten seien. Randnummer 12 Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, es handele sich bei den festgestellten Mengen an Energieerzeugnissen um Beförderungen unter Steueraussetzung in andere Mitgliedstaaten. Gemäß § 11 Abs. 2 EnergieStG habe der Steuerlagerinhaber als Versender eine in allen Mitgliedsstaaten gültige Sicherheit zu leisten. Das Hauptzollamt könne auf Antrag zulassen, dass die Sicherheit durch den Eigentümer, den Beförderer oder den Empfänger der Energieerzeugnisse geleistet werde. Für die im Prüfungsbericht genannten Beförderungen seien in den Kalenderjahren 2015 und 2016 keine Sicherheiten geleistet worden (weder von der Klägerin noch von den Eigentümern der Energieerzeugnisse), weshalb die Steueraussetzungsverfahren als nicht ordnungsgemäß nach § 11 EnergieStG eröffnet gelten. Randnummer 13 Mit Steuerbescheid vom 26. November 2018 setzte der Beklagte die Energiesteuern nach § 8 EnergieStG für die Jahre 2015 und 2016 in entsprechender Höhe fest. Zur Begründung wiederholte der Beklagte unter Berücksichtigung einer zwischenzeitlich mit Schriftsatz vom 1. August 2018 erfolgten Stellungnahme der Klägerin im Wesentlichen seine Ausführungen im Schriftsatz vom 25. Juni 2018. Ergänzend führte er unter anderem aus, er habe keine Sicherheitsfestsetzung vorgenommen, da einem Sachbearbeiter

Beklagten telefonisch mitgeteilt worden sei, dass die Eigentümer der Ware Sicherheitsleistende werden sollten. Randnummer 14 Den hiergegen zur Fristwahrung eingelegten Einspruch, den die Klägerin in der Folge nicht weiter begründete, wies der Beklagte zunächst mit einer gegen die A KG als Inhalts- und Bekanntgabeadressaten gerichteten Einspruchsentscheidung vom

1. Januar 2020 als unbegründet zurück. Aufgrund der zwischenzeitlichen formwechselnden Umwandlung der A KG hob der Beklagte diese Einspruchsentscheidung am
2. Februar 2020 auf und erließ am selben Tag eine inhaltsgleiche, nunmehr gegen die Klägerin als Inhalts- und Bekanntgabeadressaten gerichtete Einspruchsentscheidung. Zur Begründung führte er neben den vorstehend dargestellten Gründen unter anderem aus, für eine wirksame Eröffnung einer Beförderung unter Steueraussetzung müssten die nachfolgenden Voraussetzungen kumulativ vorliegen: Randnummer 15
3. Der Versender und der Empfänger sind im Besitz einer gültigen Erlaubnis und müssen für den Versand bzw. den Empfang der jeweiligen verbrauchsteuerpflichtigen Ware unter Steueraussetzung berechtigt sein (vgl. Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom
4. November 2009 VII R 39/08);
5. soweit erforderlich, ist für die Beförderung eine Sicherheit geleistet worden;
6. dem Versender wurde vor Beginn der Beförderung ein validiertes e-VD übermittelt (vgl. BFH-Urteil vom
7. April 2014 VII R 7/13). Randnummer 16 Da es bei den im Prüfungszeitraum festgestellten Steueraussetzungsverfahren an einer gültigen Sicherheit gefehlt habe, würden diese Steueraussetzungsverfahren als nicht ordnungsgemäß eröffnet nach § 11 EnergieStG gelten. Somit entstehe die Steuer gemäß § 8 EnergieStG mit der Entnahme der Energieerzeugnisse aus dem Steuerlager. Randnummer 17 Die Klägerin hat am
8. März 2020 Klage erhoben. Randnummer 18 Die Klägerin hält die Auffassung

Beklagten, nach der die Leistung der Sicherheit materiell-rechtliche Voraussetzung für eine wirksame Eröffnung unter Steueraussetzung sei, für unvertretbar. Hierzu führt die Klägerin mit ihrer Klagebegründung vom 28. Mai 2020, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, im Wesentlichen folgende Argumente an: Randnummer 19 Zur steuerschuldrechtlichen Bedeutung der Sicherheitsleistung Randnummer 20 Die Vorschriften über die Sicherheitsleistung (Art 18 Richtlinie 2008/118/EG

Rates vom

1. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/92/12/EWG, Abl. L 9 vom
2. Januar 2009, Seite 12 - Systemrichtlinie i.S.

§ 1aSatz 1 Nr. 1 Energie

StG -) würden nicht zum Verfahrensablauf nach Art. 20, 21, 24 Systemrichtlinie gehören. Diese Bestimmungen seien in § 11 Abs. 2 EnergieStG für die Beförderung in andere Mitgliedstaaten umgesetzt worden. § 8 Abs. 8 EnergieStG ordne an, „für die nach Abs. 1 entstehende Steuer ist im Voraus Sicherheit zu leisten, wenn Anzeichen für eine Gefährdung der Steuer erkennbar sind“. Die Sicherheit sei also, wie beim zollrechtlichen Versandverfahren nicht selbst Teil

Verfahrens, keine Pflicht aus dem Verfahren. Sie sei eine Pflicht, die der Eröffnung

Steueraussetzungsverfahrens vorgelagert sei; sie sei „die Gegenleistung für dem Steuerpflichtigen gewährte Vorteile (z.B. Zahlungsaufschub, Fristverlängerung)“; hier dafür, dass die Steuer nicht mit der Entfernung aus dem Steuerlager entstehe, sondern bis zum Ende der Beförderung hinausgeschoben sei. Abgedeckt werde die Steuer nach § 29 Abs. 3 Energiesteuer-Durchführungsverordnung (EnergieStV), die auf der beförderten Ware liege. Randnummer 21 Die Pflicht zur Sicherheitsleistung könne daher auch keine materiell-rechtliche Voraussetzung für die Eröffnung dieses Verfahrens sein. Das ließe sich nur dann anders verstehen, wenn es bezüglich der Sicherheitsleistung eine Vorschrift wie die

Art. 21

Systemrichtlinie gebe, wonach die Benutzung

e-VD materiell-rechtliche Voraussetzung für die Eröffnung

Steueraussetzungsverfahrens der Beförderung sei. Randnummer 22 Die Voraussetzungen

Art. 21Systemrichtlinie seien vorliegend gegeben.

Allerdings verweise Art. 21 Systemrichtlinie auf die Verordnung (EG) 684/2009. Nach Art. 3 dieser Verordnung seien Angaben zur Sicherheit im Entwurf

e-VD zu machen, Anhang I Tabelle 1 Feld 11. Auch dies sei hier geschehen. Allerdings sei nicht die erforderliche Sicherheit geleistet worden. Fraglich sei, ob die Leistung der erforderlichen Sicherheit von Art. 3 Abs. 1 Verordnung (EG) 684/2009 erfasst und damit Verfahrensbestandteil geworden sei. Dies sei zu verneinen. Art. 1 der Verordnung lege den Gegenstand der Verordnung fest. Die Leistung der Sicherheit sei keine IT-technische Formalität in diesem Sinne. Randnummer 23 Freilich werde die Auffassung vertreten, dass die Anordnung der Sicherheit integraler Bestandteil

Hauptverwaltungsaktes sei, die Sicherheitsleistung könne im Rahmen der Abgabenordnung als Nebenbestimmung nur zusammen mit dem Verwaltungsakt, zu dem sie ergehe, angefochten werden. Diese Ansicht auf das Steueraussetzungsverfahren bezogen könnte bedeuten, dass die Sicherheitsleistung doch maßgeblicher Teil

Steueraussetzungserfahren sei. Dagegen spreche aber schon das benachbarte Zollrecht (Art. 89 Unionszollkodex - UZK -). Die Entscheidung

Hauptzollamtes über die Sicherheit, auch darüber, ob der Zollschuld entsprechende Abgabenbeträge hinreichend gesichert seien, könne finanzgerichtlich in vollem Umfang geprüft werden. Es sei also davon auszugehen, dass die Sicherheit, weil sie für das Steueraussetzungsverfahren geleistet werde, keine Pflicht, nicht einmal eine Nebenbestimmung

Steueraussetzungsverfahren sei. Die Vorschriften über die Sicherheitsleistung im Verbrauchssteuerrecht würden vielmehr ein eigenes Verfahren normieren, wie das auch im Zollrecht (Art. 89 ff. UZK) oder nach der Abgabenordnung (AO, §§ 241 ff.) der Fall sei. Randnummer 24 Keine Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr Randnummer 25 Unter Darlegung der Voraussetzungen

Steueraussetzungsverfahrens führt die Klägerin zur Definition

steuerrechtlich freien Verkehrs aus und schlussfolgert aus ihren Ausführungen, dass eine fehlende Sicherheit die Steueraufsicht nicht beeinträchtige. Es möge zwar sein, dass der Beklagte ein Steueraussetzungsverfahren in einem solchen Fall nicht habe eröffnen dürfen. Diese Unregelmäßigkeit führe aber nicht in den steuerrechtlich freien Verkehr i.S.

Art. 7Abs.

1 Systemrichtlinie. Randnummer 26 Neue Rechtsprechung

Europäischen Gerichtshofs (EuGH) zum Energiesteuerrecht Randnummer 27 Die neue EuGH-Rechtsprechung bestätige, dass eine Unregelmäßigkeit nahe am Verbrauch zur Steuerentstehung führen könne. Unregelmäßigkeiten im Zusammenhang mit einer Beförderungssicherheit würden nicht dazu gehören. Die Klägerin führt hierzu unter Hinweis auf EuGH-Entscheidungen zum Grundsatz der tatsächlichen Verwendung, zum Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, zum Steuersystem der innergemeinschaftlichen Lieferung nach der Richtlinie 2006/112/EG

Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSyStRL) und deren Übertragbarkeit auf die besonderen Verbrauchsteuern aus. Randnummer 28 Bei Anwendung dieser Grundsätze habe das Hauptzollamt zu prüfen, ob die materiellen Anforderungen • Erlaubnis von Versender und Empfänger, • Verwendung

e-VD und • wirksame Eröffnung und Beendigung

Verfahrens nach Art. 17, 20, 21, 24 Systemrichtlinie erfüllt seien. Sei dies - wie hier - der Fall, könne eine Verbrauchsteuer nicht entstehen. Der Eingang in den Wirtschaftskreislauf sei das gemeinsame Kriterium von Zoll, Verbrauchsteuern und Mehrwertsteuer. Dies sei bei dem hier gegebenen Verstoß gegen § 11 Abs. 2 EnergieStG i.V.m. Art. 18 Systemrichtlinie eindeutig nicht der Fall. Im hiesigen Fall habe die Ware andauernd unter Steueraufsicht gestanden, daher könne vom freien Verkehr i.S.

Art. 7Abs.

1 Systemrichtlinie nicht die Rede sein. Randnummer 29 Die Klägerin regt an, die Frage, ob das Fehlen der erforderlichen Beförderungssicherheit eine Entnahme in den steuerrechtlich freien Verkehr i.S.

Art. 7Abs. 1 Systemrichtlinie ist, dem Eu

GH (bzw. ab dem 1. Oktober 2024 dem Europäischen Gericht - EuG -) nach Art. 267 i.V.m. Art. 256 Abs. 3 Satz 1

Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) vorzulegen. Randnummer 30

Weiteren hatte die Klägerin im Hinblick auf ein Urteil

Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 11. August 2022 6 K 1427/20 Z, ZfZ 2023, 250, die Zulassung der Revision angeregt. Das Finanzgericht (FG) hat zur Beförderung von Schaumwein unter Steueraussetzung in andere Mitgliedstaaten (§ 11 Schaumwein- und Zwischenerzeugnissteuergesetz – SchaumwZwStG -) die Frage, ob mangels (ausreichender) Sicherheitsleistung keine wirksame Eröffnung der Steueraussetzung - trotz Erfüllung der übrigen Voraussetzungen - erfolgt, dahingehend entschieden, dies wäre jedenfalls dann der Fall, wenn die ordnungsgemäße Erstellung

e-VD (auch) die Hinterlegung einer Sicherheit in ausreichender Höhe, d.h. in Höhe der ggfs. entstehenden Steuerschuld, voraussetze. Dies sei nach der Auffassung

FG mangels entsprechender Grundlage nicht der Fall (Rn. 67 ff.

Urteils). Die Finanzverwaltung hat hiergegen beim Bundesfinanzhof (BFH) die vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassene Revision eingelegt (Aktenzeichen VII R 33/22). Das Verfahren ist noch anhängig. Randnummer 31 Die Klägerin trägt hierzu mit Schriftsatz vom 19. September 2023, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, zum Rechtscharakter der Validierung als Steuerverwaltungsakt i.S.

§ 118AO, dem Grundsatz der guten bzw.

ordnungsgemäßen Verwaltung, der Sicherheit und dem steuerrechtlich freien Verkehr und den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit vor. Randnummer 32 Die Klägerin beantragt, den Bescheid über Energiesteuer vom

1. November 2018 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom
2. Februar 2020 aufzuheben. Randnummer 33 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Randnummer 34 Zur Begründung verweist der Beklagte auf seine Einspruchsentscheidung und wiederholt im Wesentlichen die dortigen Ausführungen. Entscheidungsgründe Randnummer 35 Die zulässige Klage ist unbegründet. Randnummer 36 Der Bescheid über Energiesteuer vom
3. November 2018 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom
4. Februar 2020 sind rechtmäßig und verletzten die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -). Randnummer 37
5. Der Beklagte geht zu Recht davon aus, dass die Voraussetzungen nach § 11 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 EnergieStG, mit der die Bestimmungen der Systemrichtlinie richtlinienkonform umgesetzt worden sind, für eine Beförderung der streitgegenständlichen Energieerzeugnisse i.S.

§ 4Energie

StG unter Steueraussetzung aus einem Steuerlager im Steuergebiet in Steuerlager in andere Mitgliedstaaten nicht vorliegen, da die Beförderungen zwar unter Erstellung von e-VD erfolgten, aber nicht durch Sicherheitsleistungen abgedeckt waren. Randnummer 38 a) Nach § 8 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG entsteht die Energiesteuer unter anderem dadurch, dass Energieerzeugnisse i.S.

§ 4Energie

StG aus dem Steuerlager entfernt werden, ohne dass sich ein weiteres Steueraussetzungsverfahren anschließt (Entnahme in den steuerrechtlich freien Verkehr). Randnummer 39 Nach § 5 Abs. 1 EnergieStG ist die Steuer ausgesetzt (Steueraussetzungsverfahren) für Energieerzeugnisse i.S.

§ 4Energie

StG, die

1. sich in einem Steuerlager befinden,
2. nach den §§ 10 bis 13 EnergieStG befördert werden. Randnummer 40 Beförderungen gelten, soweit im Energiesteuergesetz oder den dazu ergangenen Rechtsverordnungen keine Ausnahmen vorgesehen sind, nur dann als unter Steueraussetzung durchgeführt, wenn sie mit einem elektronischen Verwaltungsdokument nach Art. 21 der Systemrichtlinie erfolgen (§ 9d EnergieStG). Randnummer 41 Nach § 11 Abs. 1 EnergieStG dürfen Energieerzeugnisse i.S.

§ 4Energie

StG unter Steueraussetzung unter anderem befördert werden 1. aus Steuerlagern im Steuergebiet

1. a)in Steuerlager,
2. b)in Betriebe von registrierten Empfängern,
3. c)zu Begünstigten im Sinn

Artikels 12 Abs. 1 der Systemrichtlinie in anderen Mitgliedstaaten. In den Fällen

Abs. 1 Nr. 1 hat der Steuerlagerinhaber als Versender oder der registrierte Versender eine in allen Mitgliedstaaten gültige Sicherheit zu leisten (Abs. 2 Satz 1). Das Hauptzollamt kann auf Antrag zulassen, dass die Sicherheit durch den Eigentümer, den Beförderer oder den Empfänger der Energieerzeugnisse geleistet wird (Abs. 2 Satz 2). In den Fällen

Abs. 1 Nr. 1 beginnt die Beförderung unter Steueraussetzung unter anderem, wenn die Energieerzeugnisse das abgebende Steuerlager verlassen (Abs. 4 Satz 1). Randnummer 42 Als Unregelmäßigkeit gilt ein während der Beförderung unter Steueraussetzung eintretender Fall, mit Ausnahme der in § 8 Abs. 1a EnergieStG geregelten Fälle, auf Grund

sen die Beförderung oder ein Teil der Beförderung nicht ordnungsgemäß beendet werden kann (§ 14 Abs. 1 EnergiestG). Randnummer 43 Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) wird gemäß § 66 Abs. 1 EnergieStG ermächtigt, zur Durchführung

EnergieStG Rechtsverordnungen ohne Zustimmung

Bundesrates zu erlassen; unter anderem zur Verfahrensvereinfachung, zur Vermeidung unangemessener wirtschaftlicher Belastungen sowie zur Sicherung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung

Steueraufkommens Bestimmungen zu den §§ 9a bis 14 EnergieStG und dabei insbesondere das Verfahren der Beförderung von Energieerzeugnissen unter Steueraussetzung unter Berücksichtigung der Artikel 20 bis 31 der Systemrichtlinie und den dazu ergangenen Verordnungen sowie das Verfahren der Übermittlung

elektronischen Verwaltungsdokuments und den dazu erforderlichen Datenaustausch zu regeln und dabei das Verfahren abweichend von § 9d EnergieStG zu regeln sowie für Beförderungen unter Steueraussetzung im Steuergebiet Vereinfachungen zuzulassen [§ 66 Abs. 1 Nr. 5.c) EnergieStG] und die Voraussetzungen für eine Sicherheitsleistung näher zu bestimmen und das Verfahren der Sicherheitsleistung zu regeln, soweit im EnergieStG die Leistung einer Sicherheit vorgesehen ist (§ 66 Abs. 1 Nr. 15 EnergieStG). Randnummer 44 Das BMF hat mit der Fünften Verordnung zur Änderung von Verbrauchsteuerverordnungen vom 6. August 2009 (BR-Drucksache 682/09 vom 6. August 2009) zur Umsetzung

Vierten Gesetzes zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen, mit dem die Systemrichtlinie in nationales Recht umgesetzt wurde (BT-Drucksache 16/12257 vom 16. März 2009), unter anderem Änderungen der Verordnung zur Durchführung

Energiesteuergesetzes (Energiesteuer-Durchführungsverordnung – EnergieStV) vorgenommen und in deren §§ 26 bis 37a Regelungen zu den §§ 9a bis 14 EnergieStG getroffen; darunter in § 29 Art und Höhe der Sicherheitsleistung wie folgt geregelt: Randnummer 45 „

e-VD

e-VD nach amtlich vorgeschriebenen Datensatz. Dazu trägt die im Anhang I Tabelle 1 der EMCS-DVO [ Anm.

Senats: nach Ziffer 1.1 Verfahrensanweisung EMCS die Verordnung (EG) Nr. 684/2009] als verpflichtend vorgegebenen Daten in den Entwurf ein. Daten, die nach der EMCS-DVO optional sind, können freiwillig eingetragen werden. (…)

e-VD kann vom Versender frühestens 7 Tage vor dem im Entwurf eingetragenen Versanddatum übermittelt werden. Der Entwurf wird von der EMCS-Anwendung automatisiert geprüft und, sofern keine Fehler aufgetreten sind, als e-VD an den Versender zurückgeschickt. (…)

Entwurfs

e-VD umfasst u.a.: • (…) • die vollständige Angabe aller im amtlich vorgeschriebenen Datensatz verlangten Pflichtfelder • (…)“ Randnummer 48 Ferner hat das BMF in der Verwaltungsvorschrift Steueraussetzung vom 26. Juni 2015 V 99 53-1 (VV Steueraussetzung) allgemein geltende Regelungen für das Verfahren der Steueraussetzung getroffen; unter Abschnitt 5.3 zur Sicherheitsleistung bei Beförderungen unter Steueraussetzung: Randnummer 49 „5.3.1 Allgemeines

Steuerlagerinhabers oder

registrierten Versenders kann das zuständige Hauptzollamt zulassen, dass die Sicherheit durch den Eigentümer, den Beförderer oder den Empfänger der Ware geleistet wird (siehe z.B. § 12 Absatz 2 Satz 3 TabStG). Das Hauptzollamt prüft insbesondere in diesen Fällen stichprobenweise die in Feld 12

e-VD vorgenommenen Eintragungen auf Richtigkeit.“ Randnummer 50 Die Abschnitte 5.3.2 bis 5.3.4 VV Steueraussetzung enthalten Regelungen zur Einzelbürgschaft, Barsicherheit (Abs. 32 bis 32b), zur Gesamtbürgschaft (Abs. 33 bis 38), zur Reduzierung der Gesamtbürgschaftssumme (Abs. 39 bis 44) und zur Sicherheitsleistung bei registrierten Empfängern (Abs. 45 bis 49). Randnummer 51 Unter Abschnitt 8.1 VV Steueraussetzung ist zur wirksamen Eröffnung von Beförderungen unter Steueraussetzung geregelt: Randnummer 52 „8.1.1 Allgemeines

steuerrechtlich freien Verkehrs und/oder als Entnahme aus dem Steuerlager oder einem zollrechtlichen Nichterhebungsverfahren in den steuerrechtlich freien Verkehr zu würdigen. Somit entsteht im Steuergebiet grundsätzlich die Steuer.“ Randnummer 53 Hinsichtlich der Art der Sicherheitsleistung finden die §§ 241 ff. AO Anwendung. Daneben ist die Dienstvorschrift

BMF „Formen der Sicherheitsleistung im Bereich der von der Zollverwaltung verwalteten Steuern und Abgaben“ - SiLDV - vom 20. April 2015 III A 1-S in der für die Streitjahre geltenden Fassung zu beachten (vgl. Jatzke in Bongartz/Jatzke/ Schröer-Schallenberg, Energiesteuer, Stromsteuer, Zolltarif, § 10 EnergieStG Rn. 56). Randnummer 54 b) Die Vorschrift

§ 9dEnergie

StG (Beförderungen - Allgemeines) setzt Art. 21 Abs. 1 Systemrichtlinie, und die Vorschrift

§ 11Energie

StG (Beförderung aus anderen und in andere Mitgliedstaaten) setzt Artikel 17, 18 und 20 Systemrichtlinie in nationales Recht um (BT-Drucksache 16/12257 vom 16. März 2009, Seite 96, zum Entwurf eines Vierten Gesetzes zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen). Randnummer 55 Die Erwägungsgründe 17, 19 bis 23 und 25 der Systemrichtlinie lauten: Randnummer 56

Europäischen Parlaments und

Rates vom 16. Juni 2003 über die Einführung eines EDV-gestützten Systems zur Beförderung und Kontrolle der Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren eingerichtet wurde. Die Verwendung dieses Systems beschleunigt gegenüber einem papiergestützten System die Erledigung der erforderlichen Formalitäten und erleichtert die Überwachung der Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung.

Abgangsmitgliedstaats verlangen unter von ihnen festgelegten Bedingungen, dass die mit der Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung verbundenen Risiken durch eine Sicherheit abgedeckt werden, die von dem zugelassenen Lagerinhaber als Versender oder dem registrierten Versender zu leisten ist.

Abgangsmitgliedstaats unter den von ihnen festgesetzten Bedingungen gestatten, dass die in Absatz 1 genannte Sicherheit von dem Beförderer, dem Eigentümer der verbrauchsteuerpflichtigen Waren, dem Empfänger oder gemeinsam von zwei oder mehreren dieser Personen und den in Absatz 1 genannten Personen geleistet wird.

Absatzes 1 dieses Artikels übermittelt der Versender den zuständigen Behörden

Abgangsmitgliedstaats unter Verwendung

in Artikel 1 der Entscheidung Nr. 1152/2003/EG genannten EDV-gestützten Systems (nachstehend „EDV-gestütztes System“ genannt) einen Entwurf

elektronischen Verwaltungsdokuments.

Abgangsmitgliedstaats überprüfen elektronisch die Angaben in dem Entwurf

elektronischen Verwaltungsdokuments. Sind diese Angaben fehlerhaft, so wird dies dem Versender unverzüglich mitgeteilt. Sind diese Angaben korrekt, so weisen die zuständigen Behörden

Abgangsmitgliedstaats dem Dokument einen einzigen administrativen Referenzcode zu und teilen diesen dem Versender mit. (…)“ Randnummer 62 Mit der in Art. 21 Abs. 2 Systemrichtlinie bezeichneten Entscheidung Nr. 1152/2003/EG vom

1. Juni 2003, ABl. L 162 vom
2. Juli 2003, Seiten 5 bis 8, haben das Europäische Parlament und der Rat die bisher verwendeten Begleitdokumente durch ein papierloses elektronisches Verfahren (Exise Movement and Control System – EMCS) ersetzt. Struktur und Inhalt

elektronischen Verwaltungsdokuments i.S.

Art. 21Abs.

1 Systemrichtlinie (e-VD) sind in der Verordnung (EG) 684/2009 geregelt, die unmittelbar geltendes Recht schafft und daher keiner Umsetzung bedurfte (vgl. Jatzke in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, Energiesteuer, Stromsteuer, Zolltarif, § 9d EnergieStG Rn. 3). Bei der Verwendung

e-VD handelt es sich um eine materielle Voraussetzung

Steueraussetzungsverfahrens, deren Nichterfüllung zur Entnahme der Ware in den steuerrechtlich freien Verkehr führt (BFH-Beschluss vom 9. April 2014 VII R 7/13, BFH/NV 2014, 1244, Rn. 11; Jatzke, a.a.O., Rn. 7; jeweils m.w.N.). Randnummer 63 Der Entwurf

e-VD hat nach Art. 3 VO (EG) Nr. 684/2009 den in Anhang I Tabelle 1 der VO (EG) Nr. 684/2009 aufgeführten Anforderungen zu entsprechen. Nach den Erläuterungen in Anhang I enthält die dortige Spalte D einen Kennbuchstaben, aus dem hervorgeht, ob die Eingabe der entsprechenden Daten unter anderem „R“ (Required), d.h. erforderlich ist und die Angabe zwingend zu erfolgen hat, oder „O“ (Optional) ist, was bedeutet, dass die Dateneingabe für die Person, die die Meldung abgibt (Versender oder Empfänger), grundsätzlich fakultativ ist. Nach Anhang I Tabelle 1 Feld 11 ist anhand der Codes für den Sicherheitsleistenden in Anhang II Codeliste 6 zwingend anzugeben, wer für die Erbringung der Sicherheitsleistung verantwortlich ist. In Feld 12 sind unter anderem zwingend Angaben zum Sicherheitsleistenden zu machen, wenn - wie hier - der Eigentümer der Waren die Sicherheitsleistung erbringt. Randnummer 64 c) Nach Maßgabe dieser Vorschriften setzt eine Beförderung der streitgegenständlichen verbrauchsteuerpflichtigen Energieerzeugnisse i.S.

§ 4Energie

StG aus dem Steuerlager der Klägerin im Steuergebiet in Steuerlager in anderen Mitgliedstaaten unter Steueraussetzung voraus, dass die Beförderungen mit einem e-VD nach Art. 21 Systemrichtlinie erfolgen und durch eine Sicherheit nach Art 18 Systemrichtlinie abgedeckt sind. Sicherheiten hatten unstreitig weder die Klägerin als Versender noch die Eigentümer der Energieerzeugnisse gestellt, sodass die Energiesteuer nach § 8 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG mit Entfernung der Energieerzeugnisse aus dem Steuerlager der Klägerin entstanden ist (Entnahme in den steuerrechtlich freien Verkehr). Randnummer 65 aa) Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Klägerin als Steuerlagerinhaber und Versender im Auftrag der Firmen D, E und F als Einlagerer und Wareneigentümer in den Jahren 2015 und 2016 für die streitgegenständlichen Beförderungen von Energieerzeugnissen i.S.

§ 4Energie

StG aus dem Steuerlager der Klägerin zu Kunden dieser Firmen in anderen Mitgliedstaaten, die zum Bezug unter Steueraussetzung berechtigt waren, Entwürfe eines e-VD nach amtlich vorgeschriebenen Datensatz erstellte, die der Beklagte (bzw. die EMCS-Anwendung) gemäß § 28b Abs. 2 EnergieStV nach automatisierter (positiver) Prüfung validierte, d.h. mit einem eindeutigen, von der EMCS-Anwendung generierten Referenzcode (ARC) versehen an die Klägerin übermittelte (vgl. Tz. 3.8.1 und Anlage 5

Prüfberichts). Randnummer 66

1. bb)Zu dem Steueraussetzungsverfahren ARC im Jahr 2016 hatte die Klägerin angegeben, als Eigentümer der Waren (selber) Sicherheitsleistender zu sein (Code „3“ in Feld 11a und Angaben in Feld 12). Zu den übrigen in den Jahren 2015 und 2016 eröffneten (dreizehn) Steueraussetzungsverfahren hatte die Klägerin ebenfalls die jeweiligen Eigentümer der Waren als Sicherheitsleistende angegeben. Unstreitig ist weiterhin, dass weder die Klägerin als Versender noch die Eigentümer der Energieerzeugnisse für die streitgegenständlichen Beförderungen Sicherheiten geleistet haben. Randnummer 67
2. cc)Ferner ist unstreitig, dass die streitgegenständlichen Energieerzeugnisse das Steuerlager der Klägerin i.S.

§ 11Abs. 4 Satz 4 Energie

StG verlassen haben. Während der Beförderungen sollen nach den Prüfungsfeststellungen

Beklagten Unregelmäßigkeiten i.S.

§ 14Abs. 1 Energie

StG eingetreten und die Beförderungen nicht ordnungsgemäß beendet worden sein (vgl. Tz. 3.8

Prüfberichts). Ob und ggf. welche Unregelmäßigkeiten im Einzelnen eingetreten sind und ob aufgrund dieser (etwaigen) Unregelmäßigkeiten die Energiesteuer (in der durch den Beklagten festgesetzten Höhe) nach § 14 Abs. 2 i.V.m. § 14 Abs. 4 EnergieStG entstanden ist, kann im Ergebnis dahinstehen. Der Senat folgt der Auffassung

Beklagten, dass Beförderungen von verbrauchsteuerpflichtigen Energieerzeugnissen i.S.

§ 4Energie

StG aus einem Steuerlager im Steuergebiet in Steuerlager in anderen Mitgliedstaaten nur dann als unter Steueraussetzung durchgeführt gelten, wenn sie mit einem formal beanstandungsfreien e-VD nach Art. 21 Systemrichtlinie erfolgen und durch eine Sicherheit nach Art 18 Systemrichtlinie abgedeckt sind. Randnummer 68 dd) Beförderungen von verbrauchsteuerpflichtigen Waren aus einem Steuerlager im Steuergebiet in Steuerlager in anderen Mitgliedstaaten, die - wie hier - mit einem formal ordnungsgemäßen e-VD aber ohne Sicherheitsleistung erfolgen, führen mit der Entfernung aus dem Steuerlager im Steuergebiet gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG zu einer Entnahme in den steuerrechtlich freien Verkehr und damit zum Entstehen der Steuer. Randnummer 69

ARC, einen Steuerverwaltungsakt i.S.

§ 118AO darstellt, kann dahinstehen (vgl.

hierzu auch BFH-Beschluss vom 5. März 2014 VII B 105/13, BFH/NV 2014, 1190, Rn. 8). Jedenfalls macht die Validierung die Frage nach der Sicherheitsleistung - entgegen der Auffassung der Klägerin - nicht obsolet; nur die Validierung allein begründet nicht die Steueraussetzung. Beides - formal wirksames e-VD und Sicherheitsleistung - sind materiell-rechtliche Wirksamkeitsvoraussetzungen einer Beförderung unter Steueraussetzung i.S.

Art. 21Systemrichtlinie. Randnummer 70

§ 11Abs. 1 Nr. 1 Energie

StG - mithin bei der Beförderung unter Steueraussetzung - als Versender Sicherheit zu leisten hat. § 11 EnergieStG regelt damit den Rechtsgrund für die Sicherheitsleistung. Die Leistung der Sicherheit ist zwingend vorgeschrieben (so: Jatzke, a.a.O., § 11 EnergieStG Rn. 32; Schröer-Schallenberg in Bongartz/Schröer-Schallenberg, Verbrauchssteuerrecht, 4. Aufl., Rn. D 91; Glockner in EnergieStG - eKommentar, § 10 Rn. 17, § 11 Rn. 34; Dr. Schrömbges in einer Anmerkung zum Urteil

FG Rheinland-Pfalz vom 11. August 2022 6 K 1427/20 Z, ZfZ 2023, 269, II.2.). Art und Höhe der Sicherheitsleistung ergeben sich im Einzelnen aus der Vorschrift

§ 29Energie

StV, den Regelungen in Abschnitt 5.3 VV Steueraussetzung, den §§ 241 ff. AO und der SiLDV. Nach Abschnitt 5.3.2 Abs. 32 VV Steueraussetzung bemisst sich die Höhe der Sicherheit je Warensendung nach dem Steuerwert; mithin nach der Steuer, die bei Entnahme in den steuerrechtlich freien Verkehr entsteht (§ 8 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG). Randnummer 71

§ 2Energie

StG, errechenbar ist (vgl. zur Bestimmtheit oder Bestimmbarkeit der Sicherheitsleistung: BFH-Urteil vom 31. Oktober 1973 I R 249/72, BStBl II 1974, 118). Randnummer 72

1. d)Das europäische Gemeinschaftsrecht steht - entgegen der Auffassung der Klägerin - der Energiesteuerfestsetzung nicht entgegen. Randnummer 73
2. aa)Nach Art. 18 Systemrichtlinie verlangen die zuständigen Behörden

Abgangsmitgliedstaats - hier der Beklagte - unter von ihnen festgelegten Bedingungen, dass die mit der Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung verbundenen Risiken durch eine für die gesamte Gemeinschaft gültige Sicherheit abgedeckt werden, die grundsätzlich von dem zugelassenen Lagerinhaber als Versender oder dem registrierten Versender zu leisten ist (Art. 18 Abs. 1, Abs. 3 Satz 1 Systemrichtlinie). Abweichend von Abs. 1 können die zuständigen Behörden

Abgangsmitgliedstaats unter den von Ihnen festgesetzten Bedingungen gestatten, dass die in Abs. 1 genannte Sicherheit unter anderem von dem Eigentümer der verbrauchsteuerpflichtigen Waren geleistet wird (Art. 18 Abs. 2 Systemrichtlinie). Randnummer 74 bb) Dass die mit der Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung verbundenen Risiken durch eine Sicherheitsleistung abgedeckt werden, ist danach grundsätzlich nicht fakultativ, sondern verpflichtend und damit zwingend erforderlich. Dies ergibt sich auch aus Art. 18 Abs. 4 Systemrichtlinie, wonach der Abgangsmitgliedstaat (ausnahmsweise) unter anderem bei Beförderungen, die ausschließlich auf seinem Gebiet erfolgen, auf die Sicherheitsleistung verzichten kann. Diese Bestimmungen

Art 18

Systemrichtlinie, die den Erwägungsgründen 19 und 25 der Systemrichtlinie entsprechen, sind richtlinienkonform in §§ 10 und 11 EnergieStG umgesetzt worden, indem nach § 10 Abs. 2 Satz 1 EnergieStG bei Beförderungen im Steuergebiet grundsätzlich keine Sicherheit zu leisten ist, während nach § 11 Abs. 2 EnergieStG bei Beförderungen aus anderen und in andere Mitgliedstaaten zwingend eine Sicherheit zu leisten ist. Das „Verlangen“ der zuständigen Behörden

Abgangsmitgliedstaats i.S.

Art 18Abs.

1 Systemrichtlinie, dass die mit der Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung verbundenen Risiken durch eine Sicherheitsleistung abgedeckt werden, ist damit in § 11 Abs. 2 i.V.m. § 11 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG als Voraussetzung für Beförderungen aus anderen und in andere Mitgliedstaaten normiert worden. Randnummer 75 cc) Für diese Auffassung sprechen auch die Feststellungen

EuGH im Urteil vom

1. März 2022 „TanQuid Polska“ C-711/20, ZFZ 2022,
2. Das EuGH-Urteil behandelt unter anderem die Anwendung/Auslegung von Art. 4 Buchst. c, 5, 6, 13, 15 und 18 der Richtlinie 92/12/EWG

Rates vom

1. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren, AB L 76 vom
2. März 1992, Seiten 1 bis 13, die durch die Systemrichtlinie mit Wirkung zum
3. April 2010, vorbehaltlich der Regelungen in Art. 46 Systemrichtlinie aufgehoben wurde (Art 47 Abs. 1 Systemrichtlinie). Randnummer 76

Mitgliedstaats, in dem er zugelassen worden ist, sowie gegebenenfalls eine Sicherheit in bezug auf die Herstellung, die Verarbeitung und die Lagerung leisten; (…)“ Artikel 15 „

Artikels 5 Absatz 2,

Artikels 16 und

Artikels 19 Absatz 4 muß die Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren im Verfahren der Steueraussetzung zwischen Steuerlagern erfolgen.

Versenders und

Beförderers gedeckt. Die Mitgliedstaaten können gegebenenfalls vom Empfänger eine Sicherheitsleistung verlangen. Die Einzelheiten der Sicherheitsleistung werden von den Mitgliedstaaten geregelt. Die Sicherheitsleistung muß für die gesamte Gemeinschaft gültig sein.

Artikels 20 können der zugelassene Lagerinhaber als Versender und gegebenenfalls der Beförderer erst dann aus ihrer Verantwortung entlassen werden, wenn der Nachweis dafür vorliegt, daß der Empfänger die Waren übernommen hat, insbesondere mittels

in Artikel 18 genannten Begleitdokuments unter den in Artikel 19 festgelegten Bedingungen.“ Artikel 18 „

etwaigen Einsatzes der elektronischen Datenverarbeitung wird jeder verbrauchsteuerpflichtigen Ware, die im Verfahren der Steueraussetzung zwischen verschiedenen Mitgliedstaaten befördert wird, ein vom Versender ausgestelltes Begleitdokument beigegeben. Das Begleitdokument kann entweder ein Verwaltungsdokument oder ein Handelsdokument sein. Form und Inhalt dieses Dokuments werden nach dem Verfahren

Artikels 24 festgelegt. (…)“ Randnummer 77

vorlegenden Gerichts dahingehend ausgelegt, ob eine Versendung verbrauchsteuerpflichtiger Waren durch einen zugelassenen Lagerinhaber mit einem entsprechenden Begleitdokument und gedeckt von einer Sicherheitsleistung eine Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung im Sinne von Art. 4 Buchst. c der Richtlinie 92/12/EWG darstellt, wenn der in diesem Begleitdokument und in dieser Sicherheitsleistung genannte Empfänger aufgrund eines betrügerischen Verhaltens Dritter keine Kenntnis davon hat, dass diese Waren an ihn versandt werden (Rn. 37

Urteils). Zum anderen ob sich der Umstand, dass im Zusammenhang mit der vom zugelassenen Lagerinhaber für die Zwecke dieser Versendung geleisteten Sicherheit der Name

ermächtigten Empfängers angegeben wird, nicht aber seine Eigenschaft als registrierter Wirtschaftsbeteiligter im Sinne von Art. 15 oder Art. 16 der Richtlinie 92/12, auf die Ordnungsmäßigkeit einer solchen Beförderung auswirkt (Rn. 38

Urteils). Randnummer 78

Urteils). Zu diesen (materiell-rechtlichen) Voraussetzungen zählt der EuGH ausdrücklich (und nach der Auffassung

Senats unmissverständlich) auch die Gestellung einer Sicherheitsleistung (Rn. 54, 55, 61 und 71

Urteils). Randnummer 79 Wörtlich stellt der EuGH in den Rn. 54, 55, 61 und 71

Urteils fest: Rn. 54 „Zweitens bestimmt Art. 15 Abs. 3 Unterabs. 2 der Richtlinie 92/12, dass die mit der Warenbeförderung innerhalb der Union verbundenen Risiken in der Regel von der Sicherheitsleistung gemäß Art. 13 der Richtlinie, die der zugelassene Lagerinhaber in seiner Eigenschaft als Versender gestellt hat, und gegebenenfalls durch eine gesamtschuldnerische Sicherheitsleistung

Versenders und

Beförderers gedeckt werden. Aus Art. 13 Buchst. a und Art. 15 Abs. 3 Unterabs. 3 dieser Richtlinie ergibt sich, dass die Voraussetzungen und Einzelheiten dieser Sicherheitsleistung von den zuständigen Behörden

Mitgliedstaats, in dem das Steuerlager zugelassen ist, festgelegt werden und dass diese Sicherheitsleistung für die gesamte Union gültig sein muss.“ Rn. 55 „Außerdem muss diese Sicherheit den Zeitraum zwischen dem Zeitpunkt der Entnahme aus dem Steuerlager und dem Zeitpunkt der Erledigung umfassen, wobei diese Sicherheit gemäß Art. 19 Abs. 2 dieser Richtlinie erst dann freigegeben werden kann, wenn der Versender eine Ausfertigung

begleitenden Verwaltungsdokuments oder eine Kopie

ordnungsgemäß vervollständigten Handelsdokuments vom Empfänger zur Erledigung zurückerhält.“ Rn. 61 „Es ist jedoch festzustellen, dass mit Ausnahme der in den Rn. 54 und 55

vorliegenden Urteils genannten Voraussetzungen hinsichtlich der Deckung der mit der Beförderung innerhalb der Union verbundenen Risiken durch die Sicherheitsleistung sowie hinsichtlich einer bestimmten territorialen und zeitlichen Erstreckung dieser Sicherheitsleistung kein anderes Erfordernis in Bezug auf die Sicherheitsleistung vorgesehen ist, damit eine verbrauchsteuerpflichtige Ware nach der Richtlinie 92/12 wirksam zur Beförderung im Verfahren der Steueraussetzung zugelassen werden kann.“ Rn. 71 „Eine Beförderung im Sinne dieser Richtlinie liegt daher grundsätzlich schon dann vor, wenn der zugelassene Lagerinhaber als Versender die erforderlichen Formalitäten für die Ausstellung eines Begleitdokuments erledigt sowie die Sicherheitsleistung gestellt hat und die verbrauchsteuerpflichtigen Waren das Steuerlager - und sei es nur formal - in Richtung einer im Sinne der Art. 15 und 16 dieser Richtlinie ermächtigten Person verlassen haben.“ Randnummer 80 Im Übrigen stellt der EuGH fest, dass die zuständigen Behörden

Abgangsmitgliedstaats - hier der Beklagte - den Inhalt der Sicherheit vor Einleitung der Beförderung unter Steueraussetzung nicht prüfen oder in diesem Zusammenhang zustimmen müssen (Rn. 58

Urteils). Die vorzunehmende Kontrolle beschränke sich auf die Prüfung

formalen Bestehens einer Sicherheit (Rn. 59

Urteils) nach Maßgabe der im Begleitdokument vorzunehmenden Eintragungen (Rn. 57

Urteils). Die Nichteinhaltung der von den Mitgliedstaaten oder ihren zuständigen Behörden festgelegten Voraussetzungen oder Einzelheiten könne eine Unregelmäßigkeit oder Zuwiderhandlung i.S. von Art. 20 Richtlinie 92/12/EWG sein (Rn. 60

Urteils), die aber keinen Einfluss auf das Vorliegen einer (wirksamen) Beförderung habe (Rn. 62

Urteils). Randnummer 81 Den Feststellungen

EuGH ist danach unzweifelhaft zu entnehmen, dass einerseits für die wirksame Eröffnung eines Beförderungsverfahrens unter Steueraussetzung die Stellung einer Sicherheitsleistung erforderlich ist, deren Voraussetzungen und Einzelheiten die Mitgliedstaaten oder ihren zuständigen Behörden festzulegen haben, und anderseits etwaige Ungenauigkeiten bzw. die Nichteinhaltung dieser Voraussetzungen und Einzelheiten keinen Einfluss auf die wirksame Beförderung haben. Diese Regelungen entsprechen in Umsetzung der Systemrichtlinie einerseits der Vorschrift

§ 11Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Energie

StG (Stellung der Sicherheitsleistung) und anderseits der Vorschrift

§ 14Abs. 1 EnergieStG (Unregelmäßigkeiten während wirksamer Beförderung unter Steueraussetzung). Randnummer 82

FG Rheinland-Pfalz, dass sich aus dem EuGH-Urteil „TanQuid Polska“ nicht ergebe, dass der EuGH von einer konstitutiven Wirkung der Sicherheitsleistung für die wirksame Eröffnung eines Steueraussetzungsverfahrens i.S. der Richtlinie 92/12/EWG ausgeht (Urteil vom 11. August 2022 6 K 1427/20 Z, ZfZ 2023, 250, Rn. 104) folgt der Senat daher nicht. Randnummer 83 In seiner Anmerkung zum Urteil

FG Rheinland-Pfalz führt Dr. Schrömbges wörtlich aus (ZfZ 2023, 269, IV.1.a): „Das vom FG Rheinland-Pfalz zitierte EuGH-Urteil (Rz. 61, 71) lässt sich freilich durchaus auch so verstehen, dass das Vorliegen einer vor der Beförderung gestellten Sicherheit ein Wirksamkeitserfordernis für das Beförderungsaussetzungsverfahren sei. Aber fest steht: Der EuGH hatte nicht über die Qualität der Sicherheitsleistung als Wirksamkeitsvoraussetzung zu entscheiden, sondern vielmehr über Rechtsmissbrauch bzw. Steuerbetrug im Rahmen eines Beförderungsaussetzungsverfahrens. Man würde das Urteil also überstrapazieren, wollte man ihm valide Aussagen über die konstitutive Wirkung der Sicherheitsleistung entnehmen.“ Randnummer 84 Der Senat ist nicht der Meinung, das EuGH-Urteil werde durch die vorbezeichnete Auslegung überstrapaziert. Der EuGH hatte zur Beantwortung der Vorlagefragen inzident die Voraussetzungen einer Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren im Verfahren der Steueraussetzung i.S. der Richtlinie 92/12/EWG festzustellen. Hierbei hat er eindeutige Aussagen zur Sicherheitsleistung als Wirksamkeitsvoraussetzung für eine Beförderung i.S. der Richtlinie 92/12/EWG getroffen. Randnummer 85

EuGH zu den Voraussetzungen einer Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren im Verfahren der Steueraussetzung i.S. der Richtlinie 92/12/EWG haben auch für die Voraussetzungen einer Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren im Verfahren der Steueraussetzung i.S. der Systemrichtlinie zu gelten. Randnummer 86 Die streitrelevanten Begriffsbestimmungen i.S. der Richtlinie 92/12/EWG (Art. 4) und der Definitionen i.S. der Systemrichtlinie (Art. 4) insbesondere hinsichtlich

„zugelassenen Lagerinhabers“,

„Steuerlagers“ und

„Verfahrens der Steueraussetzung“ sind inhaltlich weitestgehend identisch. Die Vorschriften zum Verkehr unter Steueraussetzung und zur Sicherheitsleistung in der Richtlinie 92/12/EWG (Art. 11 bis 21) und in der Systemrichtlinie (Art. 17 bis 29) sind mit der Maßgabe, dass die nach der Richtlinie 92/12/EWG auf der Grundlage von Papierdokumenten ablaufenden Beförderungsverfahren unter Steueraussetzung nach der Systemrichtlinie EDV-gestützt i.S. der Verordnung (EG) Nr. 684/2009 mit e-VD abgewickelt werden (Art. 21 Systemrichtlinie), ebenfalls inhaltlich weitestgehend identisch (vgl. BT-Drucksache 16/12257 vom 16. März 2009, Seite 1). Nach Erwägungsgrund 1 der Systemrichtlinie ist die Richtlinie 92/12/EWG im Wesentlichen aus Gründen der Klarheit durch die Systemrichtlinie ersetzt worden. Inhaltliche Änderungen zum Verkehr unter Steueraussetzung waren mit der Ersetzung - abgesehen von der Einführung

EDV-gestützten Verfahrens (der EMCS-Anwendung) - nicht verbunden. Randnummer 87 2. Das Verfahren war nicht auszusetzen, um die Rechtsfrage, ob das Fehlen der erforderlichen Beförderungssicherheit eine Entnahme in den steuerrechtlich freien Verkehr i.S.

Art. 7Abs. 1 Systemrichtlinie ist, dem Eu

G nach Art. 267 AEUV vorzulegen. Randnummer 88 Zum einen besteht eine Verpflichtung zur Vorlage an den EuGH (bzw. ab dem

1. Oktober 2024 den EuG) für den erkennenden Senat als Instanzgericht nicht. Die Finanzgerichte sind gem. Art. 267 Abs. 2 AEUV bei Auslegungsfragen zur Vorlage berechtigt, aber nicht verpflichtet. Der BFH hat daher entschieden, eine Vorlageverpflichtung der Finanzgerichte bestehe aus unionsrechtlichen Gründen nicht, obwohl keine zulassungsfreie Revisionseinlegung möglich sei (vgl. Levedag in Gräber, FGO,
2. Aufl., Anhang Rn. 171). Wenn jedoch bereits bei nicht zugelassener Revision keine Vorlagepflicht besteht, gilt dies erst recht, wenn das Instanzgericht - wie hier - die Revision zulässt (so: FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom
3. März 2023 16 K 16034/22, juris). Im Übrigen ist - wie ausgeführt - davon auszugehen, dass die richtige Anwendung

Unionsrechts durch die inzidenten Feststellungen

EuGH zu den Voraussetzungen einer Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren im Verfahren der Steueraussetzung im Urteil vom

1. März 2022 C-711/20 derart offenkundig ist, dass für einen vernünftigen Zweifel keinerlei Raum bleibt. Eine Vorlage ist daher auch aus diesem Grund nicht veranlasst (vgl. hierzu Levedag, a.a.O., Rn. 173). Randnummer 89
2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Randnummer 90
3. Die Revision wird im Hinblick auf die divergierende Entscheidung

FG Rheinland-Pfalz vom 11. August 2022 6 K 1427/20 Z, ZfZ 2023, 250, und die im hierzu beim BFH anhängigen Revisionsverfahren (Aktenzeichen VII R 33/22) zu klärenden Rechtsfragen zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 FGO).