Änderungsrahmen des § 32a Abs. 1 Satz 1

: Berücksichtigung mittelbarer Folgen bzw. Folgewirkungen Orientierungssatz 1. § 32a Abs. 1 Satz 1

erfasst auch mittelbare Folgen oder Folgewirkungen einer vGA beim Gesellschafter. Wirkt sich die Berücksichtigung einer vGA z.B. auf die Anschaffungskosten eines Wirtschaftsgutes des Gesellschafters aus oder führt sie zu weiteren Betriebsausgaben oder Werbungskosten, können diese (materiellen) Folgeänderungen verfahrensrechtlich durch eine entsprechende Änderung des Steuerbescheids umgesetzt werden. Dies hat zur Folge, dass im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens ein berücksichtigungsfähiger Verlust aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 17 EStG angesetzt werden kann. (Hier: Erfassung der vGA im Veranlagungszeitraum 2012 und Berücksichtigung nachträglicher Anschaffungskosten i.H.d. vGA beim Gesellschafter im Jahr 2015 im Rahmen eines Auflösungsverlustes). (Rn.26) (Rn.31) (Rn.33) (Rn.34) (Rn.35) 2. Zur Anwendung von Änderungsvorschriften der AO neben § 32a

. (Rn.37) (Rn.38)

1. Revision eingelegt (Az. des BFH: IX R 16/25) Tenor Der Beklagte wird unter Aufhebung des Bescheides vom
2. Mai 2020 und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom
3. August 2022 verpflichtet, die Einkommensteuerfestsetzung für 2015 mit Bescheid vom
4. Januar 2018 dahingehend zu ändern, dass ein im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens berücksichtigungsfähiger Verlust aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 17 EStG i.H.v. € berücksichtigt wird. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen. Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe von 110 % des aufgrund des Urteils vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht der Kläger zuvor Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in gleicher Höhe leistet. Die Revision wird zugelassen. Tatbestand Randnummer 1 Die Beteiligten streiten darüber, ob der Einkommensteuerbescheid für 2015 aufgrund von § 32a Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz (

) zu ändern ist, weil ein (erhöhter) Auflösungsverlust i.S.d. § 17 Einkommensteuergesetzes (EStG) als Folgewirkung einer verdeckten Gewinnausschüttung verfahrensrechtlich zu berücksichtigen ist. Randnummer 2 Der Kläger war zusammen mit seiner früheren Ehefrau B bis zum

1. Dezember 2010 zu jeweils 50 % Gesellschafter der C GmbH (im Folgenden C). Ab dem
2. Dezember 2010 war er alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer der C. Er erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Randnummer 3 Des Weiteren war er von der Gründung (
3. Oktober 2004) bis zur Löschung (
4. Dezember 2015) der D GmbH, Z (im Folgenden D) zu 50 % Gesellschafter dieser Firma. Weiterer Gesellschafter mit einem Anteil von 50 % war E. Randnummer 4 Die C gewährte der D, nämlich an E selbst bzw. an diesen handelnd für die D, zu Investitionszwecken im Zeitraum 2004 bis 2007 diverse Darlehen mit einer Darlehenshöhe zum
5. Dezember 2007 i.H.v. €, die ursprünglich zum
6. Dezember 2007 zurückgezahlt werden sollten. Randnummer 5 Die D verpflichtete sich mit Rückzahlungsvereinbarung vom
7. März 2010 gegenüber der C zur Rückführung der Darlehen und der Zinsen durch monatliche Ratenzahlungen i.H.v. €. Am
8. April,
9. Juni und
10. Oktober 2010 gingen entsprechende Beträge auf dem Bankkonto der C ein. Danach erfolgten keine Zahlungen mehr. Randnummer 6 Im Zeitraum vom
11. Dezember 2014 bis
12. Dezember 2015 wurde bei der C für die Jahre 2008 bis 2012 eine Betriebsprüfung (Bp) durchgeführt (Bp-Bericht vom
13. Dezember 2015). Nach Tz. 14 des Berichts seien die Forderungen gegenüber der D um Zinsen für 2011 und 2012 zu erhöhen. Am
14. Februar 2016 ergingen entsprechend geänderte Bescheide gegenüber der C, gegen die Einsprüche eingelegt wurden. Randnummer 7 Im Rahmen des Einspruchsverfahrens wurde festgestellt, dass die D am
15. Dezember 2015 im Handelsregister gelöscht wurde, weshalb die Darlehensforderungen aufgrund bestehender Uneinbringlichkeit abzuschreiben seien. Der Kläger selbst hat angegeben, hiervon nichts gewusst zu haben, da er nur Gesellschafter nicht aber Geschäftsführer gewesen sei. Im gegenseitigen Einvernehmen der Beteiligten des Einspruchsverfahrens wurden die Darlehensforderungen gegenüber der D zum
16. Dezember 2012 aus der Bilanz der C ausgebucht. Randnummer 8 Am
17. Januar 2020 erging gegenüber der C ein Änderungsbescheid über Körperschaftsteuer für 2012, in welchem eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) i.H.v. € festgestellt wurde. Randnummer 9 Die Beteiligten dieses Verfahrens gehen übereinstimmend davon aus, dass dem Kläger 2012 eine vGA i.H.v. € zugeflossen ist. Der Einkommensteuerbescheid des Klägers für 2012 wurde am
18. März 2020 nach § 32a Abs. 1

entsprechend geändert. Er ist mittlerweile bestandskräftig geworden. Gegenüber der D erfolgte keine Bescheidkorrektur (hinsichtlich der Berücksichtigung einer verdeckten Einlage infolge des Ansatzes der vGA). Randnummer 10 In der am

1. April 2017 beim Beklagten eingegangenen Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2015 wurde vom Kläger im Zusammenhang mit der D kein Verlust i.S.d. § 17 EStG erklärt. Mit (mittlerweile bestandskräftigem) Einkommensteuerbescheid für 2015 vom
2. Januar 2018 wurde die Einkommensteuer auf € festgesetzt. Randnummer 11 Mit Datum vom
3. Mai 2020 beantragte der Kläger die Änderung des Einkommensteuerbescheides für 2015 dahingehend, dass im Zusammenhang mit der Steuerfestsetzung bei der D ein Verlust gemäß § 17 EStG i.H.v. € berücksichtigt wird. Diesen Antrag lehnte der Beklagte mit Bescheid vom
4. Mai 2020 ab. Randnummer 12 Der dagegen eingelegte Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom Mittwoch, dem
5. August 2022, als unbegründet zurückgewiesen, da der Bescheid nach Auffassung des Beklagten bestandskräftig und nicht mehr änderbar sei. Am
6. Oktober 2022 wurde Klage erhoben. Randnummer 13 Der Kläger meint, er habe einen Anspruch auf Änderung des streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheides für 2015 nach § 32a Abs. 1 Satz 1

, welcher auch mittelbare Folgen oder Folgewirkungen einer vGA erfasse. Er habe einen Anspruch auf Änderung bezüglich der Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten bei der Ermittlung des Auflösungsverlustes bzgl. seiner Anteile an der D. Randnummer 14 Die Voraussetzungen des § 32a

seien erfüllt. Gegenüber der C sei der ursprüngliche Körperschaftsteuerbescheid für 2012 geändert worden, indem die Ausbuchung der Darlehensforderung im Wege der vGA hinzugerechnet worden sei. Randnummer 15 Auf Rechtsfolgenseite erlaube die Regelung u.a. die Änderung eines Steuerbescheides des Gesellschafters, dem die vGA zuzurechnen sei. Dies sei hier der Kläger, da ihm als Gesellschafter der D die „Vorteile“ des Forderungsausfalls der C zumindest mittelbar zugeflossen seien. Randnummer 16 Das bestehende Ermessen für eine Änderung nach § 32a Abs. 1 Satz 1

sei auf Null reduziert, weil die Steuerfestsetzung für den Kläger als Gesellschafter ohne Änderung sachlich unrichtig sei. Denn auf Ebene der C sei mit dem Änderungsbescheid bzgl. Körperschaftsteuer für 2012 vom 27. Januar 2020 eine vGA i.H.v. 479.995,00 € erfasst worden. Auf Ebene des Klägers sei dies aber nicht vollständig umgesetzt worden. Randnummer 17 Die Änderungsmöglichkeit des § 32a Abs. 1 Satz 1

erstrecke sich nämlich im Rahmen der Ermessensausübung auch auf mittelbare Auswirkungen bzw. Folgewirkungen einer vGA, wie beispielsweise die steuerlichen Auswirkungen der mit der vGA zusammenhängenden verdeckten Einlage im Verhältnis des Klägers und der D (Dreiecksverhältnis). Insbesondere mittelbare Auswirkungen einer vGA auf Anschaffungskosten eines Wirtschaftsgutes des betreffenden Gesellschafters oder auch Betriebsausgaben oder Werbungskosten könnten als Folgeänderungen verfahrensrechtlich durch eine entsprechende Änderung des Steuerbescheides nach § 32a Abs.1 Satz 1

umgesetzt werden (Hinweise auf H/H/R u.a. Literaturquellen). Randnummer 18 Soweit der Beklagte hier eine andere Auffassung vertrete (Hinweis auf GmbHStB 2019, 347), sei dem nicht zu folgen, da der Wortlaut dies nicht hergebe und Sinn und Zweck der Regelung, eine korrespondierende und systemkonforme Besteuerung sicherzustellen, die Auffassung des Beklagten nicht mittrage. Randnummer 19 Zudem komme auch eine Änderbarkeit gestützt auf § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO in Betracht. Wegen der Einzelheiten wird auf den Schriftsatz vom

1. November 2022 Bezug genommen. Randnummer 20 Der Kläger beantragt, den Beklagten unter Aufhebung des Bescheides vom
2. Mai 2020 und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom
3. August 2022 zu verpflichten, die Einkommensteuerfestsetzung für 2015 mit Bescheid vom
4. Januar 2018 dahingehend zu ändern, dass ein im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens berücksichtigungsfähiger Verlust aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 17 EStG i.H.v. € berücksichtigt wird. Randnummer 21 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Randnummer 22 Der Beklagte hat zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung verwiesen, in der er ausgeführt hat, dass (unter Bezugnahme auf Herkens, GmbH-StB 2019, 347) nur die unmittelbaren Folgen einer vGA zu berücksichtigen seien. Ein Auflösungsverlust nach § 17 EStG, um den es im Streitfall gehe, sei keine Folge einer vGA und eine Korrektur nach § 32a

daher ausgeschlossen. Randnummer 23 Weitere Änderungsvorschriften würden im Übrigen nicht greifen. Wegen der Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen. Randnummer 24 Dem Senat haben die Veranlagungs- und Rechtsbehelfsakten vorgelegen (zwei Bände). Entscheidungsgründe Randnummer 25 I. Die zulässige Klage ist begründet. Die Ablehnung der Änderung der Einkommensteuerfestsetzung für 2015 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten, weshalb der Beklagte zu verpflichten ist, den begehrten Verwaltungsakt zu erlassen, § 101 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Randnummer 26 Der Kläger hat Anspruch auf Änderung des streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheides für 2015 nach § 32a Abs. 1 Satz 1

, welcher nach Auffassung des Senats auch mittelbare Folgen oder Folgewirkungen einer vGA erfasst, so dass auch die nachträglichen Anschaffungskosten bei der Ermittlung des Auflösungsverlustes bzgl. seiner Anteile an der D zu berücksichtigen sind. Randnummer 27 1. Soweit gegenüber einer Körperschaft ein Steuerbescheid hinsichtlich der Berücksichtigung einer verdeckten Gewinnausschüttung erlassen, aufgehoben oder geändert wird, kann gemäß § 32a Abs. 1 Satz 1

ein Steuerbescheid oder ein Feststellungsbescheid gegenüber dem Gesellschafter, dem die verdeckte Gewinnausschüttung zuzurechnen ist, oder einer diesem nahe stehenden Person erlassen, aufgehoben oder geändert werden. Randnummer 28 a) Zweck des § 32a Abs. 1

ist die Begründung einer eigenständigen Änderungsmöglichkeit für den Erlass, die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids gegenüber einem Gesellschafter, soweit bei einer Körperschaft ein Steuerbescheid mit Feststellungen über eine vGA erlassen, aufgehoben oder geändert wird; durch § 32a Abs. 1

soll sichergestellt werden, dass Bezüge des Anteilseigners, die auf der Ebene der Körperschaft als vGA dem Einkommen hinzugerechnet werden, nach den für Gewinnausschüttungen geltenden Regeln besteuert werden (Gosch

/Bauschatz, 4. Aufl. 2020,

§ 32aRn.

7, beck-online). Randnummer 29 Der Gesetzgeber will damit unter Durchbrechung des Trennungsprinzips eine korrespondierende Besteuerung einer vGA bei der Gesellschaft und ihrem Gesellschafter erreichen (materielle Korrespondenz; BFH vom 11. September 2019 I R 59/16, BStBl. II 2019, 368 Rz. 12; Intemann in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/

, 329. Lieferung, 11/2024, § 32a

). Randnummer 30 b) Nach § 32a Abs. 1 Satz 1

ist eine Änderung eines Steuerbescheids oder Feststellungsbescheids auf der Ebene des Gesellschafters einer Körperschaft möglich, soweit ein Steuerbescheid eine vGA berücksichtigt, dieser Steuerbescheid sich gegen eine Körperschaft richtet und der Steuerbescheid erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Randnummer 31 c) Die Änderung auf der Ebene des Anteilseigners (bzw. einer nahe stehenden Person), die sich zu Gunsten aber auch zu Ungunsten der Betroffenen auswirken kann, ist dabei beschränkt auf die Folgen der auf der Ebene der Körperschaft festgestellten vGA (Gosch

/Bauschatz, 4. Aufl. 2020,

§ 32aRn.

22, beck-online). Randnummer 32 Der Umfang der Änderung ist folgender (vgl. dazu und im Folgenden Intemann in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/

, 329. Lieferung, 11/2024, § 32a

, Rn. 17): Randnummer 33 Eine Änderung darf nach Satz 1 nur „soweit“ erfolgen, als ein Steuerbescheid gegenüber einer Körperschaft hinsichtlich der Berücksichtigung einer vGA erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Das Gesetz gibt also einen Änderungsrahmen vor, außerhalb dessen eine Korrektur des Steuerbescheids des Gesellschafters nicht zulässig ist. Damit ist nach Auffassung von Intemann (a.a.O.) aber keine betragsmäßige Begrenzung der Änderungsmöglichkeit verbunden (gleiche Auffassung FinMin. Schl.-Holst. vom

1. Juni 2023 - VI 313 - S 2845a - 003, DStR 2023, 1782; FG Köln vom
2. Februar 2016 10 K 2574/15, EFG 2016, 1109: aus anderen Gründen aufgehoben durch BFH vom
3. Januar 2018 I R 25/16, BFH/NV 2018, 838; Heinemann in Rödder/Herlinghaus/Neumann,
4. Aufl. 2023, § 32a Rz. 59; Micker in BeckOK, § 32a Rz. 60 [11/2023]; Lang in DPM, § 32a Rz. 28a [4/2016]), denn die Bewertung einer vGA beim Gesellschafter ist nicht an die Bewertung bei der Körperschaft gebunden, so dass sich schon aus materiell-rechtlichen Gründen auf beiden Ebenen eine betragsmäßig unterschiedliche Auswirkung ergeben kann (BFH vom
5. Februar 2005 I R 70/04, BStBl. II 2005, 882; BFH vom
6. Juli 2008 I R 83/07, BFH/NV 2009, 417; vgl. § 20 EStG Anm. 87 und § 8 Anm. 203 ff.). Daher scheidet eine betragsmäßige Begrenzung des Änderungsrahmens aus. Vielmehr beschränkt sich die Änderungsbefugnis auf den zu beurteilenden Sachverhalt, welcher auf der Ebene der Körperschaft zu einer Korrektur des Steuerbescheids geführt hat. Auch der Steuer- oder Feststellungsbescheid des Gesellschafters kann nur in Bezug auf diesen Sachverhalt erlassen, aufgehoben oder geändert werden. Randnummer 34 Nach dieser Auffassung - der der Senat aus Gründen der materiellen Korrespondenz folgt - sind auch mittelbare Folgen zu berücksichtigen. Die Änderungsbefugnis erstreckt sich auch auf Folgeänderungen, die mit dem Ansatz einer vGA beim Gesellschafter verbunden sind (FG Köln vom
7. Februar 2016 10 K 2574/15, EFG 2016, 1109: nachgehend offengelassen von BFH vom
8. Januar 2018 I R 25/16, BFH/NV 2018, 838 Rz. 28; Lang in DPM, § 32a Rz. 29 [4/2016]; Rengers in Brandis/Heuermann, § 32a Rz. 36 [5/2023]; Benecke, NWB 2006, 3341 [3344]; einschränkend Herkens, GmbH-StB 2019, 347 [349]). Wirkt sich die Berücksichtigung einer vGA z.B. auf die Anschaffungskosten eines Wirtschaftsgutes des Gesellschafters aus oder führt sie zu weiteren Betriebsausgaben oder Werbungskosten, können diese (materiellen) Folgeänderungen verfahrensrechtlich durch eine entsprechende Änderung des Steuerbescheids umgesetzt werden (Heinemann in Rödder/Herlinghaus/Neumann,
9. Aufl. 2023, § 32a Rz. 59). Der Änderungsrahmen des Abs. 1 Satz 1 ist also nicht auf die unmittelbare Berücksichtigung der vGA beim Gesellschafter beschränkt. Randnummer 35 d) Dies hat zur Folge, dass im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens ein berücksichtigungsfähiger Verlust aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 17 EStG i.H.v. 479.955,00 € (Höhe der vGA) anzusetzen ist. Aufgrund der steuerlichen Berücksichtigung der vGA ist das Ermessen des Beklagten auf Null reduziert. Randnummer 36
10. Aus den Änderungsvorschriften der AO hingegen ergibt sich - auch wenn es hierauf nicht mehr ankommt - keine Regelung, auf die der Kläger sich stützen kann. Randnummer 37 a) Die Änderungsvorschriften der AO sind neben § 32a

anwendbar, sofern die nach der jeweiligen Änderungsvorschrift erforderlichen Voraussetzungen vorliegen; gleichwohl wird richtigerweise darauf hingewiesen, dass die Änderungsvorschriften der AO im Regelungsbereich von § 32a

selten einschlägig sind (Gosch

/Bauschatz, 4. Aufl. 2020,

§ 32aRn.

11, beck-online). Randnummer 38 b) Die Änderungsvorschrift nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist nicht anwendbar, weil die nachträgliche rechtliche Beurteilung eines Sachverhalts als vGA oder verdeckte Einlage kein rückwirkendes Ereignis begründet; die Änderungsvorschrift nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO kann unter Geltung des Teileinkünfteverfahrens überwiegend nicht mehr herangezogen werden, weil eine verdeckte Gewinnausschüttung auf der Ebene des Anteilseigners regelmäßig zu einer geringeren ESt bzw. KSt führt; schließlich kann auch § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO nur selten für eine Änderung herangezogen werden, weil in den Fällen einer vGA oder verdeckten Einlage regelmäßig ein grobes Verschulden des Stpfl. angenommen wird, dass die neue Tatsache oder die neuen Beweismittel erst nachträglich bekannt geworden sind, sofern überhaupt nachträglich bekannt gewordene Tatsachen und Beweismittel und nicht nur neue Schlussfolgerungen aus bereits bekannten Tatsachen und Beweismitteln vorliegen, die von vornherein nicht zu einer Änderung nach § 173 I Nr. 2 AO führen können (Gosch

/Bauschatz, 4. Aufl. 2020,

§ 32a, beck-online).

Randnummer 39 II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Randnummer 40 Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, 711 Satz 1, 2 ZPO.