Keine Erstattungszinsen nach § 233a AO auf Beträge, die auf der Grundlage des StraBEG gezahlt und später zurückerstattet wurden Orientierungssatz 1. Ein auf der Grundlage des Strafbefreiungserklärungs

§ 10Abs. 1 Stra

BEG gelte der nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 zu entrichtende Betrag als Einkommensteuer. Das Hessische Finanzgericht gehe insoweit fehl, wenn es die Strafbefreiungsabgabe für generell nicht verzinsbar halte. Randnummer 13 Im Fall des Klägers sei nach der verfassungswidrigen Beklagtenauffassung lediglich Einkommensteuer (und anders im Fall des Hessischen Finanzgerichts keine Gewerbe-, Erbschaft- und Schenkungsteuer) betroffen. Für Fälle, in denen von der Strafbefreiungserklärung auch andere Steuerarten als die Einkommensteuer betroffen seien (wie der besagte Urteilsfall), möge die Argumentation zwar nicht völlig absurd erscheinen. Für den Fall des Klägers, bei dem nur Einkommensteuer habe betroffen sein können, gelte dies aber nicht. Randnummer 14 Dafür sprächen auch noch weitere Argumente: Der Gesetzgeber habe in § 10 Abs. 4 StraBEG abschließend aufgezählt, welche Vorschriften der Abgabenordnung ausdrücklich keine Anwendung finden sollten. § 233a AO sei dort nicht enthalten, also von der Anwendung gerade nicht ausgeschlossen. Dass die sog. Vollverzinsung als gewichtige Rechtsnorm im Steuererhebungsverfahren sogar ausdrücklich angewendet werden sollte, lasse sich dem Umstand entnehmen, dass dort andere Vorschriften des Erhebungsverfahrens ganz ausdrücklich ausgenommen worden seien (z.B. §§ 222, 240 AO). Diese Auffassung vertrete ebenfalls Kaligin (Kaligin, § 10 StraBEG Anm. 8): „Auf die strafbefreiende Erklärung sind alle für die Einkommensteuer geltenden verfahrensrechtlichen Vorschriften ... anzuwenden." Randnummer 15 Auch Kamps in Streck, § 10 StraBEG Rz. 88 formuliere: „Über die Fiktion in Abs. 1, wonach der zu entrichtende Steuerbetrag als Einkommensteuer gilt, finden sämtliche Vorschriften der AO Anwendung. Auch nach der Gesetzesbegründung würde die Anwendung der genannten Vorschriften dem Zweck des Gesetzes zuwiderlaufen...". Und weiter: „Die Aufzählung ist enumerativ. Nicht genannte Vorschriften ... bleiben anwendbar." Randnummer 16 Auch die Gesetzesbegründung (vgl. BT-Drucksache 15/1521 v. 08.09.2003 zu § 10 StraBEG) gebe keinen Anlass, an dieser Interpretation zu zweifeln: „Absatz 4 ordnet an, dass die §§ 156, 163, 222, 227, 240 und 361 der Abgabenordnung nicht anzuwenden sind. Ihre Anwendbarkeit würde dem Zweck des Gesetzes zuwiderlaufen, da der fristgerechte Zahlungseingang Voraussetzung für den Eintritt der Wirkungen dieses Gesetzes ist." Randnummer 17 Der Kläger beantragt,

1. den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 16.02.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.05.2018 zu verpflichten, zu Gunsten des Klägers Erstattungszinsen von 413.640 € (574.500 € x 144 Monate x 0,5 %) festzusetzen,
2. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären. Randnummer 18 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Randnummer 19 Er verweist im Wesentlichen auf seine Einspruchsentscheidung sowie seine Stellungnahmen im Klageverfahren. Entscheidungsgründe Randnummer 20 Die Klage ist unbegründet. Der Ablehnungsbescheid vom 16.02.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.05.2018 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten. Der Beklagte hat zu Recht die Verzinsung der erstatteten Beträge abgelehnt, weil § 233a AO auf nach dem StraBEG zunächst gezahlte und anschließend zurückerstattete Beträge nicht anzuwenden ist. Randnummer 21 Grundlage des Erstattungsanspruchs ist § 37 Abs. 2 AO, da mit Änderung der strafbefreienden Erklärung gemäß § 10 Abs. 3 StraBEG der Behaltensgrund weggefallen ist (vgl. Joecks in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht,
3. Auflage 2005, § 10 StraBEG Rz. 16; Rottpeter/Webel in Schwarz, AO, § 10 StraBEG Rz. 7, Stand 15.04.2008; Levedag, FR 2006, 491, 493; Jesse/Geuenich, FR 2004, 497, 501; Stahl, KÖSDI 2004, 14339). Randnummer 22 Ob eine derartige Erstattung von nach dem StraBEG geleisteten Beträgen zu Gunsten des Steuerpflichtigen zu verzinsen ist, richtet sich im Streitfall danach, ob ein derartiger Erstattungsanspruch in den Regelungsbereich des § 233a Abs. 1 AO fällt. Randnummer 23
4. Nach dem Grundsatz des § 233 AO werden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nur verzinst, soweit dies gesetzlich vorgeschrieben ist. Randnummer 24 Nach § 233a Abs. 1 Satz 1 AO ist dies der Fall hinsichtlich eines bei der Festsetzung von Einkommen-, Körperschaft-, Vermögen-, Umsatz- oder Gewerbesteuer entstehenden Unterschiedsbetrages im Sinne des § 233a Abs. 3 AO. Die Vollverzinsung umfasst damit nicht sämtliche Steuerarten, sondern bezieht sich abschließend nur auf die ausdrücklich erwähnte Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer, Vermögenssteuer (bis 31.12.1996) und Umsatzsteuer. Der Regelungswortlaut des § 233a AO ist insoweit unmissverständlich und eröffnet in diesem Punkt keine erweiterten Auslegungsspielräume. Auf andere Steuerarten ist § 233a AO nur anwendbar, soweit andere Gesetze auf § 233a AO verweisen. Randnummer 25
5. Zwar ist dem Kläger zuzugeben, dass dem Wortlaut nach eine Verzinsung nicht ausgeschlossen erscheint: Gemäß § 233a Abs. 1 AO ist ein Unterschiedsbetrag bei der Festsetzung von Einkommensteuer zu verzinsen, der nach § 1 StraBEG zu zahlende Betrag gilt gemäß § 10 Abs. 1 StraBEG als Einkommensteuer und die strafbefreiende Erklärung steht gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 StraBEG einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Darüber hinaus schließt § 10 Abs. 4 StraBEG die Anwendung des § 233a AO nicht aus. Randnummer 26
6. Die Abgeltungssteuer nach dem StraBEG zählt trotz der gesetzlichen Fiktion als Einkommensteuer gemäß § 10 Abs. 1 StraBEG aus folgenden Gründen nach Auffassung des erkennenden Senats materiell-rechtlich nicht zu den von § 233a AO erfassten veranlagten (Jahres-) Steuern: § 233a AO regelt enumerativ und abschließend, für welche Steuern Unterschiedsbeträge zu verzinsen sind. § 233a AO zielt dabei auf die Verzinsung von (laufend) veranlagten (Jahres-)Steuern ab (vgl. BFH-Urteil vom 18.09.2007 I R 15/05, BStBl II 2008, 332, 333; Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 233a AO Rz. 17; Kögel in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 233a AO Rz. 5.13). Dazu zählt die Abgeltungssteuer nach dem StraBEG trotz der Fiktion als Einkommensteuer materiell gerade nicht. Die gesetzliche Fiktion, die unabhängig davon eingreift, welche der in § 1 Abs. 1 Satz 1 StraBEG genannten Steuerarten hinterzogen worden sind, also auch Umsatzsteuer oder Gewerbesteuer, erklärt sich schlicht daraus, dass damit die Verteilung des Steueraufkommens aus einer Gemeinschaftssteuer nach Art. 106 Abs. 3 GG geregelt werden sollte (vgl. Rüping in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO-FGO, § 10 StraBEG Rz. 2). Darüber hinausgehende Folgerungen können aber aus dieser Fiktion nach Auffassung des Gerichts nicht gezogen werden. Randnummer 27 Es handelt sich insoweit aus materiell-rechtlicher Sicht vielmehr aus folgenden Gründen um eine Steuerart „sui generis" (vgl. auch Hessisches FG, Urteil vom 11.04.2011 10 K 3043/07, EFG 2011, 1500, FG Hamburg, Urteil vom 12.06.2007 5 K 110/06, EFG 2007, 1556 sowie FG Köln, Urteil vom 24.06.2009 10 K 965/06, EFG 2010, 11; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO § 10 StraBEG, Rz. 2 m.w.N.), die abstrahiert von den nach § 1 Abs. 1 StraBEG erfassten, hinterzogenen Steuern als pauschale Abgeltungssteuer zu sehen ist (vgl. BFH-Beschluss vom 18.02.2009 VII B 161/08, Juris, Rz. 8). Randnummer 28 a.) Der nach dem StraBEG festgesetzten Abgeltungssteuer liegt keine nach den Regeln des EStG erfolgte Veranlagung zur Einkommensteuer zugrunde. Es handelt sich stattdessen um eine Selbstberechnungssteuer, bei der vom Steuerpflichtigen selbst ausgewählte Lebenssachverhalte der Veranlagungszeiträume 1993 bis 2002 ohne Bindung an das Prinzip der Abschnittsbesteuerung und das Gebot der vollständigen Erklärung aller Einkünfte angemeldet werden, die zudem verschiedene Steuerarten betreffen können (vgl. FG Köln, Urteil vom 24.06.2009 10 K 965/06, EFG 2010, 11; vgl. auch Hessisches FG, Urteil vom 11.04.2011 10 K 3043/07, EFG 2011, 1500; Levedag, FR 2005, 1084, 1086). Diese - ansonsten unbekannte - Fiktion einer Steuerart dient der Verfahrensökonomie und bewirkt wegen ihres Charakters als Gemeinschaftsteuer, Art. 106 Abs. 3 GG, eine Verteilung des Steueraufkommens auf Bund, Länder und Gemeinden (Kamps in Streck, BK, § 10 StraBEG, Rz. 5, 6; Seer in Tipke/ Kruse, § 10 StraBEG, Tz. 2). Randnummer 29 b.) Im Übrigen liegen unterschiedliche Regelungsgegenstände vor (vgl. auch Hessisches FG, Urteil vom 11.04.2011 10 K 3043/07, EFG 2011, 1500), weil es sich bei der Einkommensteuer einerseits und der Strafbefreiungsabgabe andererseits um unterschiedliche Festsetzungsgegenstände handelt. Randnummer 30 Die strafbefreiende Erklärung nach § 10 Abs. 2 StraBEG steht zwar auch einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich, diese Steueranmeldung ändert aber die ursprüngliche Einkommensteuerfestsetzung nicht. Die Steueranmeldung nach dem StraBEG lässt nämlich nach § 10 Abs. 2 Satz 2 StraBEG die Festsetzungen der in § 8 Abs. 1 StraBEG genannten Steuern unberührt. Die Steueranmeldung nach dem StraBEG stellt somit keinen geänderten Einkommensteuerbescheid dar, sondern ist vielmehr in einem eigenständigen Regelungszusammenhang des StraBEG zu sehen (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 12.06.2007 5 K 110/06, EFG 2007, 1556; Hessisches FG, Urteil vom 11.04.2011 10 K 3043/07, EFG 2011, 1500). Randnummer 31 c.) Im Übrigen sieht § 233a AO die Verzinsung von Nachzahlungen und Erstattungen der dort enumerativ aufgeführten Steuerarten vor und zielt damit darauf ab, Zinsvor- und -nachteile im Verhältnis Steuergläubiger und Steuerschuldner auszugleichen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 03.09.2009 1 BvR 2539/07, BFH/NV 2009, 2115, 2117; Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/ FGO, § 233a AO Rz. 5; Koenig in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung,
7. Auflage 2009, § 233a Rz. 6). Die Norm geht also von zwei gleichwertigen, gegenläufigen Verzinsungsmöglichkeiten aus. Derartige Verzinsungsmöglichkeiten sind im Anwendungsbereich des StraBEG jedoch gerade nicht gegeben.

§ 8Abs. 1 Satz 1 Stra

BEG erlöschen mit Zahlung der Strafbefreiungsabgabe nicht nur die - hinterzogenen - Steuern, sondern auch alle Ansprüche auf damit zusammenhängende Nebenleistungen, insbesondere Nachzahlungszinsen und Hinterziehungszinsen (vgl. Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 233a AO Rz. 20; Rüping in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 8 StraBEG Rz. 4.). Unter Berücksichtigung des Umstandes, dass sich die gesetzliche Abgeltungswirkung auf alle Ansprüche bezieht, widerspricht es insofern dem Sinn und Zweck des StraBEG, dann eine Verzinsung von Erstattungsbeträgen zu ermöglichen. Es gehört zur Risikosphäre des Steuerpflichtigen, wenn er dem Steuergläubiger eine tatsächlich nicht gegebene Steuerhinterziehung anzeigt, um in Zweifelsfällen in den Genuss der Steueramnestie zu kommen (vgl. Hessisches FG, Urteil vom 11.04.2011 10 K 3043/07, EFG 2011, 1500; Levedag, FR 2006, 491, 493). Randnummer 32 d.) Für die Wertung, dass die Abgeltungssteuer nach dem StraBEG trotz der Fiktion als Einkommensteuer als Abgabe „sui generis“ materiell-rechtlich gerade nicht in den Regelungsbereich des § 233a AO fällt, spricht aus Sicht des Gerichts auch der Umstand, dass ein Steuerpflichtiger nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 StraBEG die Straffreiheit bereits erlangt, wenn er bereits 25 v.H. der verkürzten nacherklärten Steuerbeträge entrichtet und eben z.B. nicht die volle geschuldete bzw. festgesetzte ESt zahlen muss. Randnummer 33 e.) Soweit § 10 Abs. 4 StraBEG in der Aufzählung einzelner nicht anzuwendender Regelungen die Bestimmung des § 233a AO nicht erwähnt, spricht dieser Umstand aus Sicht des Gerichts unter Berücksichtigung von Sinn und Zweck auch nicht zwingend dafür, dass die Norm des § 233a AO im Umkehrschluss anwendbar sein müsste. Die in § 10 Abs. 4 StraBEG bestimmte Nichtgeltung der genannten Normen soll ersichtlich sicherstellen, dass der betroffene Steuerpflichtige die Strafbefreiung nur erlangen soll, wenn er den durch 3 K 401/18 die Steuerverkürzung entstandenen Steuerschaden teilweise (in Höhe von 25 v.H.), aber auch nur diesen, zeitnah durch Zahlung wiedergutmacht (vgl. BT-Drs. 15/1521 vom 08.09.2003 zu § 10 StraBEG). Nur aus diesem Grund hat der Gesetzgeber bestimmt, dass die Regelungen über ein Absehen von der Festsetzung der Strafbefreiungsabgabe (§ 156 AO), deren Stundung (§ 222 AO) bzw. deren Aussetzung der Vollziehung (§ 361 AO) oder deren Erlass (§§ 163, 227 AO) keine Anwendung finden sollen, ebenso wie § 240 AO über die Entstehung von Säumniszuschlägen als Sanktion für eine verspätete Zahlung der Abgabe. Gerade weil der Gesetzgeber zugleich in § 8 Abs. 1 Satz 1 StraBEG bestimmt hat, dass mit Entrichtung des nach § 1 StraBEG zu zahlenden Betrages alle Ansprüche auf u.a. mit Einkommensteuer zusammenhängende Nebenleistungen erlöschen, widerspräche es sowohl aus teleologischer als auch aus systematischer Sicht der Gesamtkonzeption des StraBEG, wenn man aus der Nichterwähnung des § 233a AO in § 10 Abs. 4 StraBEG schließen könnte, dass ein auf der Grundlage des StraBEG gezahlter und später dem Steuerpflichtigen zurückerstatteter Betrag nach § 233a AO zu verzinsen sei. Denn erfasst die Abgeltungswirkung der Strafbefreiungsabgabe nach § 8 Abs. 1 Satz 1 StraBEG auch Zinsansprüche nach § 233a AO als steuerliche Nebenleistungen, gibt es keinen sachlichen Grund in § 10 Abs. 4 StraBEG durch Nichterwähnung des § 233a AO dessen Anwendung zu regeln. Randnummer 34 f.) Gegen eine Verzinsung im Streitfall spricht auch der Umstand, dass es durch die Fiktion der Steuerart Einkommensteuer zur Verzinsung von erstatteter Erbschafts- oder Schenkungsteuer käme.

§ 8Abs. 1 Satz 1 Stra

BEG erfasst die Abgeltungswirkung der Strafbefreiungsabgabe auch Erbschafts- und Schenkungsteueransprüche. Diese wären aber im Hinblick auf die abschließende Aufzählung der Steuerarten in § 233a AO nach dieser Regelung gerade nicht zu verzinsen (vgl. bereits Hessisches FG, Urteil vom 11.04.2011, 10 K 3043/07, EFG 2011, 1500). Die prinzipielle Frage, ob ein auf Grundlage des StraBEG gezahlter und später zurückerstatteter Betrag nach § 233a AO zu verzinsen ist, kann entgegen der Wertung der Klägerseite auch nicht davon abhängen, ob der Steuerpflichtige im streitigen Einzelfall - wie vorliegend - nur Einkommensteueransprüche nacherklärt hat oder ob die Nacherklärung auch andere Steuerarten betrifft. Randnummer 35 4. Soweit der Kläger geltend macht, im Streitfall liege - soweit die Strafbefreiungsabgabe mit Bescheid vom 19.12.2016 herabgesetzt worden sei - keine strafbefreiende Erklärung nach dem StraBEG vor, weshalb das Urteil des Hessisches FG vom 11.04.2011 (10 K 3043/07, EFG 2011, 1500) nicht einschlägig sei, folgt das Gericht dieser Wertung aus folgenden Gründen nicht: Denn die im Dezember 2004 erklärten Tatsachen über zu Unrecht nicht besteuerte Einnahmen für die Jahre 1998 bis 2001 waren durch die strafbefreiende Erklärung des Klägers und nicht anderweitig, etwa durch eine zuvor abgegebene Steuererklärung, die als Selbstanzeige nach § 371 AO auszulegen wäre, bekannt geworden. Nach der Rechtsprechung (vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 11.12.2006 6 K 214/05, EFG 2007, 330) schließen sich Selbstanzeige und Strafbefreiungserklärung aus. Die durch den Kläger am 23.12.2004 abgegebene Strafbefreiungserklärung wurde deshalb im Streitfall als solche wirksam und löste die strafbefreiende Wirkung aus. Der Kläger hat mit seiner Erklärung vom 23.12.2004 den Zusammenhang zum StraBEG selbst hergestellt. Randnummer 36 Im Streitfall wurde die durch die Abgabe der strafbefreienden Erklärung bewirkte Steuerfestsetzung, soweit sie die Einkommensteuer für 2001 betrifft, gemäß § 10 Abs. 3 S. 1 StraBEG zwar geändert, weil aufgrund des Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts vom 07.07.2010 (2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BStBl II 2011, 86) der vom Kläger in der strafbefreienden Erklärung vom 23.12.2004 angegebene Gewinn für 2001 aus der Veräußerung von Anteilen an der A AG nicht steuerbar war, so dass insoweit Straffreiheit nach dem ersten Abschnitt des StraBEG nicht eintreten konnte. Randnummer 37 Soweit der Kläger aus dem Umstand, dass die strafbefreiende Erklärung damit unwirksam war, aber schlussfolgert, mit seiner „Überzahlung" am 23.12.2004 habe er Einkommensteuer beglichen, die damit der Vollverzinsung nach § 233a AO unterliege, folgt das Gericht dieser rechtlichen Wertung nicht. Randnummer 38 Der Kläger hat insoweit keine Einkommensteuer gezahlt, da keine Einkommensteuerfestsetzung in dieser Höhe für das Jahr 2001 erfolgt war. Auch die vom Kläger angeführte „Zuordnung zur Einkommensteuer" geht fehl. Denn die ursprüngliche Zahlung hatte der Kläger trotz allem auf der Grundlage der am 23.12.2004 eingereichten strafbefreienden Erklärung geleistet; lediglich der rechtliche Grund dafür ist später weggefallen. Mit Änderung der strafbefreienden Erklärung gemäß § 10 Abs. 3 StraBEG ist lediglich der Behaltensgrund weggefallen, so dass sich ein Erstattungsbetrag nach § 37 Abs. 2 AO zugunsten des Klägers ergab. Dieser Erstattungsbetrag ist jedoch unter Berücksichtigung der bereits dargelegten Erwägungen nicht gemäß § 233a AO zu verzinsen. Randnummer 39 Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Das Gericht hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zugelassen. Bei den Regelungen des StraBEG handelt es sich zwar um auslaufendes Recht. Unabhängig davon ist es nicht ausgeschlossen, dass noch eine Reihe von entsprechenden Verfahren anhängig ist. Insoweit ist noch nicht höchstrichterlich geklärt, ob ein auf der Grundlage des StraBEG gezahlter und später dem Steuerpflichtigen zurückerstatteter Betrag nach § 233a AO zu verzinsen ist, zumal die Problematik trotz bereits ergangener rechtskräftiger FG-Urteile im Schrifttum weiterhin kontrovers diskutiert wird. Permalink Diesen Link können Sie kopieren und verwenden, wenn Sie genau dieses Dokument verlinken möchten: https://landesrecht.thueringen.de/perma?d=NJRE001393155