Thüringer Finanzgericht 1. Senat 1 K 594/16 Urteil Werbungskostenabzug eines Baumaschinenführers für Fahrten zur Sammelstelle am Arbeitssitz des Arbei

Werbungskostenabzug eines Baumaschinenführers für Fahrten zur Sammelstelle am Arbeitssitz des Arbeitgebers - Auslegung des Begriffs "typischerweise arbeitstäglich" in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG Orientierungssatz

1. Fehlt es an einer Zuordnung des Arbeitnehmers zu einer ersten Tätigkeitsstätte durch dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegungen sowie diese ausfüllende Absprachen und Weisungen (§ 9 Abs. 4 Satz 2 EStG), ist für fiktive Zuordnungen oder die Annahme des "konkludenten" Innehabens einer ersten Tätigkeitsstätte kein Raum (Rn.42) .
2. Die gesetzliche Formulierung in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG "typischerweise arbeitstäglich" bedeutet kein Gleichsetzen mit "regelmäßig oder üblicherweise". Die Norm findet dort Anwendung, wo ein Arbeitnehmer, der über viele Tage beruflich bedingt abwesend ist, zumindest rechnerisch den Großteil einer Woche den Sammelpunkt aufgesucht hat (Rn.54) .
3. Ein angestellter Baumaschinenführer, der keine "erste Tätigkeitsstätte" i.S. des § 9 Abs. 4 EStG am Betriebssitz seines Arbeitgebers hat und im Veranlagungszeitraum 2014 an 145 Arbeitstagen, was 82% der Gesamtarbeitstage entspricht, mit seinem eigenen Pkw zunächst den Betrieb des Arbeitgebers aufgesucht hat, um von dort aus mit einem Sammelfahrzeug seines Arbeitgebers zu den jeweiligen Einsatzorten zu fahren, kann für die Fahrten zum Betriebssitz seines Arbeitgebers lediglich die Entfernungspauschale gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 EStG als Werbungskosten zum Abzug bringen (Rn.37) (Rn.57) .
4. Der Auffassung, dass bei Arbeitnehmern, die in der Vergangenheit auch mehrtägig auswärts gearbeitet hätten, § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG grundsätzlich nicht zur Anwendung kommen könne, folgt der erkennende Senat nicht (Rn.55) .
5. Ob und in welchem Umfang bei einem höheren Fahranteil des Steuerpflichtigen ohne Aufsuchen einer Sammelstelle nach Reisekostengrundsätzen abzurechnen wäre, musste der erkennende Senat im vorliegenden Fall nicht entscheiden (Rn.57) .
6. Revision eingelegt (Az. des BFH: VI R 6/19) Verfahrensgang nachgehend BFH,
7. April 2021, VI R 6/19, Urteil Tatbestand Randnummer 1 Die Parteien streiten über die Frage, ob der Kläger Fahrtkosten nach Reisekostengrundsätzen an 145 Tagen (anstelle der gewährten Entfernungspauschale) geltend machen kann. Randnummer 2 Die Kläger sind Eheleute. Sie hatten im Streitjahr 2014 die Zusammenveranlagung gewählt. Randnummer 3 Der Kläger ist bei der A GmbH & Co. KG unselbständig als Baumaschinist beschäftigt. Der Arbeitgeber bescheinigte ihm im Kalenderjahr 2014 an 207 Tagen auf ständig wechselnden Einsatzstellen – Einsatzwechselstellen – tätig gewesen zu sein. Davon sei er an 145 Tagen mehr als acht Stunden abwesend gewesen. An 31 Tagen habe seine Abwesenheit mehr als 24 Stunden Abwesenheit von seiner Wohnung betragen. Der Arbeitgeber gab an, Pauschbeträge für Mehraufwendungen für Verpflegung in Höhe von 984,00 € steuerfrei ersetzt zu haben. Eine Sammelbeförderung zwischen Betrieb und Arbeitsstätte sei möglich gewesen (vgl. Bescheinigung der A GmbH & Co. KG vom
8. April 2015, Bl. 11 der Einkommensteuerakte). Darüber hinaus gab der Arbeitgeber an, dass der Kläger keiner Tätigkeitsstätte zugewiesen gewesen sei (vgl. Bescheinigung vom
9. April 2016, Bl. 24 der Einkommensteuerakte). Randnummer 4 Zu den jeweiligen Arbeitsorten/Baustellen/Einsatzstellen gelangte der Kläger - insoweit einer betriebsinternen Anweisung folgend - jeweils mit einem Sammelfahrzeug seines Arbeitgebers. Dies betraf sowohl Fahrten mit täglicher Rückkehr als auch Fahrten zu sonstigen Arbeitsorten, an denen der Kläger (mehrtägig) übernachtet hat. Die Einsätze auf den "Fernbaustellen" dauerten in der Regel die gesamte Woche. Nach Angaben des Klägers erfolgte die Abfahrt am Betriebssitz montags gegen 3:00 – 4:00 Uhr, die Rückkehr freitags ab ca. 19:00 Uhr. Randnummer 5 Der Kläger erklärte in der Einkommensteuererklärung 2014 folgende Aufwendungen: Fahrtkosten als Reisekosten 15 km * 145 Tage * 2 Fahrten * 0,30 €/km = 1.305,00 € Verpflegungsmehraufwendungen als Reisekosten 176 Tage * 12,00 € = 2.112,00 € Verpflegungsmehraufwendungen als Reisekosten 31 Tage * 24,00 € = 744,00 € Summe 4.161,00 € Randnummer 6 Der Beklagte folgte dieser Aufstellung nicht. Er berücksichtigte Werbungskosten wie folgt: Fahrtkosten als Reisekosten 15 km * 145 Tage * 0,30 €/km = 653,00 € Verpflegungsmehraufwendungen als Reisekosten 145 Tage * 12,00 € = 1.740,00 € Verpflegungsmehraufwendungen als Reisekosten 31 Tage * 24,00 € = 744,00 € Summe 3.137,00 € Randnummer 7 Mit ihrem Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2014 vom
10. Februar 2016 beantragten die Kläger, die Aufwendungen des Klägers für seine Fahrtkosten sowie die geltend gemachten Verpflegungsmehraufwendungen im ursprünglich begehrten Umfang anzuerkennen. Randnummer 8 Mit Entscheidung vom
11. August 2016 wies der Beklagte den Einspruch der Kläger als unbegründet zurück (Bl. 29 – 34 der Gerichtsakte). Seine Entscheidung zu den Fahrtkosten begründete er damit, dass der Kläger für seine Fahrtaufwendungen zwischen Wohnung und seinem Arbeitssitz lediglich die Entfernungspauschale geltend machen könne. Er sei nämlich zu einem sog. "Sammelpunkt" gefahren. Verfüge ein Arbeitnehmer über keine erste Tätigkeitsstätte, könne er zwar für die Berufstätigkeit außerhalb seiner Wohnung grundsätzlich Reisekosten geltend machen. Das Gesetz durchbreche diese Rechtssystematik bezüglich des Fahrtkostenabzugs jedoch, indem es für Fahrten zu einem Sammelpunkt nur die Entfernungspauschale zum Abzug zulasse. Die Einschränkung komme für Fahrten zum Tragen, für die der Arbeitgeber einen festen Ort anordne, an dem der Arbeitnehmer sich dauerhaft typischerweise arbeitstäglich einzufinden habe, um von dort seine eigentlichen Arbeitsorte aufzusuchen oder seine Tätigkeit aufzunehmen. Der Kläger habe an 145 Tagen den Arbeitgebersitz aufgesucht, um von dort seine berufliche Tätigkeit aufzunehmen. Insoweit liege ein "Sammelpunkt" vor. Die Tatsache, dass er an 31 Tagen nicht zum Arbeitgeber gefahren sei, könne zu keiner anderen Betrachtung führen. Denn an diesen Tagen sei er nicht mit seinem privaten Pkw unterwegs gewesen. Im vorliegenden Fall sei der Kläger an 82 % seiner Arbeitstage zum Arbeitgeber gefahren. Dies könne eine Ausnahme vom Regelfall nicht begründen. Randnummer 9 Der Kläger ist der Ansicht, dass die Fahrten zum Betriebssitz seines Arbeitgebers keine Fahrten zu einem „Sammelpunkt“ gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gewesen seien. Entgegen der Ansicht des Finanzamts habe er den Betriebssitz nicht "arbeitstäglich" angefahren. Randnummer 10 § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG habe der Gesetzgeber durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts ab dem Veranlagungszeitraum 2014 eingeführt. Im Gesetzentwurf der Fraktionen der CDU/CSU und der FDP sei folgende Fassung enthalten gewesen (BT-Drs. 17/10774,
12. Sept. 2012): „Hat ein Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Abs. 4) und hat er nach den dienst- und arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie den diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft denselben Ort und dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet aufzusuchen, gilt Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort oder dem zur Wohnung nächstgelegenen Zugang zum Tätigkeitsgebiet entsprechend." Randnummer 11 In der Gesetzesbegründung heiße es u. a.: „Für die Fahrten zu einem vom Arbeitgeber dauerhaft festgelegten Ort, an dem sich der Arbeitnehmer aufgrund seiner arbeitsvertraglichen Festlegungen regelmäßig einzufinden oder seine dienstlichen Tätigkeiten regelmäßig aufzunehmen hat (z. B. Fahrten zu einem Busdepot oder Fährhafen), sind die Aufwendungen für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort mit der Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG als Werbungskosten zu berücksichtigen." Randnummer 12 In der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses (
13. Ausschuss), Drucksache 17/11189 habe man § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG wie folgt ergänzt: „Hat ein Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Abs. 4) und hat er nach den dienst- und arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie den diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise arbeitstäglich aufzusuchen, gilt Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort oder dem zur Wohnung nächstgelegenen Zugang zum Tätigkeitsgebiet entsprechend." Randnummer 13 In dem Bericht des Finanzausschusses (
14. Ausschuss), Drucksache 17/11217 werde zur Begründung der ergänzenden Formulierung ausgeführt: „Durch die Einfügung der Worte ‚typischerweise arbeitstäglich‘ wird klargestellt, dass die vorgesehene Regelung lediglich für die Berufsgruppen gilt, die im Normalfall arbeitstäglich z. B. an einem vom Arbeitgeber festgelegten Ort ein Fahrzeug in Empfang nehmen, dort im Rahmen der Sammelbeförderung abgeholt werden oder z. B. ein ihnen zugewiesenes Waldgebiet, Hafengebiet oder einen Zustellbezirk aufsuchen." Randnummer 14 Damit sei der Wille des Gesetzgebers eindeutig. Der Kläger habe am Betriebssitz keinen Sammelpunkt im Sinne der Vorschrift gehabt. Die Entfernungspauschale finde daher für seine Fahrten zum Betriebssitz seines Arbeitgebers keine Anwendung. Randnummer 15 Ergänzend führt der Kläger aus: Für das Wort „typischerweise" gäbe es folgende Synonyme: alltäglich, üblich, üblicherweise, gewöhnlich, in der Regel, normal bzw. normalerweise. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) habe in seinem Schreiben vom
15. Oktober 2014 die Beispiele 24 bis 27 formuliert. Das BMF-Schreiben enthalte kein Beispiel, das die Auffassung des beklagten Finanzamts stütze. Randnummer 16 Er sei im Streitjahr auf Nahbaustellen (mit täglicher Rückkehr) und auf Fernbaustellen (mit Übernachtung am Tätigkeitsort) eingesetzt gewesen. Da sein Arbeitgeber auch Fernbaustellen betreibe, habe er sich auf diesen Umstand einstellen müssen. Randnummer 17 In den Erläuterungen zum Einkommensteuerbescheid 2014 lasse sich erkennen, dass auch nach Ansicht des Finanzamts Verpflegungsmehraufwendungen für 145 Tage mit einer Abwesenheit von mehr als acht Stunden und für 31 Tage mit einer Abwesenheit von mehr als 24 Stunden anerkannt worden seien. Daraus errechneten sich 176 Arbeitstage mit Berücksichtigung von Verpflegungsmehraufwendungen. Randnummer 18 Von diesen Arbeitstagen sei er an 145 Tagen zum Betriebssitz gefahren. Dies seien 82 % der gesamten Arbeitstage. An 18 % der Arbeitstage sei er nicht zum Betriebssitz gefahren. Diesen Anteil könne man nicht als geringfügig betrachten. Randnummer 19 Auch wenn das Finanzamt auf die Möglichkeit verweise, Wegekosten zu sparen, sei dies seiner Ansicht nach nicht relevant. Im Rahmen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG sei dies tatbestandlich nicht zu prüfen. Randnummer 20 Er weise zudem darauf hin, dass Fahrten zu verschiedenen Tätigkeitsstätten nicht mit der Entfernungspauschale abgegolten werden könnten. Nur für eine erste Tätigkeitsstätte oder für einen Sammelpunkt wäre die Entfernungspauschale denkbar. Beide Voraussetzungen lägen hier jedoch nicht vor. Randnummer 21 Das Finanzgericht Nürnberg sei in seinem Urteil vom
16. Mai 2016 (4 K 1536/15) bei einem LKW-Fahrer, der arbeitstäglich (an allen Arbeitstagen) seinen Betriebssitz aufgesucht habe, vom Vorliegen eines Sammelpunktes gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG ausgegangen. Sein Fall unterscheide sich jedoch von diesem Fall maßgeblich. Er sei nämlich unstreitig nicht an allen Tagen zum Betriebssitz gefahren. Randnummer 22 Das Finanzgericht Nürnberg habe mit rechtskräftigem Urteil vom
17. Juli 2016 (4 K 1838/15) entschieden, dass ein Vorarbeiter, der auf verschiedenen Baustellen eingesetzt gewesen sei, aber einmal pro Woche den Betriebssitz angefahren habe, dort keinen Sammelpunkt habe. Randnummer 23 Die Kläger haben dem Gericht weiterhin das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom
18. Juli 2017 (10 K 139/16) vorgelegt. Sie machen dazu geltend, dass diesem Urteil ein ihrem Fall vergleichbarer Sachverhalt zugrunde liege. Ein LKW-Fahrer habe jeweils am Betriebssitz den LKW übernommen, um von dort eine Fahrtätigkeit zu beginnen (178 mehrtägige Fahrten, 64 eintägige Fahrten). Er sei an 114 Tagen zum Betriebssitz gefahren. Das Finanzgericht habe entschieden, dass kein „Sammelpunkt" vorliege. Es habe die Berücksichtigung von Reisekosten gewährt. Randnummer 24 Nachdem der Beklagte am
19. August 2017 einen – für das vorliegende Verfahren nicht relevanten – geänderten Einkommensteuerbescheid 2014 erlassen hat, beantragen die Kläger, unter Änderung des Einkommensteuerbescheides 2014 vom
20. Februar 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
21. August 2016, geändert durch Einkommensteuerbescheid 2014 vom
22. August 2017, weitere Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers in Höhe von 653,00 € zu berücksichtigen. Randnummer 25 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Randnummer 26 Er gehe nach nochmaliger Prüfung des Sachverhaltes weiterhin von einem festgelegten Treffpunkt für den Kläger aus. Da es sich bei dem Treffpunkt um die Betriebsstätte des Arbeitgebers in dem Ort B handele, sei er der Ansicht, dass der Arbeitgeber dem Kläger konkludent eine Tätigkeitsstätte zugeordnet habe. Randnummer 27 Zwar habe dieser dem Kläger am
23. April 2016 bescheinigt, diesem keine Tätigkeitsstätte zugewiesen zu haben (Bl. 24 der Einkommensteuerakte). Aus der elektronisch übermittelten Lohnsteuerbescheinigung für 2014 sei hingegen ersichtlich, dass der Arbeitgeber den Kläger mittels Sammelbeförderung an den Arbeitsplatz transportiert habe. Dies ergebe sich aus dem Großbuchstaben „F". „F" sei einzutragen, wenn eine steuerfreie Sammelbeförderung eines Arbeitnehmers zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie bei Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG oder § 3 Nr. 32 EStG erfolge. Seiner Ansicht nach habe es im Interesse des Arbeitgebers gelegen, die Arbeitnehmer von einem Treffpunkt zur jeweiligen Baustelle zu transportieren. Entgegen des Nachweises des Arbeitgebers führe dies zu einer konkludenten Zuordnung des Klägers zu dieser Betriebstätte. Anhand der Umstände – Fahrten zum Betriebssitz mit anschließender Sammelbeförderung – sei ersichtlich, dass der Arbeitgeber dem Kläger vorgegeben habe, die Betriebstätte in B aufzusuchen, um anschließend an die Baustelle transportiert zu werden. Dies könne nur durch Weisung des Arbeitgebers erfolgen (Hinweis auf das Urteil des FG Nürnberg vom
24. Mai 2016 – 4 K 1536/15). Randnummer 28 Diese Zuordnung zur Betriebsstätte sei auch dauerhaft erfolgt. Eine andere Verfahrensweise in einzelnen Kalenderjahren sei nicht erkennbar. In den Lohnsteuerbescheinigungen der Kalenderjahre 2012, 2013, 2015 sowie 2016 habe der Arbeitgeber die steuerfreie Sammelbeförderung ("F") ausgewiesen. Randnummer 29 In Anbetracht der Anordnung des Arbeitgebers sei die Entfernungspauschale im Rahmen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 EStG anzusetzen, auch wenn der Kläger per Sammelbus von der Betriebstätte an den eigentlichen Arbeitsort gefahren sei. Randnummer 30 Selbst wenn man dieser Ansicht nicht folge, sei die Entfernungspauschale anzusetzen. Der Kläger wäre dann zu einem sog. Sammelpunkt i. S. d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG gefahren. Randnummer 31 Liege keine erste Tätigkeitsstätte vor und bestimme der Arbeitgeber durch dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegungen (einschließlich Absprachen und Weisungen), dass der Arbeitnehmer sich dauerhaft typischerweise arbeitstäglich an einem festgelegten Ort, der die Kriterien für eine erste Tätigkeitsstätte nicht erfülle, einfinden solle, um dort seine unterschiedlichen eigentlichen Einsatzorte aufzusuchen oder von dort seine berufliche Tätigkeit aufzunehmen, würden die Fahrten des Arbeitnehmers von der Wohnung zu diesem vom Arbeitgeber festgelegten Ort wie Fahrten zu einer ersten Tätigkeitsstätte behandelt (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG). Für diese Fahrten könnten Fahrtkosten nur im Rahmen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 4 EStG mit der Entfernungspauschale von 0,30 € je Entfernungskilometer angesetzt werden. Randnummer 32 Für die "Sammelpunkt-Fahrten" sei eine Prognose für das "typischerweise" arbeitstägliche Aufsuchen des vom Arbeitgeber bestimmten Ortes anzustellen. Wichen die tatsächlichen Verhältnisse davon aus unvorhersehbaren Gründen ab, bleibe es dennoch bei Fahrten zum Sammelpunkt im Rechtssinne. Randnummer 33 Ausweislich der Arbeitgeberbescheinigung vom
25. April 2015 (Bl. 11 der Einkommensteuerakte) habe der Kläger in 2014 an 207 Tagen gearbeitet. Der Beklagte ist der Ansicht, dass aus den Unterlagen ersichtlich sei, dass der Kläger von den bescheinigten 207 Arbeitstagen auf ständig wechselnden Einsatzstellen an 31 Tagen länger als 24 Stunden abwesend gewesen sei. An diesen Tagen sei er folglich nicht zu oder von der Betriebsstätte zur Wohnung gefahren. An den verbleibenden Tagen habe er entweder eine Hin- und Rückfahrt zwischen Wohnung und Betriebsstätte oder jeweils nur die Hin- bzw. nur die Rückfahrt zurückgelegt. Wegen der Darstellung und Berechnung wird auf den Schriftsatz des Beklagten vom
26. Januar 2017 verwiesen (Blatt 36 – 40 der Gerichtsakte). Randnummer 34 Der Kläger sei an allen Tagen, an denen er die Fahrten an seinem Wohnort begonnen habe, zur Betriebsstätte des Arbeitgebers (= Sammelpunkt) gefahren. Folglich könne hier von "typischerweise" i. S. v. "alltäglich" oder "gewöhnlich" ausgegangen werden. Randnummer 35 Die in der Beschränkung des Fahrtkostenersatzes liegende Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip sei sachgerecht und folgerichtig, wenn sich der Arbeitnehmer auf die immer gleichen Wege einstellen und so (etwa durch Fahrgemeinschaften, öffentliche Verkehrsmittel oder eine zielgerichtete Wohnsitznahme) auf Minderung der Wegekosten hinwirken könne (BFH-Urteil vom
27. Februar 2012 VI R 22/10, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFHE – 236, 426, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2012, 827). Randnummer 36 Der entscheidende Senat hat im vorliegenden Verfahren mit Beschluss vom
28. September 2017 auf übereinstimmenden Antrag der Beteiligten den vorliegenden Rechtsstreit bis zur Entscheidung des BFH im Rechtstreit VI R 33/17 ruhend gestellt. Dies geschah, da höchstrichterlich geklärt werden sollte, wie der Gesetzeswortlaut „typischerweise arbeitstäglich" in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Abs. 3 EStG auszulegen ist. Das Verfahren vor dem BFH hatte sich erledigt, nachdem die Finanzverwaltung ihre Revision gegen das stattgebende Urteil des Sächsischen FG zurückgenommen hatte. Entscheidungsgründe Randnummer 37 Die Klage ist unbegründet. Die Entscheidung des Beklagten, dem Kläger bei der Einkommensteuer 2014 für 145 Fahrten an den Betriebssitz seines Arbeitgebers lediglich die Entfernungspauschale (anstelle seines tatsächlichen Aufwandes) zu gewähren, verletzt ihn nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Randnummer 38 Der Beklagte hat dem Kläger für seine bei der Einkommensteuer 2014 geltend gemachten Fahrten zu Recht lediglich die Anerkennung in Gestalt der Entfernungspauschale gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG