gehend BFH,
erfolglosem Einspruch verfolgen die Kläger ihr Begehren mit der Klage weiter und machen geltend: Bei der von den Klägern gewählten Konstruktion (strikte Trennung des fremdfinanzierten Depots) in Verbindung mit dem vereinbarten Anlagevolumen (200.000 €) komme eine Begrenzung des Werbungskostenabzugs auf den Sparer-Pauschbetrag
G zu Ergebnissen, die den Grundsätzen der Verhältnismäßigkeit, der Besteuerung
Leistungsfähigkeit, dem Nettoprinzip der Besteuerung, der Gleichbehandlung der Einkunftsarten und damit letztlich dem Schutz des Eigentums in Art. 14 GG eklatant widersprächen. Zwar dürfe der Gesetzgeber aus Praktikabilitätserwägungen heraus auch Pauschalierungen vornehmen, die dann zu „kleineren Ungleichbehandlungen" führen könnten. Er dürfe sich durch diese Regelung bei der Besteuerung von Kapitaleinkünften aber nicht gänzlich vom Nettoprinzip bzw. dem Prinzip der Besteuerung
Leistungsfähigkeit lösen. Unter ausnahmsloser Berücksichtigung des Abzugsverbots sei dies aber in Streitfall gegeben. Denn in jedem vollen Anlagejahr (Januar bis Dezember) würden ab 2010 Fremdkapitalzinsen in Höhe von 8.440 € p.a. fällig werden. Dieser Betrag stehe dann einem pauschalen Werbungskostenabzug in Höhe von 1.602 € gegenüber. Randnummer 10 Ferner begehren die Kläger, dass die Anschaffungskosten für insgesamt sechs Kaufoptionen auf die Aktien auf XXX AG, die wegen der Marktusancen an der Terminbörse EUREX - trotz unternommener Verkaufsbemühungen - nicht zu schließen gewesen seien, auf der Basis von § 20 Abs. 2 Nr. 3a, Abs. 4 Satz 1 und 5 und Abs. 6 EStG als einkommensteuerlich relevante Spekulationsverluste berücksichtigt werden. Randnummer 11 Soweit sich der Beklagte auf das BMF-Schreiben (vom 22.12.2009, BStBl 2010 I, 94, Rz 27) und ein BFH-Urteil vom 19.12.2007 (BStBl II 2008, 519), berufe, seien diese auf den Streitfall nicht anwendbar. Im Übrigen führten diese Vorgaben zu Besteuerungsergebnissen, die nicht haltbar seien vor dem Hintergrund a.) einer für den Steuerbürger allgemeinverständlichen und rationalen Vorstellung über den sprachlichen Bedeutungsinhalt von Gewinn und Verlust, b.) einer hinreichend symmetrischen steuerlichen Berücksichtigung von Gewinnen und Verlusten, c.) der tatsächlichen Abläufe und Marktusancen an der Terminbörse EUREX, an der Kleinanleger üblicherweise über ihre Depotbanken Aktienoptionen handelten d.) einer teleologischen Auslegung von § 20 Abs. 2 Nr. 3a und Abs. 4 i. V. m. Abs. 6 EStG sowie e.) einer wortgetreuen Auslegung von § 20 Abs. 4 Satz 5 EStG. Randnummer 12 Sowohl das zitierte BMF-Schreiben als auch das zitierte BFH-Urteil seien auf den Streitfall nicht anwendbar. Beide Rechtsquellen gingen davon aus, dass „der Inhaber die Kaufoption am Ende der Laufzeit verfallen lasse". Genau das hätten die Kläger nicht getan. Sie hätten vielmehr die Kaufoption zur Schließung mit der Verkaufsorder „bestens" in den Markt gegeben. Es sei also klare Verkaufsabsicht vorhanden gewesen und es seien gezielt Verkaufsanstrengungen unternommen worden. Einzig der starke Kursverfall der Aktie von XXX AG habe verhindert, dass die Option verkäuflich gewesen sei. Die Tatsache der Verkäuflichkeit oder Nichtverkäuflichkeit eines Wertpapiers könne aber nicht zum allein bestimmenden Faktor bei der Frage werden, ob ein Anleger einen Verlust erlitten habe oder nicht. Die Kläger verweisen auf ein Schreiben der Bank, in welchem diese den Verlust bescheinigt. Randnummer 13 Das durch den Beklagten zitierte BMF-Schreiben selbst liefere keinerlei Begründung für seine in Rz 27 vorgenommene Wertung. Randnummer 14 Soweit der Beklagte auf das BFH-Urteil von 2007 verweise, wonach die Anschaffungskosten für eine verfallene Kaufoption deshalb bedeutungslos seien, ... weil die Aufwendungen für die Optionsprämie nicht im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Termingeschäft... stünden ...", sei diese Wertung unzutreffend. Denn den Kaufpreis für eine Kaufoption entrichte man doch gerade deshalb, weil man sie später wieder mit Gewinn verkaufen möchte. Einen unmittelbareren Zusammenhang zwischen zwei Geschäftsoperationen könne man sich doch fast nicht vorstellen. Und an diesem grundsätzlich bestehenden, engen inhaltlichen Zusammenhang ändere sich auch nichts, wenn aus dem beabsichtigten Gewinn durch Marktentwicklungen ein Verlust werde. Die beiden Wertgrößen „Optionswert zum Kaufzeitpunkt" und „Optionswert zum Laufzeitende/Verkaufszeitpunkt" gehörten bei einer ökonomischen Erfolgsbetrachtung - und diese müsse Basis für eine steuerliche Veranlagung sein - inhaltlich untrennbar zusammen. Randnummer 15 Der in § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG für die Relevanz von Aufwendungen geforderte „ unmittelbare sachliche Zusammenhang" sei damit vollumfänglich gegeben. Randnummer 16 Auf entstehende Gewinne greife der Fiskus - ohne weitere Differenzierung
Spekulationsinstrumenten - vollumfänglich zu. Bei entstehenden Verlusten solle jedoch eine nicht
vollziehbare Differenzierung stattfinden. Das sei unlogische Asymmetrie in der Besteuerung. Indem jeder Euro Gewinn aus einer erfolgreichen Spekulation mit der Kaufoption der Abgeltungssteuer unterliege, ein entstehender Verlust jedoch für irrelevant erklärt werde, widerspreche dies dem Sinn von § 20 Abs. 6 EStG. Über diese Vorschrift habe der Gesetzgeber - zumindest innerhalb eng abgegrenzter Einkunftsarten - eine vollumfängliche Verrechnung von Verlusten mit Gewinnen zulassen wollen. Die steuerliche Relevanz eines Geschäftsvorfalls könne auch nicht von der administrativen Funktionsfähigkeit von Märkten abhängen - zumindest dann nicht, wenn das wirtschaftliche Ergebnis einer Spekulation völlig zweifelsfrei zu ermitteln sei. Das sei hier der Fall. Es sei nun einmal Geschäftsusance an der Terminbörse EUREX, dass für Optionen, die „weit aus dem Geld" seien, mangels
frage keine Kursfeststellung mehr erfolge. Über diesen Mechanismus existiere ein Marktpreis bzw. ein Wert für die Option, der exakt 0 Euro betrage. Zu diesem Preis erfolge aber - auch das sei Geschäftsusance - keine Schließung der Kaufoption. Und damit verfüge ein Anleger eben auch nicht über eine schriftliche Abrechnung über das Ergebnis seines Wertpapiergeschäfts. Die Vorgaben der früheren BFH-Rechtsprechung und des BMF-Schreibens ignorierten vollständig diese üblichen banktechnischen Abläufe im Zusammenhang mit Optionsgeschäften. Randnummer 17 Genau aus diesem Grund hätten die Kläger nochmals die gesonderte Bestätigung der Commerzbank über das ökonomische Ergebnis der Spekulation mit den Kaufoptionen auf XXX AG eingeholt. Einer völlig eindeutigen Ermittlung der Differenz zwischen einem Anschaffungspreis und einem Veräußerungspreis - wie sie in § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG vom Gesetzessinn her angelegt sei – sei damit vollumfänglich Genüge getan. Es gebe also kein informatorisches Hemmnis mehr, das die in § 20 Abs. 4 vom Gesetzessinn her erforderliche Ermittlung der Höhe des „ Differenzausgleiches " verhindern würde. Den Terminus „Differenzausgleich" in § 20 Abs. 4 Satz 5 ausschließlich von einem tatsächlichen Zahlungsvorgang abhängig zu machen - wie der BFH dies noch in seinem Urteil aus dem Jahre 2007 tue - gehe ökonomisch in die Irre. Ein Verlust könne sehr wohl auch ohne einen konkreten Zahlungsvorgang entstehen. Randnummer 18 Mit dem Ziel einer ökonomischen Erfolgsermittlung, die
dem Zweck des § 20 Abs. 4 EStG Grundlage der Besteuerung sein solle, könne man im Übrigen auch eine Zahlung von 0 Euro als Zahlung interpretieren. Für die klägerische Wertung spreche neben einer teleologischen Argumentation, auch eine wortgetreue Analyse von § 20 Abs. 4 Satz 5 EStG. Randnummer 19 Die frühere BFH-Rechtsprechung aus dem Jahr 2007 und das BMF-Schreiben führe im Übrigen zu abstrusen Besteuerungsergebnissen, z.B. wenn die Kläger die Kaufoption noch zu einem Preis von 0,01 € hätten schließen (= glattstellen) können (was sie durch unseren Verkaufsauftrag „bestens" ja auch versucht hätten): Dann wäre es in jedem der beiden Depots zu einer Abrechnung des Wertpapiergeschäfts mit einer Einnahme gekommen von 300 Aktien x 0,01 € = 3,00 €. Sie hätten eine offizielle Wertpapierabrechnung bekommen, das Geschäft wäre von der Bank in der Jahressteuerbescheinigung berücksichtigt worden und das Finanzamt hätte wohl ohne weitere Rückfragen den begehrten Spekulationsverlust anerkannt. Diese Vorgehensweise führe damit zu einem „Fallbeileffekt", der den Grundsätzen der Verhältnismäßigkeit krass widerspreche. Diese mangelnde Verhältnismäßigkeit würde zusammen mit der relativ leichten Umgehbarkeit - im Lichte der Steuergerechtigkeit - ernste Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der derzeitigen Regelung ergeben. Randnummer 20 Es liege somit eindeutig ein Spekulationsgeschäft vor. Gewinne und Verluste seien bei der Besteuerung im Grundsatz symmetrisch zu berücksichtigen. Ein Verlust sei
Art und Höhe zweifelsfrei
gewiesen. Im Übrigen verweisen die Kläger auf mit Urteil vom 26. September 2012 IX R 50/09, BFHE 239, 95, BFH/NV 2012, 2080 fortentwickelte Rechtsprechung des BFH, die auch auf den Streitfall anzuwenden sei. Randnummer 21 Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid 2010 vom 22.07.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.12.2011 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer 2010 unter Berücksichtigung von Werbungskosten aus Kapitalvermögen in Höhe von 8.440 Euro sowie unter steuerlicher Berücksichtigung eines Veräußerungsverlusts im Sinne des § 20 Abs. 2 Nr. 3 Buchstabe a) in Verbindung mit Abs. 4 Satz 5 EStG in Höhe von insgesamt 1.742,86 Euro niedriger festgesetzt wird. Randnummer 22 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Randnummer 23 Er macht geltend: Randnummer 24 Der Abzug der durch die Kläger tatsächlich aufgewendeten Kreditzinsen zur Refinanzierung von Kapitalanlagen in Höhe von insgesamt 8.440 Euro im Jahr 2010 über den bereits berücksichtigten Sparerfreibetrag in Höhe von 1.602 Euro hinaus sei durch die eindeutige und verfassungsgemäße gesetzliche Regelung des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG ausgeschlossen. Randnummer 25 Die Kläger erzielten aus dem in Rede stehenden Vorgang des Optionsverfalls auch keine steuerlich anzuerkennenden negativen Kapitaleinkünfte in Gestalt von Veräußerungsverlusten. Denn bei Verfall einer Kaufoption seien deren Anschaffungskosten einkommensteuerrechtlich bedeutungslos (vgl. BMF-Schreiben vom 22.12.2009, BStBl I 2010, 94, Rz. 27 und vom 09.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 27), weil die Aufwendungen für die Optionsprämie nicht im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Termingeschäft im Sinne des § 20 Abs. 4 Satz 5 EStG stünden (vgl. ständige Rechtsprechung zur wortlautidentischen Vorgängerregelung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG, etwa: BFH-Urteile vom 17.4.2007 - IX R 40/06, BStBl II 2007, 608; vom 19.12.2007 IX R 11/06, BStBl II 2008, 519; vom 9.10.2008 IX R 69/07, BFH/NV 2009, 152; FG Düsseldorf, Urteil vom 10.11.2010 – 12 K 135/07 E, F, Rev.: IX R 12/11; BFH, Beschluss vom 13.1.2010 - IX B 110/09, BFH/NV 2010, 869; ebenso schon - noch zu § 23 EStG – BMF-Schreiben vom 27.11.2001, BStBl I 2001, 986, Tz. 18, 23).
dieser Rechtsprechung erfasse § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG nur Vorteile, die auf dem Basisgeschäft beruhten. Da bei einem Verfall der Option aber kein auf einem Basisgeschäft beruhender Vorteil ausgeglichen werde, sei der - seinerzeitige - Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG nicht erfüllt. Damit habe der BFH die Berücksichtigung der Aufwendungen für den Erwerb des Optionsrechts in ständiger Rechtsprechung als „vergebliche" Kosten ausgeschlossen. Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 seien alle Optionsgeschäfte in § 20 EStG geregelt worden. Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehöre gemäß § 20 Abs. 2 Nr. 3 Buchst, a EStG neue Fassung auch „der Gewinn bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt". Randnummer 26 Auch wenn ein Abzug der tatsächlichen Werbungskosten seither ausgeschlossen sei (§ 20 Abs. 9 Satz 1 EStG), werde die vom Optionsnehmer gezahlte Optionsprämie weiterhin gewinnmindernd berücksichtigt.
G neue Fassung sei Gewinn bei einem Termingeschäft unter anderem der Differenzausgleich abzüglich der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Termingeschäft stünden also auch die Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten des Optionsrechts. Der o. a. Rechtsprechung (etwa: Urteil des BFH vom 19.12.2007 - IX R 11/06, BStBl II 2008, 519 und Folgerecht) komme auch für die Rechtslage ab dem 1.1.2009 Bedeutung zu. Randnummer 27 Zwar gehörten seit der Rechtslage It. dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 Erträge aus Optionsgeschäften unabhängig von der Haltedauer des Optionsrechts zu den Einkünften aus Kapitalvermögen, was zu einer umfassenden Wertzuwachsbesteuerung führe. Indes würden auch von § 20 Abs. 2 Nr. 3 Buchst, a EStG neue Fassung nur Termingeschäfte erfasst, durch die der Optionsinhaber einen Differenzausgleich erlangt habe. Randnummer 28 Insoweit sei der Wortlaut der alten und der neuen Regelung identisch, was, da der BFH (etwa: BFH-Urteil vom 19.12.2007, a.a.O.) auf den „eindeutigen Wortlaut" abgestellt habe, darauf hindeute, dass er den Verfall einer Option auch
derzeit geltender Rechtslage für steuerlich unbeachtlich erachten werde (ebenso: Pfützenreuter, juris-PR-SteuerR 26/2008, Anm. 3, dort unter 3, a. E.). Die Aufwendungen für die Optionsprämie stünden bei Verfall des Optionsrechts nicht im unmittelbaren Zusammenhang mit dem Termingeschäft. Nicht maßgeblich sei also, dass - wie hier die Kläger begründend vortragen - der Verfall der Option von ihnen nicht erwünscht gewesen sei. Randnummer 29 Das BFH-Urteil vom 26.09.2012 IX R 50/09, BFHE 239, 95, BFH/NV 2012, 2080 und das parallel ergangene BFH-Urteil vom 26.09.2012 IX R 12/11, BFH/NV 2013, 28 seien auf Fälle des § 20 Abs. 2 Nr. 3 Buchstabe a i.V.m. Abs. 4 Satz 5 EStG wie im Streitfall nicht anwendbar (vgl. BMF-Schreiben vom 27.03.2013 – IV C 1 – S 2256/07/10005:013). Entscheidungsgründe Randnummer 30 Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten
2 FGO ohne mündliche Verhandlung. Randnummer 31 Die Klage ist nur im tenorierten Umfang begründet, im Übrigen ist sie unbegründet. Randnummer 32 I. Der Beklagte hat die Aufwendungen des Klägers für den Erwerb der wertlos gewordenen Optionen in rechtswidriger Weise nicht als Veräußerungsverlust im Sinne des § 20 Abs. 2 Nr. 3 Buchstabe a) in Verbindung mit Abs. 4 Satz 5 EStG in Höhe von insgesamt 1.742,86 Euro berücksichtigt. Denn unter Berücksichtigung der neueren – fortentwickelten - höchstrichterlichen Rechtsprechung, die
Auffassung des Gerichts auch auf Fälle des § 20 Abs. 2 Nr. 3 Buchstabe a i.V.m. Abs. 4 Satz 5 EStG anwendbar ist, sind die Aufwendungen für die wertlos gewordenen Optionen als Veräußerungsverlust im Sinne des § 20 Abs. 2 Nr. 3 Buchstabe a) in Verbindung mit Abs. 4 Satz 5 EStG in Höhe von insgesamt 1.742,86 Euro steuermindernd zu berücksichtigen. Randnummer 33
G sind bei der Ermittlung des Gewinns oder des Verlusts aus privaten Veräußerungsgeschäften Werbungskosten abzuziehen. Das setzt voraus, dass ein Ergebnis einer
G steuerbaren Tätigkeit zu ermitteln ist. Die Abziehbarkeit von Werbungskosten kommt nur in Betracht, als es zu einer Ausübung der Option (bei der Ausübung der Option sind die Anschaffungskosten des Optionsrechts abziehbar, vgl. Bundesministerium der Finanzen -BMF-, Schreiben vom
der in Bezug genommenen fortentwickelten Rechtsprechung des BFH ist steuerbar zunächst der (positive) Differenzausgleich oder der durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmte Geldbetrag oder Vorteil als Gewinn. Steuerbar ist folgerichtig aber auch eine negative Differenz oder ein
teil, so wie das Gesetz mit "Einnahmen" auch negative Einnahmen oder mit "Gewinn" den Verlust umfasst. Randnummer 38 Wird wie im Streitfall eine Option wertlos, weil der Wert eines Bezugsobjekts oder einer sonstigen Referenzgröße zum Fälligkeitszeitpunkt vom festgelegten Betrag (dem Basiswert) negativ abweicht, beruht dieser
teil (negativer Differenzausgleich) ebenso wie der entsprechende Vorteil (positiver Differenzausgleich) allein auf den Wertverhältnissen des Basisgeschäfts. Randnummer 39 Danach wird ein Recht auf einen Differenzausgleich, Geldbetrag oder Vorteil auch dann beendet, wenn ein durch das Basisgeschäft indizierter negativer Differenzausgleich durch Nichtausüben der (wertlosen) Option vermieden wird. Randnummer 40 Das Gesetz erfasst indes -mit dem Barausgleich- nicht nur eine positive Differenz, sondern folgerichtig auch eine negative Differenz als Verlust (vgl. dazu bereits BFH-Urteil vom 13. Februar 2008 IX R 68/07, BFHE 220, 436, BStBl II 2008, 522). Vorteil ist danach auch der
teil, soweit er auf dem Basisgeschäft beruht. So verhält es sich im Streitfall, wenn eine Option wertlos wird, weil der Wert eines Bezugsobjekts oder einer sonstigen Referenzgröße zum Fälligkeitszeitpunkt vom festgelegten Betrag (dem Basiswert) negativ abweicht. Dieser
teil (negative Differenzausgleich) beruht ebenso wie der entsprechende Vorteil (positive Differenzausgleich) allein auf den Wertverhältnissen des Basisgeschäfts. Wird die Option indes nicht ausgeübt und -weil wertlos- von der Bank ausgebucht, bleibt das Termingeschäft zwar ohne Differenzausgleich im Basisgeschäft. Da aber auch eine negative Differenz steuerbar wäre, muss es das Weniger -das Nichtausüben einer wirtschaftlich wertlosen Option- schon wegen des Gebots der Gleichbehandlung des Gleichartigen (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) ebenso sein, mit der Folge der Abziehbarkeit der Optionsprämien als Werbungskosten gemäß § 23 Abs. 3 Satz 5 EStG. Randnummer 41 Das Gesetz verlangt vom Steuerpflichtigen kein wirtschaftlich sinnloses Verhalten, sondern besteuert ihn
dem Grundsatz der Leistungsfähigkeit. Die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen ist aber um die aufgewandten Optionsprämien gemindert, einerlei, ob es tatsächlich zu einem steuerbaren negativen Differenzausgleich kommt oder ob ein solcher von vornherein vermieden wird, indem - als wirtschaftlich einzig sinnvolles Verhalten - die Option nicht ausgeübt wird. Dieser
teil beruht ebenso wie der entsprechende Vorteil auf dem Basisgeschäft, denn er ist ausgelöst durch die Wertentwicklung des Bezugsobjekts im Zeitpunkt der Fälligkeit gegenüber dem Basiswert. Mithin wird das Recht auf einen Differenzausgleich, Geldbetrag oder Vorteil auch dann i. S. von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG beendet, wenn ein durch das Basisgeschäft indizierter negativer Differenzausgleich durch Nichtausüben der Forderung aus dem Termingeschäft vermieden wird. Randnummer 42 In der in Bezug genommenen Entscheidung hat der BFH ausdrücklich ausgeführt, dass er, sollte das BMF in seinem Schreiben vom
G sind die Einkünfte im Bereich der Überschusseinkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten. Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind (§ 9 Abs. 1 S. 1 und 2 EStG).
G tritt bei Einkünften aus Kapitalvermögen § 20 Abs. 9 EStG vorbehaltlich der Regelung in § 32d Abs. 2 EStG an die Stelle der §§ 9 und 9a EStG.
G ist bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ein Sparer-Pauschbetrag von 801 € abzuziehen; der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ist ausgeschlossen. Randnummer 46 In der Gesetzesbegründung wird zum Hintergrund der Einführung der Abgeltungssteuer ausgeführt, der Gesetzgeber wolle – im Hinblick auf die guten Erfahrungen mit einer Abgeltungssteuer in anderen Ländern der Europäischen Union – mit der Reform den Transfer von Kapitalvermögen der privaten Haushalte ins Ausland einzudämmen bzw. zu verhindern, um so das Steueraufkommen aus Kapitaleinkünften mittelfristig zu erhöhen. Dies sollte durch einen international attraktiven Steuersatz und unter Wahrung der Anonymität der Anleger erreicht werden. Damit wollte er eine moderne Besteuerung der privaten Kapitaleinkommen einführen (Bundestags-Drucksache 16/4841, Seite 30). Zugleich sollten durch die Besteuerung an der Quelle die Steuerhinterziehung erheblich reduziert werden, Vollzugshindernisse beseitigt und mehr Steuergerechtigkeit erreicht werden. Schließlich sollte durch die abgeltende Wirkung des Kapitalertragsteuerabzugs die Besteuerung von Kapitaleinkünften erheblich vereinfacht, die Beteiligten entlastet werden und durch die Systemumstellung eine erhöhte Akzeptanz der Besteuerung erreicht werden (Bundestags-Drucksache 16/4841, 33 ff. 35; Bundestags-Drucksache 16/4714, Bundestags-Drucksache 220/07, 61). Eine Aufnahme der Einkünfte in die Steuererklärung ist nicht mehr erforderlich, soweit der Steuerabzug an der Quelle vorgenommen wurde. In der Gesetzesbegründung ist ausgeführt, durch den Sparer-Pauschbetrag werde sowohl eine Typisierung hinsichtlich der Höhe der Werbungskosten in den unteren Einkommensgruppen vorgenommen, als auch berücksichtigt, dass mit einem relativ niedrigen Proportionalsteuersatz von 25 % die Werbungskosten in den oberen Einkommensgruppen mit abgegolten werden (Bundestags-Drucksache 16/4841, Seite 57). Randnummer 47
Auffassung des Gerichts sei - auch unter Berücksichtigung des Abzugsverbots des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG - die Ungleichbehandlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen gegenüber den sechs anderen Einkunftsarten durch die mit dem Abzug an der Quelle verbundene Sicherstellung des einheitlichen, effizienten und gleichheitsgerechten Vollzugs, der Einschränkung von Möglichkeiten zur Steuerverkürzung, der Vereinfachung des Verfahrens durch den Wegfall des Deklarationsprinzips sowie des gesetzgeberischen Typisierungsspielraums gerechtfertigt. Die Abgeltungssteuer sei ein wirksames Instrument, die Komplexität des Steuerrechts zu reduzieren. Sie sei ein akzeptabler Kompromiss zwischen Vereinfachung auf der einen und materieller Einzelfallgerechtigkeit auf der anderen Seite. Damit lägen besondere sachliche Gründe für die Ungleichbehandlung vor. Randnummer 52 Das erkennende Gericht folgt den zuletzt zitierten Auffassungen und hält das Abzugsverbot des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG aus den dargelegten und den folgenden Gründen für verfassungsgemäß: Randnummer 53 Der in Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes formulierte allgemeine Gleichheitssatz gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weit reichenden Entscheidungsspielraum (Urteile des Bundesverfassungsgerichts – BVerfG – vom
dem objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip getroffen. Danach unterliegt der Einkommensteuer grundsätzlich nur das Nettoeinkommen, nämlich der Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den betrieblichen bzw. beruflichen Erwerbsaufwendungen (objektives Nettoprinzip) sowie den privaten existenzsichernden Aufwendungen (subjektives Nettoprinzip) andererseits. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen der Rechtfertigung durch besondere sachliche Gründe. Randnummer 54 Ob die herangezogenen Rechtfertigungsgründe den verfassungsrechtlichen Anforderungen genügen, lässt sich nicht unabhängig von den konkret bewirkten Ungleichbehandlungen beurteilen. Führt eine Norm zur Ungleichbehandlung mehrerer Vergleichsgruppen, muss die Ungleichbehandlung bezogen auf die jeweilige Vergleichsgruppe durch einen hinreichenden sachlichen Grund gerechtfertigt werden. Lassen sich die einzelnen Ungleichbehandlungen nur durch unterschiedliche Gründe rechtfertigen, dürfen diese Gründe zueinander nicht in Widerspruch stehen, sondern müssen innerhalb eines vertretbaren gesetzgeberischen Konzepts aufeinander abgestimmt sein. Randnummer 55 Als besondere sachliche Gründe hat das Bundesverfassungsgericht in seiner Rechtsprechung vor allem außerfiskalische Förderungs- und Lenkungszwecke sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt (dazu ausführlich BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07 u.a., BVerfGE 122, 210 unter C.I. der Entscheidungsgründe mit weiteren
weisen aus der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts). Randnummer 56 Der Ausschluss des Abzugs der tatsächlichen Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen stellt eine Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip dar. Es werden alle Steuerpflichtigen schlechter gestellt, die zur Erzielung ihrer Einnahmen aus Kapitalvermögen Werbungskosten von mehr als 801 € aufgewendet haben. Randnummer 57 Das objektive Nettoprinzip gilt auch im Rahmen der Abgeltungssteuer. Der Gesetzgeber hat mit der Einführung der Abgeltungssteuer keinen Systemwechsel im Sinne einer Abkehr vom objektiven Nettoprinzip bei der Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen vollzogen. Vielmehr hat er im Rahmen des bestehenden Systems einen gesonderten proportionalen Steuersatz für die im Privatvermögen erzielten Einkünfte aus Kapitalvermögen geschaffen und hierfür den Abzug der Werbungskosten ausgeschlossen. Auch im Rahmen der neu geregelten Besteuerungstatbestände für Kapitalerträge hat der Gesetzgeber im Grundsatz am objektiven Nettoprinzip festgehalten. So gilt es z.B. weiterhin uneingeschränkt, wenn die Kapitalerträge einer anderen Einkunftsart zuzuordnen sind (§ 20 Abs. 8 EStG), soweit es sich um Veräußerungstatbestände handelt (§ 20 Abs. 4 EStG) oder in den in § 32d Abs. 2 EStG geregelten Fällen. In § 20 Abs. 1 Nr. 11 EStG ist das objektive Nettoprinzip durch den Abzug der Prämien für Glattstellungsgeschäfte direkt im Besteuerungstatbestand umgesetzt. Durch das Jahressteuergesetz 2008 wurde mit § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG ein antragsgebundenes Wahlrecht für die – typischerweise fremdfinanzierten – unternehmerischen Beteiligungen begründet, das ebenfalls einen Werbungskostenabzug in vollem Umfang zulässt. Der Werbungskostenabzug ist damit nur im Zusammenhang mit im Privatvermögen erzielten Einnahmen aus Kapitalvermögen ausgeschlossen. Randnummer 58 Die Ausnahme ist aber durch besondere sachliche Gründe gerechtfertigt: Randnummer 59
der Auffassung des erkennenden Senats ist der Gesetzgeber nicht grundsätzlich gehindert, einen Sparer-Pauschbetrag einzuführen und den Abzug tatsächlich höherer Werbungskosten insgesamt auszuschließen. Bereits in der Entscheidung vom 27. Juni 1991 hat das Bundesverfassungsgericht selbst darauf hingewiesen, dass die Belastung der Erwerbsgrundlage "Finanzkapital" mit einer an der Quelle erhobenen Definitivsteuer möglich ist. Es hat aber andererseits auch betont, dass eine solche Besteuerung nur dann folgerichtig umgesetzt werde, wenn dem vermutlich unterdurchschnittlichen Steuersatz der Kleinsparer durch beachtliche Freibeträge Rechnung getragen wird (Az. 2 BvR 1493/89, BVerfGE 1984, 239 unter C.II.4.b der Entscheidungsgründe). Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das
den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (ständige Rechtsprechung, vergleiche BVerfG-Urteile vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07 u.a., BVerfGE 122, 210 unter C.I.2.b.bb der Entscheidungsgründe und vom 6. März 2002 2 BvL 17/99 BVerfGE 105, 73, 127 unter C.IV.3 der Entscheidungsgründe). Randnummer 60 Zwar hat der Gesetzgeber die
und als Reaktion auf das Ergehen des Zinsbesteuerungs-Urteil des BVerfG im Jahre 1991 eingeführten erhöhten Sparerfreibeträge von damals 6.000 DM bzw. 12.000 DM kontinuierlich weiter reduziert. Dennoch reichen
Auffassung des erkennenden Gerichts die vom Gesetzgeber zur Typisierung angeführten Gründe aus, um einen vollständigen Ausschluss des Werbungskostenabzugs zu rechtfertigen. Randnummer 61 Da
G der Abzug von tatsächlichen Werbungskosten absolut ausgeschlossen und dem Steuerpflichtigen ein
weis höherer Werbungskosten nicht möglich ist und deshalb ein scherwiegender Eingriff in das objektive Nettoprinzip vorliegt, erhöhen sich zwar auch die Anforderungen an die Rechtfertigung des Abzugsverbots. Randnummer 62
ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz je
Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (vgl. BVerfG-Urteile vom
teil der Beeinträchtigung in bestimmten Fällen nur in geringerem Maße ausgeglichen werden kann, wenn – wie im Streitfall - der individuelle Steuersatz der Steuerpflichtigen nur unwesentlich über 25 % liegt, während von einem nennenswerten
teilsausgleich bei Anwendung des Höchststeuersatzes sicherer ausgegangen werden könnte, führt dieser Umstand im Rahmen der erforderlichen Gesamtwertung
Auffassung des Gericht jedoch nicht zur Verfassungswidrigkeit der Regelung des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG. Zusätzlich kann vor allem die mit dem Besteuerungsverfahren verbundene erhebliche Vereinfachungswirkung die mit der absoluten Begrenzung des Werbungskostenabzugs verbundene massive Beeinträchtigung des objektiven Nettoprinzips ausgleichen (so auch: von Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz
Wertung des erkennenden Senats in hinreichendem Maße dadurch Rechnung, dass er durch einheitlichen Sparer-Freibetrag in Höhe von 801 Euro eine sachgerechte und folgerichtige Typisierung hinsichtlich der üblichen Höhe der Werbungskosten in den unteren Einkommensgruppen vorgenommen hat und vor allem in den oberen Einkommensgruppen die Abgeltung weiterer Werbungskosten im Wege sachgerechter und folgerichtiger Typisierung im Hinblick auf den relativ niedrigen Proportionalsteuersatz von 25 % erfolgt (vgl. hierzu auch Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom
Auffassung des erkennenden Senats im Rahmen der erforderlichen Gesamtwertung nicht zur Verfassungswidrigkeit des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG. Der Auffassung des Finanzgerichts Baden-Württemberg ist zuzugeben, dass es möglicherweise nicht wenige Fälle geben mag, in denen Steuerpflichtigen höhere Werbungskosten als 801 € entstehen und selbst die Anwendung der tariflichen Einkommensteuer noch zu einer höheren Steuerlast führt bzw. auch Fälle, in denen bei Ansatz der tatsächlichen Kosten überhaupt keine Steuer zu zahlen wäre. Randnummer 67 Wird z. B. in solchen Fällen ein Steuerpflichtiger von der Typisierung unverhältnismäßig betroffen, kann
Auffassung des erkennenden Senats die Besteuerung in Einzelfall als unbillig anzusehen sein, und vielmehr dem Interesse des Steuerpflichtigen u.U. im Wege einer Billigkeitsmaßnahme Rechnung getragen werden, ohne vor dem Hintergrund massiver Beeinträchtigungen des objektiven Nettoprinzips in einzelnen Fällen zwingend zum generellen Verdikt der Verfassungswidrigkeit des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG kommen zu müssen. Randnummer 68 Bei der Beurteilung der Verfassungsmäßigkeit von generalisierenden und typisierenden Normen des Steuerrechts fällt nämlich die Möglichkeit des Steuererlasses zur Milderung unbilliger Härten besonders ins Gewicht (vgl. BVerfG-Beschluss vom
teilig betroffenen Fälle mit zumutbarem Aufwand nicht ermitteln kann. Die Billigkeitsmaßnahme erweist sich in diesem Zusammenhang als eine flankierende Maßnahme zur Typisierung (vgl. BFH-Urteile vom
teil der Kläger aus dem durch § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG geregelten vollständigen Ausschlusses des Abzugs der den Klägern tatsächlich entstandenen Werbungskosten in Höhe von 8.840 Euro durch die Besteuerung der Kapitaleinnahmen mit 25 % statt mit dem unter Berücksichtigung nur des Sparerfreibetrages bei 27,05 % liegenden individuellen Steuersatz wohl nicht vollkommen ausgeglichen. Insoweit steht es den Klägern frei – außerhalb des hiesigen Klageverfahrens – beim Beklagten den Erlass einer entsprechenden Billigkeitsmaßnahme i.S. d. §§ 163, 227 AO zu beantragen. Randnummer 70 Zwar kann sich ein Steuerpflichtiger grundsätzlich nicht auf die sachliche Unbilligkeit einer Steuerfestsetzung berufen, wenn er zuvor nicht alle Rechtsmittel gegen die Steuerfestsetzung ausgeschöpft hat.
ständiger Rechtsprechung des BFH können nämlich bestandskräftig festgesetzte Steuern im Billigkeitsverfahren u.a. nur dann sachlich überprüft werden, wenn es dem Steuerpflichtigen nicht möglich oder nicht zumutbar war, sich gegen die Fehlerhaftigkeit der Festsetzung rechtzeitig zu wehren (vgl. z.B. BFH-Urteile vom
teilig betroffen zu sein. Hält der Steuerpflichtige die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers in Bezug auf die in Frage stehende Norm für gegeben, sieht er die Besteuerung aber in seinem Einzelfall als unbillig an, weil er von der Typisierung unverhältnismäßig
teilig betroffen wird, ist ihm die Anfechtung der Steuerfestsetzung nicht zuzumuten. Er kann sich vielmehr darauf beschränken, lediglich eine Billigkeitsmaßnahme zu beantragen (vgl. BFH-Urteil vom 20. September 2012 IV R 29/10,a.a.O.). Randnummer 72 Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Danach können den Klägern die Kosten ganz auferlegt werden, wenn der Beklagte im Streitfall nur zu einem geringen Teil unterlegen ist. Die Kläger begehrten den Abzug von Werbungskosten aus Kapitalvermögen in Höhe von 8.840 Euro und die steuerliche Berücksichtigung eines Veräußerungsverlusts im Sinne des § 20 Abs. 2 Nr. 3 Buchstabe a) in Verbindung mit Abs. 4 Satz 5 EStG in Höhe von insgesamt 1.742,86 Euro anstelle des bisher gewährten Sparerfreibetrages in Höhe von 1.602 Euro.
dem die Klage nur insoweit erfolgreich war, dass anstelle des bisher gewährten Sparerfreibetrages in Höhe von 1.602 Euro nunmehr ein steuerlich zu berücksichtigender Veräußerungsverlust im Sinne des § 20 Abs. 2 Nr. 3 Buchstabe a) in Verbindung mit Abs. 4 Satz 5 EStG in Höhe von insgesamt 1.742,86 Euro angesetzt wird und daher nur weitere 141 Euro als Werbungskosten aus Kapitalvermögen steuermindernd berücksichtigt werden, war der Beklagte nur zu einem geringen Teil unterlegen. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen, zumal zum Problem der Verfassungsmäßigkeit des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG bereits unter Az. VIII R 13/13 ein Revisionsverfahren beim BFH anhängig ist und die Frage der Verfassungsmäßigkeit des Werbungskostenabzugsverbot in § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG über den Streitfall hinaus in einer Vielzahl von Fällen Bedeutung hat und höchstrichterliche Rechtsprechung zu dieser Frage noch nicht vorliegt. Auch die Frage, ob entgegen dem BMF-Schreiben vom 27.03.2013 – IV C 1 – S 2256/07/10005:013 die mit BFH- Urteil vom 26. September 2012 IX R 50/09, BFHE 239, 95, BFH/NV 2012, 2080 und dem parallel ergangenen BFH-Urteil vom 26.09.2012 IX R 12/11, BFH/NV 2013, 28 fortentwickelte höchstrichterliche Rechtsprechung zu § 22 Nr. 2 i. V. m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 i. V. m. § 23 Abs. 3 Satz 5 EStG auch auf Fälle des § 20 Abs. 2 Nr. 3 Buchstabe a i. V. m. Abs. 4 Satz 5 EStG anwendbar ist, ist höchstrichterlich noch nicht geklärt. Permalink Diesen Link können Sie kopieren und verwenden, wenn Sie genau dieses Dokument verlinken möchten: https://landesrecht.thueringen.de/perma?d=NJRE001186272
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