StG normierten Missbrauchstatbestände sind nicht per se abschließend. Kommt in einem Fall der Missbrauchsvorschrift des § 12 Abs. 3 S. 2 UmwStG eine Sperrwirkung in Bezug auf § 42 AO nicht zu, ist über die beschriebenen Missbrauchsfälle hinaus eine Prüfung der Verschmelzung aufgrund der allgemeinen Vorschrift des § 42 AO möglich (Rn.50) . 2. Daraus,
der Fall einer Verschmelzung einer Gewinngesellschaft auf eine Verlustgesellschaft nicht in § 12 Abs. 3 S. 2 UmwStG geregelt ist, lässt sich nicht schließen,
diese Gestaltung vom Gesetzgeber per se nicht als missbräuchlich angesehen wird und § 42 AO bereits deshalb keine Anwendung findet (Rn.52) .
das vorgenannte Treuhandverhältnis auch für diesen Teil der Stammeinlage gilt. Ab 28.04.2003 übernahm Herr Müller die Geschäftsführung, nachdem bekannt wurde,
Herr Schulze Gelder der Inhaber veruntreut hatte. Randnummer 5 Die Klägerin erwirtschaftete mit ihrem Vertrieb und der Werkstatt für die Automarken E, F und G mehrere Jahre Verluste. Zum 30.09.2003 kündigte die E-Automobil AG den bis dahin bestehenden Händlervertrag mit der Klägerin. Zu diesem Zeitpunkt erfolgte die Gewerbeabmeldung, und der Ort der Geschäftsleitung wurde von A-Stadt nach B-Burg in die Räumlichkeiten der Autohaus Name GmbH & Co. KG verlegt. Das Finanzamt B-Burg übernahm am 12.02.2004 die örtliche Zuständigkeit für die Besteuerung und veranlagte die Klägerin mit Bescheiden vom 06.05.2005 zur Körperschaftsteuer 2003 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO). Der zum 31.12.2003 verbleibende Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer wurde auf 1.493.068 € und der vortragsfähige Gewerbeverlust auf 1.457.008 € festgestellt. Randnummer 6 Eine weitere 100%ige Tochtergesellschaft der Autohaus Name GmbH & Co. KG war die im Jahre 1992 gegründete Firma Autohaus "XYZ" GmbH mit Sitz in XYZ-Stadt. Das Stammkapital betrug 1 Mio. DM. Die GmbH betrieb erfolgreich ein L-Autohaus in XYZ-Stadt (z.v.E. 2003 = 265 T€, kein Verlustvortrag). Als Geschäftsführer war Herr Köhler bestellt. Randnummer 7 Durch notariellen Vertrag vom 27.08.2004 übertrug die o.g. Autohaus "XYZ" GmbH (übertragende Gesellschaft) ihr Vermögen als Ganzes auf die aufnehmende Fa. Auto GmbH A-Stadt (übernehmende Gesellschaft) gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten im Wege der Verschmelzung durch Aufnahme. Die Übernahme des Vermögens der übertragenden Gesellschaft erfolgte im Innenverhältnis rückwirkend mit Ablauf des 31.12.2003 (Verschmelzungsstichtag). Randnummer 8 Die Klägerin - Auto GmbH - stellte ihr Stammkapital auf € um und erhöhte dieses sodann von 25.600 € um 511.250 € auf 536.850 € gemäß der Gegenleistung der Übertragung. Randnummer 9 In der Gesellschafterversammlung vom 27.08.2004 wurde die aufnehmende Fa. Auto GmbH A-Stadt sogleich in Autohaus "XYZ" GmbH umbenannt und der Sitz der Gesellschaft nach XYZ-Stadt verlegt. Herr Müller wurde als Geschäftsführer abberufen und Herr Köhler zum neuen Geschäftsführer bestellt. Gleichzeitig wurde das Stammkapital der Klägerin von 536.850 € um 1.463.150 € auf 2.000.000 € erhöht. Die Buchhaltung der übertragenden GmbH wurde unverändert fortgeführt; lediglich einzelne Positionen der ehemaligen Fa. Auto GmbH wurden eingearbeitet und spätestens zum 31.12.2006 aufgelöst. Randnummer 10 Seit Juni 2005 ist das Finanzamt K für die Besteuerung der Klägerin zuständig. Die Veranlagungen der Streitjahre erfolgten unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß den Erklärungen der Klägerin. Randnummer 11 Nach den Feststellungen einer bei der Klägerin für die 2004 bis 2006 stattgefundenen Betriebsprüfung seien neben weiteren - unstrittigen - Feststellungen die auf Grund der Verschmelzung bestehenden Verlustvorträge zur Körperschaftsteuer und die vortragsfähigen Gewerbeverluste nicht mehr anzuerkennen. Dabei bestritt die Betriebsprüfung weder die rechtliche Zulässigkeit des Verschmelzungsvorgangs noch die tatsächliche Durchführung des Vertrages und die Umsetzung der gefassten Beschlüsse. Vielmehr stellte die Betriebsprüfung It. Bericht vom 02.12.2008 einen Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten gem. § 42 AO fest. Einziger erkennbarer Grund der vertraglichen Gestaltung hinsichtlich der Verschmelzung sei die Absicht der Steuerminderung. Betrachte man das äußere Erscheinungsbild der verschmolzenen Firmen vor und nach dem Verschmelzungsakt, erscheine die Verfahrensweise umständlich und wirtschaftlich - von der vermeintlich möglichen Nutzung des Verlustvortrags abgesehen - widersinnig. Randnummer 12 In Auswertung der Prüfungsfeststellungen erließ der Beklagte am 23.12.2008 geänderte Körperschaftsteuerbescheide 2004 bis 2007, geänderte Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2004 bis 2007 sowie geänderte Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer und des vortragsfähigen Gewerbeverlustes, jeweils zum 31.12.. Randnummer 13 Im Rahmen der gegen die Änderungsbescheide eingelegten Einsprüche verwies die Klägerin auf den bereits im Rahmen der Betriebsprüfung geführten Schriftverkehr. Randnummer 14 Ursache der Verschmelzung sei in erster Linie der wirtschaftliche Misserfolg der Fa. Auto GmbH unter Beachtung der persönlichen Entwicklung ihres Geschäftsführers gewesen. Die einzig wirtschaftlich sinnvolle Lösung, ohne weitere Verluste entstehen zu lassen, die Zusammenarbeit mit E ordnungsgemäß zu beenden und bestehende Verträge hinsichtlich Garantieverpflichtungen, Leasingrückläufer, Miet- und Anstellungsverhältnissen einzuhalten, hätten die Eigentümer in der durchgeführten Verschmelzung gesehen. Wäre die Fa. Auto GmbH untergegangen, hätten sie eventuelle Ansprüche wohl verloren. Im Übrigen sei auch die Zustimmung gemäß den Händlerverträgen unter dem Vorbehalt einer Kapitalerhöhung zu beachten. Ziel sei es ebenfalls gewesen, den Standort A-Stadt aufrecht zu erhalten. Sanierungsfusionen seien gängige Praxis. Nach der Kommentierung Widmann/Mayer, § 12 UmwStG, Rz. 786 liege keine missbräuchliche Gestaltung vor. Randnummer 15 Nach erfolglosen Einsprüchen verfolgt die Klägerin ihr Begehren mit der Klage weiter und macht geltend, der Beklagte habe eine antragsgemäße Änderung der streitgegenständlichen Bescheide zu Unrecht unter Hinweis auf § 42 AO abgelehnt. Ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i. S. des § 42 AO sei nur dann gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt werde, die - gemessen an dem erstrebten Ziel - unangemessen sei, der Steuerminderung dienen solle und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen sei. Randnummer 16 Diese Voraussetzungen seien im vorliegenden Fall jedoch aus folgenden Gründen nicht erfüllt: Randnummer 17 Nach dem Urteil des BGH vom 05.12.1996, Aktenzeichen IX ZR 61/96 sei es in der Praxis durchaus üblich, bei einer Verschmelzung von Schwestergesellschaften das Vermögen aus steuerlichen Gründen auf diejenige Gesellschaft zu übertragen, bei der ein Verlustvortrag entstanden sei. Bei der Verschmelzung einer Gewinngesellschaft auf eine Verlustgesellschaft handele es sich somit um eine legitime Gestaltung, die nicht anzugreifen sei. Eine vom Gesetzgeber vorgegebene Gestaltung, z. B. in Form einer Verschmelzungsrichtung, gebe es also nicht. Randnummer 18 Es sei keine zwingende gesetzliche Folge einer Verschmelzung,
mit dem Rechtsträger der übertragenden Gesellschaft auch gleichzeitig deren aktiver Geschäftsbetrieb untergehe. Es obliege vielmehr der aufnehmenden Gesellschaft, zu entscheiden, wie sie künftig die Geschäftsbetriebe organisieren wolle. Selbstverständlich sei es vollkommen legitim, wenn der Geschäftsbetrieb der übertragenen Gesellschaft durch die aufnehmende Gesellschaft weitergeführt werde. Dies sei auch stets der Wille der Vertragsschließenden gewesen. Randnummer 19 Folgerichtig lasse § 18 UmwG explizit die Änderung der Firmierung der aufnehmenden Gesellschaft in die Firma der übertragenden Gesellschaft zu, so
auch im vorliegenden Fall diesbezüglich in keinster Weise von einem Missbrauch gesprochen werden könne. Randnummer 20 Aus der zivilrechtlichen Logik heraus ergebe sich der steuerliche Grundsatz,
die aufnehmende Gesellschaft als Gesamtrechtsnachfolgerin in die Rechtstellung der übertragenden Gesellschaft eintrete. Dies gelte grundsätzlich auch für einen bestehenden Verlustvortrag. Dieser Grundsatz werde neben dem § 10 d EStG lediglich beschränkt durch § 8 Abs. 4 KStG a. F. sowie § 12 Abs. 3 UmwStG a. F. Beide den Verlustvortrag begrenzende Spezialvorschriften kämen im vorliegenden Fall jedoch nicht zur Anwendung, da der Sachverhalt nicht unter diese Vorschriften zu subsumieren sei. Das bedeute gleichzeitig,
es keine Rechtsvorschrift gebe, die das Fortbestehen eines eigenen Verlustvortrags eines Rechtsträgers aufgrund der Übernahme eines anderen Rechtsträgers einschränke. Daran ändere auch eine anschließende Sitzverlegung und Umfirmierung nichts. Randnummer 21 Wie oben dargestellt, sei es zweifelsfrei in keinster Weise missbräuchlich, sondern sogar höchstrichterlich bestätigt,
die steuerliche Gestaltung in Form der Verschmelzung einer Gewinngesellschaft als übertragende Gesellschaft auf eine Verlustgesellschaft als übernehmende Gesellschaft durchgeführt werden dürfe. Diese Verschmelzungsvorgänge seien seit langem üblich und auch dem Steuergesetzgeber bekannt. Die oben zitierten Spezialvorschriften zur Begrenzung eines Verlustvortrags erfassten die gewählte Gestaltung nicht. Auch das SEStEG habe hieran nichts geändert. Diese eindeutige Gesetzeslage lasse keinen Raum für eine missbräuchliche Umdeutung dieser seit Jahrzehnten bekannten und durch den BGH als zulässig bestätigten Gestaltung. Randnummer 22 Das SEStEG, das in Form des § 4 Abs. 2 UmwStG diese Thematik neu regele, bestimme,
Verluste des übertragenden Rechtsträgers stets untergingen. Auch im Rahmen dieser Änderung sei für den vorliegenden Fall keine neue Gesetzesregelung gefasst worden. Das sei wiederum ein deutlicher Hinweis dafür,
vom Gesetzgeber eben sehr wohl unterschieden werde, ob der Verlustvortrag, der zukünftig erhalten bleiben solle, von der übertragenden Gesellschaft stamme oder aus der Geschäftstätigkeit der aufnehmenden Gesellschaft stamme. Es gebe derzeit keinerlei Hinweis dafür,
, obwohl ein Rechtsträger fortbestehe, diesem sein eigener Verlustvortrag aberkannt werde, nur weil er einen anderen Rechtsträger aufgenommen habe. Es sei auch nicht denkbar,
einem Steuersubjekt dessen Verlustvortrag, der nach eindeutiger Rechtslage in die Zukunft vorgetragen werden könne, plötzlich durch analoge Anwendung von Überlegungen, die für den Fall geschaffen worden seien,
der betreffende Rechtsträger untergehe, aberkannt werden solle. Randnummer 23 Darüber hinaus existierten wirtschaftliche Gründe, die die gewählte - angemessenen - Gestaltung rechtfertigten. Randnummer 24 Es sei aus von der Klägerin nicht zu vertretenden Gründen (neue Gruppenfreistellungsverordnung mit der Folge grundsätzlich neuer Händlerverträge) zur Vertragskündigung des Händlervertrags zwischen E und dem Autohaus Auto GmbH zum 30.09.2003 gekommen. Weil der damals als Geschäftsführer fungierende Herr Schulze das Unternehmen betrogen und Gelder veruntreut habe, die Firma Auto GmbH seit längerer Zeit erhebliche Verluste erwirtschaftet habe und man mit E - einem zum damaligen Zeitpunkt im Bereich der Händlerorganisation katastrophal schlecht aufgestellten Unternehmen – keine gemeinsame Zukunft gesehen habe, habe man die Kündigung angenommen, habe den aktiven Geschäftsbetrieb als E-Autohaus beendet, den Ausgleichsanspruch gem. § 89 b HGB beansprucht und der gesamten Belegschaft gekündigt. Dies sei jedoch nicht in der Absicht geschehen, die Gesellschaft abzuwickeln, sondern lediglich, um den Betrieb als E-, F- und G-Betrieb, stillzulegen. Randnummer 25 Die Firma Auto GmbH habe ihr Handelsgewerbe in einem von Auto Name GmbH & Co. KG - angemieteten Gebäude betrieben. Dieses Autohaus sei im Jahr 1990 als L-Autohaus erbaut und jahrelang als solches betrieben worden. Während dieses Autohaus in Baden-Württemberg liege, habe die Auto Name GmbH & Co. KG in dem nur 6 Kilometer entfernten AB-Stadt ein weiteres L-O-Autohaus betrieben, das jedoch in Bayern liege. Das ursprüngliche L-Haus in A-Stadt sei deswegen gebaut worden, weil es in einem anderen Bundesland angesiedelt sei und der Hersteller L dies von Autohaus Name GmbH & Co. KG Name gefordert habe. Die Vertriebsnetzpolitik von L und O habe sich schließlich geändert, so
es für Autohaus Name GmbH & Co. KG nicht mehr attraktiv erschienen sei, ein Autohaus der Marke L und O in A-Stadt weiterzuführen. Deshalb sei diese Immobilie einer neuen Nutzung zugeführt und durch die Auto-GmbH als Vertragspartner von E betrieben worden. Randnummer 26 Während sich herausgestellt habe, daß die Zusammenarbeit mit E nicht erfolgreich verlaufen war, erschien plötzlich der Standort A-Stadt aus der Sicht von L bzw. O wieder interessant zu werden. Die L-AG sei mit der Besetzung benachbarter Marktverantwortungsgebiete nicht zufrieden gewesen und es seien unterschiedliche Überlegungen angestellt worden, den Standort A-Stadt wieder in das Vertriebsnetz von L aufzunehmen und mit einem durch Autohaus Name GmbH & Co. KG geführten Betrieb zu besetzen. Hierfür sei die Auto GmbH vorgesehen gewesen. Randnummer 27 Aus wirtschaftlichen Gründen sei es jedoch unsinnig gewesen, solange kein klares Konzept von L zusammen mit Autohaus Name GmbH & Co. KG und möglicherweise benachbarten Händlerbetrieben bestand, den Betrieb der Firma Auto GmbH aufrechtzuerhalten. Einerseits habe man die Auto GmbH für das künftige Betreiben eines weiteren L-Autohauses aufrecht erhalten wollen, andererseits sei es sinnvoll erschienen, die Kosten, die eine solche Gesellschaft verursache (Jahresabschluss- und Steuerberatungskosten, Buchhaltungskosten, IHK-Beitrag usw.) zu vermeiden. Um Kosten zu sparen, sei also nur die Möglichkeit einer Verschmelzung geblieben und damit aus zwei Gesellschaften mit zwei Geschäftsführern, zwei Buchhaltungen, zwei Jahresabschlüssen und zweimal zu erstellenden Steuererklärungen usw. einen Rechtsträger zu machen. Für die Durchführung der Verschmelzung hätten der Klägerin zwei Wege zur Verfügung gestanden: Zum einen die Verschmelzung des Autohauses XYZ (alt) auf die jetzige Klägerin, zum anderen die Verschmelzung in umgekehrter Richtung. Beide Wege seien angemessen im Sinne des § 42 AO. Es sei anerkannt,
der Steuerpflichtige, dem mehrere angemessene Gestaltungsmöglichkeiten zur Verfügung stünden, hieraus die steuerlich günstigste Möglichkeit wählen dürfe. Habe der Steuerpflichtige demnach eine angemessene Gestaltung gewählt, so sei es irrelevant, ob es eine noch angemessenere Gestaltung gegeben hätte (vgl. Tipke/Kruse: AO-Kommentar, Randnummer 43 zu § 42). Randnummer 28 Der Grund, warum Herr Köhler Geschäftsführer der Auto GmbH geworden sei, habe darin gelegen,
er sich seit vielen Jahren als sehr tüchtiger Geschäftsführer erwiesen habe. Herr Köhler genieße in sehr hohem Maße die Anerkennung von L und O und wäre zweifelsfrei als Geschäftsführer des zur Disposition stehenden Standortes A-Stadt akzeptiert worden. Herrn Köhler sei es nämlich gelungen, an dem Standort XYZ-Stadt am R-weg, der ein äußerst schwieriger Standort sei (sehr dünn besiedelte ländliche Struktur im Thüringer Wald), über viele Jahre hinweg bis heute sehr gute Ergebnisse zu erzielen. Es sei eben die beabsichtigte Folge einer Verschmelzung gewesen,
nur noch ein Geschäftsführer benötigt werde. Hierbei habe die Anteilseignerin selbstverständlich auf den Geschäftsführer gesetzt, den sie für am besten geeignet gehalten habe. Randnummer 29 Die Firma Auto GmbH - bereits firmierend unter "Autohaus XYZ GmbH" - habe zum 31.12.2003 einen vom Finanzamt B-Burg durch Bescheid vom 06.05.2005 festgestellten eigenen Verlustvortrag zur Körperschaftssteuer in Höhe von € 1.493.068 sowie einen vom Finanzamt B-Burg durch Bescheid vom 06.05.2005 festgestellten eigenen vortragsfähigen Gewerbeverlust in Höhe von € 1.457.008 gehabt. Randnummer 30 Die Auto GmbH habe sodann das gesamte Vermögen der Autohaus XYZ GmbH (alt) durch Verschmelzung im Wege der Aufnahme übernommen. Die Verlustvorträge seien nicht übernommen worden bzw. hätten gar nicht übernommen werden können - es seien ja die eigenen. Sie seien bei der Auto GmbH entstanden und hätten auch dort verbleiben sollen. Die Verschmelzung habe keine Auswirkungen auf die eigenen Verlustvorträge der Gesellschaft gehabt. Die Übernahme eines anderen Unternehmens im Wege der Verschmelzung führe nicht dazu,
eigene festgestellte Verlustvorträge untergingen. Dies sei nach § 8 Abs. 4 KStG a.F. nur dann der Fall, wenn mehr als 50% der Anteile übertragen worden wären und die Auto GmbH ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen wieder aufgenommen hätte. Da es sich aber um eine Verschmelzung unter Schwestergesellschaften gehandelt habe, seien die Beteiligungsquoten vor und nach der Verschmelzung identisch und § 8 Abs. 4 KStG a. F. unstreitig nicht einschlägig. Randnummer 31 § 12 Abs. 3 S. 2 UmwStG a.F. sei nicht anwendbar, da diese Vorschrift einen anderen Fall als den Vorliegenden regele. Diese Vorschrift begrenze nämlich den Übergang nicht verbrauchter Verluste der übertragenden Körperschaft auf die übernehmende Körperschaft. Es gehe hier aber gerade nicht um die Übernahme fremder Verluste, sondern um die Fortführung eigener Verlustvorträge. Randnummer 32 Die Klägerin beantragt, 1. die Körperschaftssteuerbescheide 2004-2007, die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2004-2007, die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2003, den 31.12.2004, den 31.12.2005, den 31.12.2006 und auf den 31.12.2007, die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Körperschaftssteuer auf den 31.12.2003, den 31.12.2004, den 31.12.2005, den 31.12.2006 und den 31.12.2007, jeweils vom 23.12.2008, in der Fassung des geänderten Körperschaftssteuerbescheides 2007 und des geänderten Bescheides über den Gewerbesteuermessbetrag 2007 jeweils vom 04.05.2009, in Gestalt der Einspruchsentscheidung des Finanzamtes K vom 10.12.2009 dahingehend abzuändern,
der verbleibende Verlustvortrag zur Körperschaftssteuer zum 31.12.2003 um 1.493.068 € auf 1.493.068 € erhöht wird und
der vortragsfähige Gewerbeverlust zum 31.12.2003 um 1.457.008 € auf 1.457.008 € erhöht wird und
diese Erhöhungen auch bei den o. g. Folgebescheiden zu berücksichtigen sind
sie nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich mit der Körperschaft identisch ist, die den Verlust erlitten hat. Nach § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG liegt eine solche wirtschaftliche Identität insbesondere dann nicht vor, wenn mehr als die Hälfte der Anteile an einer Kapitalgesellschaft übertragen werden und die Kapitalgesellschaft ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fortführt oder wieder aufnimmt. Da es sich aber im Streitfall um eine Verschmelzung unter Schwestergesellschaften gehandelt hat, waren die Beteiligungsquoten vor und nach der Verschmelzung identisch und § 8 Abs. 4 KStG a.F. unstreitig nicht einschlägig. Randnummer 39 2. Der Berücksichtigung der Verluste bei der Klägerin steht auch § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG a.F. nicht entgegen. Randnummer 40 a. Eine Verschmelzung durch Aufnahme i.S. des § 2 Nr. 1 UmwG führt dazu,
der übertragende Rechtsträger mit der Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister erlischt (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 UmwG) und sein Vermögen auf den übernehmenden Rechtsträger übergeht (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Randnummer 41 Gem. § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung vom 15.10.2002 (a.F. vor SEStEG) handelt es sich bei einer Verschmelzung von Kapitalgesellschaften um einen Fall der Gesamtrechtsnachfolge, sodass die übernehmende Kapitalgesellschaft bezüglich verschiedener - im Gesetz aufgezählter - steuerlicher Merkmale in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft eintritt.
elbe gilt nach § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG a.F. auch für einen verbleibenden Verlustabzug i.S. des § 10d Abs. 3 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes unter der Voraussetzung,
der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hat, über den Verschmelzungsstichtag hinaus in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wird (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 28. Oktober 2009 I R 4/09, BFHE 228, 21, BStBl II 2011, 315). Randnummer 42 Damit wird hinsichtlich der Verlustnutzung das Konzept der Gesamtrechtsnachfolge erheblich eingeschränkt. Zweck der Vorschrift ist es, den Übergang eines „funktionslosen Verlustvortrags" zu verhindern (Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 12 UmwStG, Rz. 660). § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG fordert daher,
die wesentliche Struktur des Betriebs in qualitativer wie in quantitativer Hinsicht gewahrt bleibt (Klingberg in Blümich, EStG, § 12 UmwStG Rz. 40f). Randnummer 43 Die Vorschrift gilt jedoch nach ihrem eindeutigen Wortlaut nur für die Nutzbarkeit eines auf der Ebene der übertragenden Körperschaft bestehenden Verlustvortrags. Im Streitfall geht es allerdings nicht um den Übergang des Verlustabzugs vom übertragenden auf den übernehmenden Rechtsträger, denn die übernehmende Klägerin hat den Verlust in ihrem Geschäftsbereich vor der Verschmelzung erwirtschaftet. Für den hier gegebenen Fall bietet § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG in dieser Konstellation keine rechtliche Grundlage. Randnummer 44 b. Eine anderes Ergebnis ergibt sich auch nicht im Wege einer Auslegung des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG. Bei der Gesetzesauslegung ist nach der herrschenden Meinung auf den objektivierten Willen des Gesetzgebers abzustellen, so wie er sich aus dem Wortlaut der Bestimmung und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den diese hineingestellt ist (Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, Band I, Stand: 3/2009, § 4 AO Textziffer 231 ff. mit zahlreichen Nachweisen aus der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und des Bundesfinanzhofs). Ziel der Auslegung ist die Ermittlung des heute maßgeblichen, also normativen Gesetzessinns. Auch wenn Zweckargumenten große Überzeugungskraft beigemessen wird (zur Charakterisierung der Auslegungskriterien: Drüen, a. a. O., Textziffer 253 f., 276), berechtigt eine auf den Zweck der Rechtsnorm gestützte Auslegung nicht zur Preisgabe des Gesetzeswortlauts (BFH, Urteile vom 16. Oktober 1991 I R 115/87, BFHE 165, 552 ff., BStBl II 1992, 199 ff., 201 unter 5. der Gründe; vom 13. Oktober 1994 VII R 37/94, BFHE 176, 193 ff., BStBl II 1995, 10, 13 unter 3. c) der Gründe). Über den möglichen Wortsinn des Gesetzes ist keine Auslegung, sondern nur noch Rechtsfortbildung möglich (Drüen, a. a. O., Textziffer 276, 342 mit zahlreichen weiteren Nachweisen). Der Gesetzgeber hat die Voraussetzungen des Tatbestands in § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG sprachlich eindeutig geregelt. Hätte der Gesetzgeber die Verschmelzung in die umgekehrte Richtung gleich behandeln wollen, hätte er mit sprachlich einfachen Mitteln auch diesen Fall abstrakt generell regeln können. Randnummer 45 c. Eine Rechtsfortbildung hält der erkennende Senat für nicht geboten. Die Rechtsfortbildung unterscheidet sich von der Auslegung dadurch,
sie über den möglichen Wortsinn des Gesetzes hinausgeht und dazu dient, vorhandene Lücken des Gesetzes auszufüllen. Zur ergänzenden Rechtsfortbildung sind die Gerichte gleichermaßen befugt und verpflichtet (Bundesverfassungsgericht – BVerfG –, Beschluss des Ersten Senats vom
nach herrschender Meinung im Wege der Rechtsfortbildung über den möglichen Wortsinn des Gesetzes hinaus keine Steuertatbestände ausgeweitet und keine neuen Steuertatbestände geschaffen werden dürfen. Denn das Steuerrecht ist Teil der Eingriffsverwaltung, das nach dem rechtstaatlich gebotenen Gesetzesvorbehalt einer normierten Ermächtigungsgrundlage bedarf, die die Belastung des Steuerpflichtigen mit einer steuerlichen Abgabe ausdrücklich vorsieht (teilweise mit anderen Begründungen: BVerfG, Urteil des Ersten Senats vom 24. Januar 1962 1 BvR 232/60, BVerfGE 13, 318 ff., 328 unter 3. der Gründe; BVerfG, Beschluss vom 20. Mai 1988 1 BvR 273/88, Betriebsberater 1988, 1716 unter 1.
es sich bei der Regelung des § 42 Abs. 2 AO anders als in der Gesetzesbegründung dargelegt, nicht um eine "klarstellende Gesetzesänderung" (BT-Drs 14/6877, 52), sondern um eine "fiskalisch motivierte Gesetzeskorrektur" handele (so auch Kruse/Drüen in T/K, § 42 AO, Rz. 20a; Gosch in Kirchhof, EStG, § 50a Rz. 44), folgt das Gericht dieser Wertung nicht. Vielmehr musste bereits vor Inkrafttreten des § 42 Abs. 2 AO stets im Einzelfall geprüft werden, ob und inwieweit der speziellen Missbrauchsnorm Sperrwirkung für die Anwendung des § 42 Abs. 1 AO zukommt. So vertritt z.B. auch Widmann (in Widmann/Mayer, UmwStG, § 12 UmwStG, Rz. 786) die Auffassung,
zwar die Qualifikation des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG als spezielle Missbrauchsverhütungsvorschrift an sich bedeuten würde,
AO nicht zur Anwendung komme, wenn - wie im Streitfall -durch Gestaltungen außerhalb des Regelungsbereichs des § 12 Abs. 3 Satz 2 AO es zum Übergang des Verlustvortrages komme, dem jedoch § 42 Abs. 2 AO entgegen stehe. Randnummer 50 b. Nach der Wertung des Senats sind die im Umwandlungssteuergesetz normierten Missbrauchstatbestände insoweit nicht per se abschließend (a.A. FG Münster, Urteil vom
diese Gestaltung vom Gesetzgeber nicht als missbräuchlich angesehen wird (vgl. auch FG Münster, Urteil vom
sich aus der fehlenden gesetzlichen Beschränkung für den Fall einer - im Streitfall vorliegenden - Verschmelzung der Gewinngesellschaft auf die Verlustgesellschaft ergebe,
diese Gestaltung vom Gesetzgeber per se nicht als missbräuchlich angesehen werde und bereits deshalb § 42 AO keine Anwendung fände. Auch soweit im Schrifttum (vgl. Widmann in Widmann/Mayer, UmwStG, § 12 UmwStG, Rz. 786) die Auffassung vertreten wird,
kaum Gestaltungen auf Grund des § 42 AO denkbar seien, bei denen der Übergang des Verlustvortrages zu versagen sei, wenn die Voraussetzungen des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG für den Übergang des Verlustvortrages vorliegen, schließt es nicht aus, im Streitfall auf Grund der Gesamtumstände des Einzelfalls eine rechtsmissbräuchliche Gestaltung im Sinne des § 42 AO zu bejahen. Für diese Wertung des Gerichts spricht vor allem der Umstand,
mit der Anwendung des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG gerade nicht konkret über das Vorliegen einer missbräuchlichen Gestaltung abschließend entschieden werden soll bzw. entschieden wird. Dies ergibt sich nach Auffassung des Gerichts deutlich aus dem BFH-Urteil vom
die Anwendung der Vorschrift vom Vorliegen einer konkret missbräuchlichen Gestaltung abhängt. Vielmehr geht, wenn die Tatbestandsmerkmale des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. nicht erfüllt sind, ein bei der übertragenden Gesellschaft entstandener Verlustabzug unabhängig vom wirtschaftlichen Hintergrund der Verschmelzung nicht auf die Übernehmerin über." Randnummer 53 4. Der von der Klägerin geltend gemachte Verlustabzug ist aber auf Grund der Umstände des Einzelfalls der Besteuerung nicht zugrunde zu legen, da im speziellen Fall die von der Klägerin gewählte rechtliche Gestaltung in ihrer Gesamtheit gegen § 42 AO verstößt. Randnummer 54 a. Der erkennende Senat folgt der ständigen Rechtsprechung des BFH darin,
die Steuerpflichtigen grundsätzlich frei sind, ihre rechtlichen Verhältnisse so zu gestalten,
sich eine geringere Steuerbelastung ergibt (vgl. BFH-Urteile vom
es auf sie ankommt, weil das Gesetz eine bestimmte rechtliche Gestaltung zur Erreichung bestimmter wirtschaftlicher Ziele für typisch hält oder mit einer bestimmten rechtlichen Gestaltung einen begünstigten Zweck verfolgt (vgl. BFH-Urteile vom
die kraft Gesetzes bestehende Steuerpflicht umgangen werden könnte (Tipke/Kruse, § 42 AO, Rz. 4). Randnummer 58 Eine rechtliche Gestaltung ist erst dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte bzw. vorgegebene typische Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern hierfür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel, Steuern zu sparen, nicht erreichbar sein soll (vgl. BFH-Urteile vom
der wirtschaftliche Zweck der gewählten Konstellation in der Absicht bestand, Steuern zu sparen. Dies ist auch der einzig erkennbare Grund der vorliegenden Gestaltung. Betrachtet man das äußere Erscheinungsbild der verschmolzenen Firmen vor und nach dem Verschmelzungsakt, erscheint die Verfahrensweise untypisch, umständlich und wirtschaftlich - von der vermeintlich möglichen Nutzung des Verlustvortrags abgesehen - widersinnig. Randnummer 62 aa. Im Streitfall haben die beteiligten Gesellschaften von den durch das UmwStG geschaffenen Umwandlungsmöglichkeiten Gebrauch gemacht. Der gewählte Verschmelzungsvorgang an sich mit den damit in Zusammenhang stehenden formellen Änderungen ebenso wie die tatsächliche Durchführung des Vertrages und die Umsetzung der gefassten Beschlüsse sind unstreitig zulässig. Ebenso ist es - entsprechend der klägerischen Ansicht - grundsätzlich möglich und auch gängige Praxis, bei Verschmelzungen ohne nennenswerten Gesellschafterwechsel das Vermögen aus steuerlichen Gründen auf diejenige Gesellschaft zu übertragen, bei der der höhere Verlustvortrag entstanden ist (vgl. BGH-Urteil vm
es "aus wirtschaftlichen Gründen völlig unsinnig gewesen wäre, den Betrieb der Fa. Auto GmbH aufrechtzuerhalten". Randnummer 65 Nach der erfolgten Verschmelzung ist die ursprüngliche Auto GmbH A-Stadt wirtschaftlich untergegangen. Der Name, der Sitz, der Geschäftsführer, die Buchhaltung und das wirtschaftliche Betätigungsfeld sind komplett von der „alten" Autohaus XYZ GmbH übernommen worden. Die wenigen Bilanzpositionen der Auto GmbH, die in die Buchführung der Autohaus XYZ GmbH übernommen worden sind, wurden spätestens zum 31.12. des zweiten auf die Verschmelzung folgenden Jahres aufgelöst. Randnummer 66 Im Ergebnis sollte die ursprüngliche Autohaus XYZ GmbH völlig unverändert fortbestehen, die Auto GmbH A-Stadt sollte dagegen abgewickelt werden. Dieses Ziel wäre mit einer Verschmelzung der Auto GmbH A-Stadt auf die Autohaus XYZ GmbH einfach und wirtschaftlich nachvollziehbar erreichbar gewesen. Es hätte damit weder einer Namensänderung, noch einer Sitzverlegung oder eines Wechsels des Geschäftsführers bedurft. Selbst wenn man den Klägervortrag als wahr unterstellt, wonach eine Fusion, egal in welche Richtung, eine Minderung des Eigenkapitals zur Folge gehabt hätte, so
eine Erhöhung des Eigenkapitals in jedem Fall erforderlich gewesen wäre, so wäre aber - und diese ist ein nicht unwesentlicher Teil der ungewöhnlichen und damit unangemessenen Gestaltung - bei angemessener Gestaltung (Verschmelzung der nicht mehr aktiven Verlustgesellschaft auf die aktive und wirtschaftlich letztlich fortgeführte Gewinngesellschaft) vor der Verschmelzung zur Vermeidung der Rechtsfolgen des § 8 Abs. 4 KStG eine Kapitalerhöhung bei der nicht mehr aktiv am Geschäftsleben teilnehmenden Auto GmbH A-Stadt i.H.v. 511.250 € zumindest nicht erforderlich gewesen. Auch die von der Klägerin genannten bestehenden Verträge bei der Auto GmbH hätten durch die Gesamtrechtsnachfolge erfüllt werden können, denn die übernehmende Kapitalgesellschaft tritt in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein. Randnummer 67 Zwar wird im Schrifttum auch die Ansicht vertreten,
eine - nicht unter die Regelung des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG fallende - Verschmelzung der Gewinngesellschaft auf die Verlustgesellschaft nicht ungewöhnlich und damit nicht rechtsmissbräuchlich sei. So führt auch Widmann (in Widmann/Mayer, UmwStG, § 12 UmwStG, Rz. 786) ausdrücklich aus: "Steht die Verschmelzung der Verlustgesellschaft auf die Gewinngesellschaft und die Verschmelzung der Gewinngesellschaft auf die Verlustgesellschaft zur Wahl und käme bei der Verschmelzung der Verlustgesellschaft auf die Gewinngesellschaft § 12 Abs. 3 Satz 2 zur Anwendung, liegt keine missbräuchliche Gestaltung vor, wenn die Gewinngesellschaft auf die Verlustgesellschaft verschmolzen wird und durch die Verschmelzung der Verlustvortrag der Verlustgesellschaft nicht gem. § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG gefährdet ist. Die Verschmelzung der Gewinngesellschaft ist keine ungewöhnliche Gestaltung gegenüber der Verschmelzung der Verlustgesellschaft." Dieser Ansicht folgt der erkennende Senat ausdrücklich nicht. Randnummer 68 cc. Die gewählte Gestaltung - Verschmelzung der Gewinngesellschaft auf die Verlustgesellschaft war nämlich nach den Wertungen des Gesetzgebers, die der Regelung des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG zu Grunde liegen, ungewöhnlich und sollte damit der Steuerumgehung dienen. Randnummer 69 Der Wille des Gesetzgebers wird durch § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG deutlich. Sowohl die Regelung des § 12 Abs. 3 S. 2 UmwStG a. F. als auch § 8 Abs. 4 KStG a. F., dem die gleiche gesetzgeberische Interessen- und Regelungsproblematik zu Grunde liegt, sind nach ihrem Sinn und Zweck darauf gerichtet, die Verrechnung von Verlusten aus nicht fortgeführten Geschäftsbetrieben einer Körperschaft, deren Anteilseigner gewechselt haben oder die auf eine andere Körperschaft verschmolzen wurde, mit Gewinnen aus anderen Geschäftsbetrieben, die wirtschaftlich mit dem ursprünglichen Geschäftsbetrieb nicht identisch sind, allein wegen steuerlicher Gestaltungen ausschließen, wenn der ursprüngliche Geschäftsbetrieb endgültig beendet wird (vgl. auch: FG Münster, Urteil vom
AnpG (§ 42 AO 1977) der Anerkennung von Verlusten einer Muttergesellschaft nicht entgegenstehe, nachdem das gesamte Vermögen einer Tochterkapitalgesellschaft unter Ausschluss der Abwicklung gemäß den Vorschriften des UmwG auf ihre Mutterkapitalgesellschaft übertragen und anschließend der Name der Mutterkapitalgesellschaft in den der bisherigen Tochterkapitalgesellschaft geändert wurde, folgt hieraus für den vorliegenden Fall kein anderes Ergebnis. Denn in der fraglichen Entscheidung des BFH scheiterte die Anwendung des § 6 StAnpG (§ 42 AO 1977) lediglich daran,
sie auf solche Gestaltungen beschränkt ist, die einer besonderen und ggf. vom Zivilrecht abweichenden steuerrechtlichen Beurteilung zugänglich sind. Dieses Problem stellt sich im vorliegenden Streitfall aber ersichtlich nicht. Randnummer 76 ee. Diese ungewöhnliche Gestaltung hatte den ausschließlichen Zweck der Steuerersparnis. Die unangemessene und wirtschaftlich widersinnige Verschmelzung in der umgekehrten Richtung erfolgte ausschließlich zum Zweck der Steuerminderung in Form der Verlustnutzung durch Umgehung des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG. Randnummer 77 Der verbleibende Verlustvortrag der Auto GmbH A-Stadt wäre mit einer Verschmelzung der Auto GmbH A-Stadt auf die Autohaus XYZ GmbH nicht auf die Autohaus XYZ GmbH übergegangen. Denn § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG hätte vorausgesetzt,
der Betrieb der Auto GmbH A-Stadt über den Verschmelzungsstichtag hinaus in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wird, was dann aber nicht der Fall gewesen wäre. Randnummer 78 ff. Die durch die Klägerseite vorgetragenen außersteuerlichen Gründe rechtfertigen gerade die im Streit stehende Verschmelzung der Gewinngesellschaft auf die Verlustgesellschaft nicht. So ergibt sich insbesondere aus der Aussage des Zeugen Müller lediglich,
es wirtschaftliche Gründe für eine Umstrukturierung gab, insbesondere
es sich wirtschaftlich nicht lohnte, die Verlustgesellschaft, d.h. die Auto GmbH A-Stadt fortzuführen und
zur Kostensparung im Wege der Verschmelzung galt, aus zwei Gesellschaften mit zwei Geschäftsführern, zwei Buchhaltungen, zwei Jahresabschlüssen und zweimal zu erstellenden Steuererklärungen usw. einen Rechtsträger zu machen. Wirtschaftliche, außersteuerliche Gründe dafür, die ursprüngliche Autohaus XYZ GmbH A-Stadt in wesentlich komplizierterer Weise gerade auf die Verlustgesellschaft zu verschmelzen, gab es gerade nicht. So hätten die Ausgleichansprüche nach § 89b HGB auch bei einfacher angemessener, unkomplizierter Verschmelzung der Autohaus GmbH auf die ursprüngliche Autohaus XYZ GmbH A-Stadt erhalten werden können, da diese als Rechtsnachfolgerin Anspruchsinhaberin geblieben wäre. Das Grundstück der Autohaus GmbH war angemietet, so
die ursprüngliche Autohaus XYZ GmbH A-Stadt nach einer Verschmelzung der Autohaus GmbH auf sie problemlos als deren Rechtsnachfolgerin in die Mietverträge und die bestehenden Gewährleistungsverpflichtungen aus dem operativen Geschäft der Auto GmbH hätte eintreten können. Randnummer 79 gg. Da ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten vorliegt, entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht (§ 42 Abs.1 S.2 AO). Bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen Verschmelzung der Auto GmbH A-Stadt auf die ursprüngliche Autohaus XYZ GmbH XYZ-Stadt wäre der verbleibende Verlustvortrag der Auto GmbH A-Stadt mit einer Verschmelzung der Auto GmbH A-Stadt auf die Autohaus XYZ GmbH nicht auf die Autohaus XYZ GmbH übergegangen. Denn nach § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG hätte das vorausgesetzt,
der Betrieb der Auto GmbH A-Stadt über den Verschmelzungsstichtag hinaus in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wird, was dann aber nicht der Fall gewesen wäre. Dadurch ist die Berücksichtigung des von der Auto GmbH A-Stadt verursachten Verlustvortrags bei der Klägerin unter Anwendung des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG zu versagen. Gleiches gilt in entsprechender Anwendung für den vortragsfähigen Gewerbeverlust gem. § 19 Abs. 2 UmwStG i.V.m. § 10a GewStG. Eine Änderung der angefochtenen Bescheide entsprechend dem Begehren der Klägerin kommt daher nicht in Betracht. Randnummer 80 Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Der Bundesfinanzhof hat bisher noch nicht höchstrichterlich entschieden, ob der Regelung des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG eine Sperrwirkung dahingehend zukommt,
eine Verschmelzung der Gewinngesellschaft auf die Verlustgesellschaft wegen fehlender gesetzlicher Regelung nicht als rechtsmissbräuchlich im Sinne des § 42 AO angesehen werden kann. Permalink Diesen Link können Sie kopieren und verwenden, wenn Sie genau dieses Dokument verlinken möchten: https://landesrecht.thueringen.de/perma?d=NJRE001104633
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