Gewerbliche Einkünfte sowie umsatzsteuerpflichtige Umsätze durch den Betrieb von Wohnheimen für Asylbewerber und Aussiedler - Keine verbindliche Zusage - Keine verbindliche Auskunft - Keine Bindung na

, Kommentar zur Abgabenordnung § 204 Rnr. 1). Inhaltlich muss der Antrag so gestaltet sein, dass eine Entscheidung gem. § 205 Abs. 2 Nr. 2 AO möglich ist. Der Steuerpflichtige muss angeben, welchen Sachverhalt der verbindlichen Zusage zugrunde liegt, wobei insoweit auf den Prüfungsbericht verwiesen werden kann. Weiter muss angeführt werden, welchen Inhalt die verbindliche Zusage haben soll, insbesondere auf welche Steuer sie sich beziehen soll und welche steuerrechtliche Behandlung verlangt wird (Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO § 204 Rnr. 14). Ausweislich der dem Gericht vorliegenden Behördenakten liegt ein schriftlicher Antrag mit diesem Inhalt nicht vor. Auch Anhaltspunkte dafür, dass ein mündlicher Antrag mit diesem Inhalt gestellt worden ist, sind nicht ersichtlich. Insbesondere enthalten die Behördenakten keinen entsprechenden Aktenvermerk. Randnummer 62 Eine verbindliche Zusage i. S. d. § 204 AO kann nur in Anschluss an eine Außenprüfung erteilt werden, wobei auch eine abgekürzte Außenprüfung (§ 203 AO) ausreicht (Tipke/

§ 204Rnr.

11). Vorliegend wurde im Jahr 1992 bei der Klägerin eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung durchgeführt. Die Prüfung war beschränkt auf den umsatzsteuerlichen Sachverhalt (vgl. Prüfungsbericht vom 1. Juni 1992). Im Hinblick auf den Ermittlungsgegenstand der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 1992 - 1994, der Gewerbesteuermessbetragsbescheide 1992 - 1994 und der Bescheide über die Zerlegung der einheitlichen Gewerbesteuermessbeträge 1992 - 1994 erfolgte keine Außenprüfung i. S. d. § 204 AO, so dass diesbezüglich die Voraussetzungen einer Zusage i. S. d. Vorschrift nicht vorliegen. Randnummer 63 Gegenstand der Zusage i. S. d. § 204 AO ist die verbindliche Entscheidung über die zukünftige Behandlung eines in der Vergangenheit geprüften, im Prüfungsbericht dargestellten Sachverhalts (Hübschmann/Hepp/Spitaler § 204 Rnr. 31). Die Finanzbehörde verpflichtet sich, auf den Sachverhalt in Zukunft bestimmte Tatbestände der Steuergesetze anzuwenden (Tipke/

§ 204Rnr.

22). Randnummer 64 Vorliegend hat sich das Finanzamt weder im Bericht der Umsatzsteuer-Sonderprüfung vom

1. Juni 1992 noch in den Bescheinigungen vom
2. Juli 1992 und vom
3. Dezember 1992 verpflichtet, auf den Sachverhalt - Tätigkeit der Klägerin in der Zeit Januar - März 1992 - in Zukunft bestimmte Steuertatbestände anzuwenden. Insbesondere in den Bescheinigungen vom
4. Juli 1992 und vom
5. Dezember 1992 wird jeweils nur "bescheinigt", dass steuerfreie Umsätze gem. § 4 Nr. 12 a UStG ausgeführt werden bzw. dass die "Vermietungen von Übergangswohnheimen für Asylbewerber" zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führten. Aus keinem der fraglichen Dokumente, auf die sich die Klägerin bezieht, geht hervor, dass das Finanzamt sich verbindlich entschieden hat, in Zukunft die Tätigkeit der Klägerin als umsatzsteuerfrei nach § 4 Nr. 12 a UStG zu qualifizieren bzw. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung anzunehmen. Es wird nur eine gegenwärtige steuerrechtliche Einschätzung bescheinigt und nicht eine Verpflichtung des Finanzamtes geäußert, in Zukunft eine bestimmte steuerrechtliche Entscheidung zu treffen. Für eine solche Auslegung spricht vor allem der allgemein gehaltene Wortlaut der Schriftstücke. Randnummer 65 Gem. § 205 Abs. 1 AO wird die Zusage schriftlich erteilt und als verbindlich gekennzeichnet. Hierbei ist es ausreichend, wenn die Urkunde die jeweilige Urheberbehörde erkennen lässt (Tipke/

§ 205Rnr.

3) und zum Ausdruck gebracht wird, dass die Behörde bei ihrer Äußerung sich über die Verpflichtung zu einem bestimmten Verhalten in der Zukunft im Klaren ist. Weiter soll durch diese Regelung gewährleistet werden, dass der Steuerpflichtige den Umfang der Bindungswirkung eindeutig feststellen kann (Hübschmann/Hepp/Spitaler § 205 Rnr. 8). Vorliegend ist in den Schreiben vom

1. Juli 1992 und vom
2. Dezember 1992 nicht zu erkennen, dass das Finanzamt sich mit den schriftlichen Äußerungen für die Zukunft verbindlich und eindeutig binden wollte und die Tätigkeit der Klägerin in Zukunft in einer bestimmten Weise steuerrechtlich qualifizieren wollte. Vielmehr enthalten die in Rede stehenden Schreiben nur Erklärungen zur gegenwärtigen Situation. Eine steuerrechtliche Bindung für die Zukunft kommt auch nicht ansatzweise zum Ausdruck, so dass auch aus diesem Grund keine verbindliche Zusage vorliegt (Hübschmann/Hepp/Spitaler § 205 Rnr. 9). Gem. § 205 AO muss die verbindliche Zusage enthalten: Randnummer 66 - den ihr zu Grunde gelegten Sachverhalt; dabei kann auf den im Prüfungsbericht dargestellten Sachverhalt Bezug genommen werden, - die Entscheidung über den Antrag und die dafür maßgebenden Gründe, - eine Angabe darüber, für welche Steuern und für welchen Zeitraum die verbindliche Zusage gilt. Randnummer 67 Auch diese zwingenden Voraussetzungen sind nicht erfüllt. Der Sachverhalt ist in den fraglichen Schreiben nicht dargestellt. Eine Bezugnahme auf den Prüfbericht erfolgt nicht. Es fehlen auch die "Entscheidung über den Antrag" und die "maßgebenden Gründe" hierfür (vgl. Klein, § 205 Rnr. 4 AO). Weiterhin fehlt eine Feststellung, dass sich die Schreiben auf die Gewerbesteuermessbetragsbescheide und die Zerlegungsbescheide zum Gewerbesteuermessbetrag beziehen. Randnummer 68 Nach alldem liegt im vorliegenden Fall eine verbindliche Zusage i. S. d. §§ 204 ff zu Gunsten der Klägerin nicht vor. Randnummer 69 Verbindliche Auskunft: Die Klägerin kann sich vorliegend auch nicht auf eine verbindliche Auskunft nach § 89 Abgabenordnung - AO - berufen. Abzustellen ist in diesem Zusammenhang auf den Rechtszustand des Jahres
3. In diesem Jahr führte das Finanzamt die Umsatzsteuer-Sonderprüfung bei der Klägerin durch und erstellte die Bescheinigungen vom
4. Juli 1992 und vom
5. Dezember
6. Demgemäß kann hier nicht auf § 89 Abs. 2 AO abgestellt werden, der durch das Föderalismus-Begleitgesetz vom
7. September 2006 (BGBl I 2006, 2098) eingeführt worden ist. Diese Vorschrift gilt nach ihrer Einführung nur für die Zukunft (Klein § 89 Rnr. 5; Hübschmann/Hepp/Spitaler vor §§ 204 - 207 AO Rnr. 17 ff). Es war aber bereits vor Einführung des § 89 AO anerkannt, dass die Finanzbehörden neben der gesetzlich geregelten Auskunft im Anschluss an eine Außenprüfung (§ 204 - 207 AO) andere Auskünfte mit bindender Wirkung erteilen konnten (Urteil des BFH vom
8. März 2011 - II R 64/08, BFH/NV 2011, 1009 m. w. N.). Randnummer 70 Die Schreiben des Finanzamtes vom
9. Juli 1992 und vom
10. Dezember 1992 erfüllen auch nicht die Voraussetzungen die das Bundesministerium der Finanzen in seinem Schreiben vom
11. Juni 1987 (BStBl I 1987, 474) an eine Auskunft mit Bindungswirkung nach Treu und Glauben (verbindliche Auskunft) stellt. Hiernach ist Voraussetzung für eine verbindliche Auskunft, dass ein entsprechender Antrag schriftlich beim Finanzamt zu stellen ist, in dem auch der vollständige Sachverhalt dargestellt wird. Randnummer 71 Vorliegend wurde von der Klägerseite weder ein entsprechender Antrag beim Finanzamt gestellt noch wurde ein umfassender und vollständiger Sachverhalt dem Finanzamt mitgeteilt, so dass auch nach der Verwaltungspraxis des BMF keine Bindung durch die Schreiben aus dem Jahr 1992 erfolgt. Randnummer 72 Treu und Glauben: Auch im Übrigen hat sich das Finanzamt durch die Schreiben vom
12. Juli 1992 und vom
13. Dezember 1992 gegenüber der Klägerin steuerlich nach Überzeugung des Senats nicht nach Treu und Glauben gebunden. Randnummer 73 Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kann ein unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangener Bescheid gem. § 164 Abs. 2 Satz 1 und Abs. 4 AO bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist ohne Einschränkung jederzeit in vollem Umfang aus formellen und materiellen Gründen geändert werden, auch wenn diese Gründe dem Finanzamt zum Zeitpunkt des Erlasses des Vorbehaltsbescheides schon bekannt waren. Der Vorbehalt der Nachprüfung wirkt solange fort, bis er ausdrücklich aufgehoben wird oder wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist entfällt. Durch die Festsetzung der Steuer unter Vorbehalt macht das Finanzamt deutlich, dass es die Sache noch nicht abschließend geprüft hat und der Steuerpflichtige mit einer abweichenden Beurteilung rechnen muss. Randnummer 74 Die Grundsätze von Treu und Glauben hindern das Finanzamt grundsätzlich nicht, einen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid zu ändern, da ein wirksamer Vorbehalt der Nachprüfung regelmäßig das Entstehen eines für die Bindung an Treu und Glauben notwendigen Vertrauenstatbestandes verhindert. (Urteil des BFH vom
14. Dezember 1994, V R 135/93, BFH/NV 1995, 938). Denn wenn das Finanzamt nach § 164 Abs. 1 Satz 1 AO die Steuer ohne Begründung unter Vorbehalt der Nachprüfung festsetzen und die Festsetzung nach § 164 Abs. 1 AO jederzeit aufheben oder ändern kann, so bedeutet das für den Steuerpflichtigen, dass er regelmäßig mit der umfänglichen formellen und materiellen Überprüfung seines Anspruchs bis zum Ergehen des endgültigen Bescheides rechnen muss. Eine Ausnahme gilt nur dann, wenn das Finanzamt eine bindende Zusage erteilt oder durch sein früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat (Urteil des BFH vom
15. Juni 2003 - III R 26/00, BFH/NV 2003, 1529 m.w.N.). Randnummer 75 Das Finanzamt hat vorliegend nach Ausstellung der Bescheinigungen vom
16. Juli 1992 und vom
17. Dezember 1992 den Umsatzsteuerbescheid 1992 und die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 1992 bis 1994 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassen (§ 164 AO). Hierdurch und durch die Erläuterungen zu § 164 AO in den Bescheiden hat das Finanzamt nach Überzeugung des Senats klargestellt, dass es von seinem durch § 164 AO eingeräumtem Recht, den Steuerfall erst später abschließend zu prüfen, Gebrauch machen will. Unter diesen Umständen durfte die Klägerin nicht darauf vertrauen, dass eine Änderung der strittigen Bescheide auf Grund der in Rede stehenden Bescheinigungen des Finanzamtes ausgeschlossen ist. Der Vorbehalt der Nachprüfung verhindert insoweit die Entstehung des Vertrauensschutzes (Urteil des BFH vom
18. März 2011 - II R 5/09, BFH/NV 2011, 1147; Urteil des BFH vom
19. März 2002 - III R 30/99, BFH/NV 2002, 999 m. w. N.). Randnummer 76 Die Verdrängung gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben kann zudem nur in besonders liegenden Fällen in Betracht kommen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maß schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen. In diesem Zusammenhang verlangt der Grundsatz von Treu und Glauben einen Vertrauenstatbestand, auf Grund dessen der Steuerpflichtigen disponiert hat. Der Vertrauenstatbestand besteht in einer bestimmten Position oder einem bestimmten Verhalten des einen Teils, auf Grund dessen der andere bei objektiver Beurteilung annehmen konnte, jener werde an seiner Position oder seinem Verhalten konsequent und auf Dauer festhalten (Urteil des BFH vom
20. Oktober 2010 - V R 17/09, BFH/NV 2011, 865 m. w. N.). Randnummer 77 Entscheidend ist in diesem Zusammenhang, dass der vom Steuerpflichtigen mitgeteilte Sachverhalt in allen wesentlichen Punkten richtig und vollständig dargestellt wurde, so auch von der Auskunft erteilenden Person verstanden wurde und offensichtlich ist, dass von der Auskunft gewichtige wirtschaftliche Entscheidungen des Steuerpflichtigen abhängen (Urteil des BFH vom
21. Dezember 1989 - X R 208/87, BStBl 1990, 274) Im vorliegenden Fall ist schon unklar, welcher Sachverhalt den Auskunft erteilenden Personen mitgeteilt wurde. Randnummer 78 Aus den dem Gericht vorliegenden Unterlagen und aus den Aussagen in der mündlichen Verhandlung lassen sich diesbezüglich keinerlei Schlüsse ziehen. Zu berücksichtigen ist hierbei auch, wie sich aus den dem Gericht vorliegenden Unterlagen ergibt, dass dem Finanzamt im Jahr 1992 nur der Betrieb dreier Heime durch die Klägerin bekannt war. Erst mit Abgabe der Feststellungserklärung für 1994 wurde dem Finanzamt von der Klägerseite mitgeteilt, dass im Jahr 1992 bereits 6 Heime betrieben wurden (vgl. Bl. 188 Rückseite der Gerichtsakte). Dem Finanzamt war also im Zeitpunkt der Erstellung der Bescheinigungen der steuerrechtlich vollständige Sachverhalt nicht bekannt. Da zum steuerrechtlich relevanten Sachverhalt in den Bescheinigungen keine Angaben gemacht werden, ist auch unklar, welchen Sachverhalt die Auskunft erteilenden Personen bei Ausstellung der Bescheinigungen unterstellt haben. Zudem hat die Klägerin in den Folgejahren noch weitere Heime betrieben (1993: 11 Heime; 1994: 13 Heime), so dass von der Klägerin steuerrechtlich ein anderer Sachverhalt verwirklicht wurde als in den Bescheinigungen zugrunde gelegt werden konnte. Auch deswegen können die Bescheinigungen des Finanzamtes aus dem Jahr 1992 eine Bindungswirkung nach Treu und Glauben nicht entfalten (Urteil des BFH vom
22. Mai 2010 - V B 91/09, BFH/NV 2010, 1619 m. w. N.). Randnummer 79 Auch im Übrigen hat sich das Finanzamt durch die Bescheinigungen vom
23. Juli 1992 und vom
24. Dezember 1992 gegenüber der Klägerseite steuerlich nach Treu und Glauben nicht gebunden. Notwendig hierfür ist weiter, dass das Finanzamt dem Steuerpflichtigen zugesichert hat, einen konkreten Sachverhalt dessen Beurteilung zweifelhaft erscheint, bei der Besteuerung in einem bestimmten Sinn auszulegen (Urteil des BFH vom
25. Mai 2010 - V B 91/09, BFH/NV 2010, 1619). Randnummer 80 So wird in beiden Schreiben des Finanzamtes lediglich "bescheinigt", dass die Klägerin steuerfreie Umsätze ausführt bzw. dass die durchgeführten Vermietungen zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führten. Eine Aussage für die zukünftige Besteuerung eines bestimmten Sachverhaltes wird nicht getroffen. Auch nach Auslegung dieser Bescheinigungen gem. §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) ergibt sich hieraus nach Überzeugung des Senats nicht, dass das Finanzamt sich in einer bestimmten Weise hinsichtlich der Besteuerung der Klägerin gebunden hat. Hierzu sind diese Schreiben zu allgemein und zu unbestimmt gehalten. So ist beispielsweise gänzlich unklar, welcher Sachverhalt den Bescheinigungen zu Grunde gelegt wurde. Den Behördenakten lässt sich kein entsprechender Antrag der Klägerin entnehmen, wonach ein bestimmter Sachverhalt vom Finanzamt steuerrechtlich beurteilt werden sollte, damit dieser in Zukunft entsprechend hätte disponieren können. Die Bescheinigungen können sich beispielsweise auf die Zeit seit Gründung der Klägerin bis zum jeweiligen Ausstellungsdatum beziehen oder auch auf den Zeitraum für den im Jahr 1992 eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung durchgeführt wurde (Prüfungszeitraum: Januar bis März 1992). Randnummer 81 Darüber hinaus ergibt sich aus den Bescheinigungen (§§ 133, 157 BGB) und den weiteren Umständen nicht klar und eindeutig, dass sich das Finanzamt für die Zukunft in der steuerrechtlichen Beurteilung der Verhältnisse der Klägerin gegenüber habe festlegen wollen. Der Wortlaut der in Rede stehenden Schreiben spricht eher dafür, dass eine Beurteilung für die Vergangenheit vorgenommen wurde ("Bescheinigung"), wobei die rechtliche Tragweite unklar ist. Bei Berücksichtigung aller weiteren Umstände lässt sich ein konkreter und bestimmter Rechtsbindungswille des Finanzamtes nicht erkennen, auch wenn der Zeuge ... in der mündlichen Verhandlung ausgesagt hat, dass eine "gewisse" Rechtssicherheit durch die Bescheinigungen gewährt werden sollte. Worin diese "gewisse" Rechtssicherheit bestehen soll, ist gerade nicht klar und eindeutig. Randnummer 82 Weiter ist in diesem Zusammenhang zu berücksichtigen, dass der Grundsatz von Treu und Glauben ausnahmsweise nur in ganz besonderen Umständen die Verdrängung des Steuerrechts zur Folge hat. Demzufolge muss auch das Verhalten des Finanzamtes derart bestimmt und eindeutig gewesen sein, dass die Klägerin bei objektiver Beurteilung annehmen konnte, das Finanzamt werde an seiner in den Bescheinigungen geäußerten Ansicht auch in Zukunft festhalten (Urteil des BFH vom 07.10.2010 - V R 17/09, BFH/NV 2011, 865). Dies kann vom Senat nicht festgestellt werden. Randnummer 83 Zudem wurde die Klägerin im Jahr 1992 steuerlich von einem Steuerberater aus den westlichen Bundesländern beraten. Dieser trat gegenüber dem Finanzamt auch als Bevollmächtigter in den Streitjahren auf und reichte die entsprechenden Steuererklärungen ein. Dem Steuerberater der Klägerin hätte zumindest bekannt sein müssen, dass nach der eindeutigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nur dann eine Bindung der Verwaltung nach Treu und Glauben eintritt, die das Steuerrecht verdrängt, wenn ein entsprechender Antrag gestellt wird und hierbei der Sachverhalt vollständig und richtig dargestellt wird. Dies war vorliegend nicht der Fall, so dass dem Bevollmächtigten der Klägerseite klar sein musste, dass sich die Klägerin auf diese Bescheinigung nicht habe verlassen können. Dies ist der Klägerin zuzurechnen (vgl. Urteil des BFH vom
26. Dezember 1989 - X R 208/87, BStBl II 1990, 274; Urteil des BFH vom
27. Juli 2002 - IX R 28/98 BStBl II 2002, 714 m.w.N.; Urteil des BFH vom
28. Mai 1967 - II 176/63 BStBl III 1967, 522). Auch deswegen konnte ein Vertrauenstatbestand zugunsten der Klägerin nicht entstehen. Randnummer 84 Schließlich beziehen sich diese Bescheinigungen aus dem Jahr 1992 nicht auf die Gewerbesteuermessbescheide und die Zerlegungsbescheide, so dass diesbezüglich ohnehin keine Bindung nach Treu und Glauben in Betracht kommt. Auch die rechtliche Qualifikation von Einkünften in einem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen begründet keine Bindung des Finanzamtes für die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages. Die Abgrenzung des Gewerbebetriebes unterliegt gewerbesteuerrechtlich nicht immer den gleichen Regeln wie einkommensteuerrechtlich, weil die Gewerbesteuer grundsätzlich nur werbende Betriebe erfasst. Einkommensteuerbescheide/Feststellungsbescheide stellen demgemäß für den Gewerbesteuermessbetragsbescheid und den Zerlegungsbescheid keinen Grundlagenbescheid mit einer Bindungswirkung i. S. d. § 182 AO dar (Urteil des BFH vom
29. Januar 1990 III R 31/87, BStBl II 1990, 383; Urteil des BFH vom
30. August 1995 - IV R 112/94, BFH/NV 1996, 449). Randnummer 85 Daher war die Klage insgesamt abzuweisen. Randnummer 86 Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 FGO. Die Revision ist nicht zuzulassen, § 115 Abs. 2 FGO. Permalink Diesen Link können Sie kopieren und verwenden, wenn Sie genau dieses Dokument verlinken möchten: https://landesrecht.thueringen.de/perma?d=NJRE001151299