(2)Die unwirksamen Regelungen führen allerdings nicht zur Gesamtnichtigkeit der Hundesteuersatzung 2013. Die Frage, ob eine Teil- oder Gesamtnichtigkeit der Satzung vorliegt, bemisst sich unter Anwendung des Rechtsgedankens des § 139 BGB danach, ob die Beschränkung der Nichtigkeit eine mit höherrangigem Recht vereinbare sinnvolle (Rest-)Regelung des Lebenssachverhalts belässt und ob hinreichend sicher ein entsprechender hypothetischer Wille des Normgebers angenommen werden kann (vgl. u. a. BVerwG, Beschl. v. 28.08.2008 – 9 B 40/08 –, Rn. 13, juris). Diese Prüfung ist anhand einer Auslegung der Satzung vorzunehmen. Randnummer 45 Da kein Regelungszusammenhang zwischen den ungültigen Bestimmungen und den hier einschlägigen besteht, ist davon auszugehen, dass der Satzungsgeber in Kenntnis des Rechtsmangels gewollt hätte, seine Satzung zu erhalten, soweit nicht allein die zur Einkommenserzielung dienende - nach obigen Ausführungen steuerfreie - Hundehaltung besteuert wird. Insofern ist revisionsgerichtlich geklärt, dass ein Gegenstand auch einer Aufwandsteuer unterworfen werden darf, wenn er zugleich einerseits zur Einkommenserzielung wie auch andererseits der Einkommensverwendung dient (BVerwG, Beschl. v. 02.11.2006, a. a. O., Rn. 7, juris; vgl. zur Zweitwohnungssteuer: BVerwG, U. v. 26.09.2001 – 9 C 1/01 –, BVerwGE 115, 165-173, Rn. 28 f., juris). Randnummer 46 Es verbliebe insoweit auch eine mit höherrangigem Recht vereinbare sinnvolle (Rest-)Regelung hinsichtlich der Hundesteuererhebung. Dies gilt - neben den allein privat gehaltenen Hunden - auch für die Hunde, die sowohl zu privaten als auch beruflichen Zwecken, mithin auch zur Einkommenserzielung, gehalten werden. Insbesondere liegt kein Verstoß gegen den Grundsatz der Steuergerechtigkeit vor, weil die Haltung dieser Hunde genauso (voll) besteuert wird, wie die Haltung zu rein privaten Zwecken. Zwar können unter Berücksichtigung der konkreten Umstände des Einzelfalls pauschalierend Beträge für gemischt genutzte Hunde festgelegt werden, die die unterschiedlichen Nutzungen berücksichtigen (vgl. Beschl. v. 02.11.2006, a. a. O., Rn. 7). Allerdings kann sich der Satzungsgeber im Rahmen der ihm zustehenden Gestaltungsfreiheit für eine generalisierende Satzungsregelung entscheiden (vgl. BVerwG, Beschl. v. 02.11.2006, a. a. O., Rn. 6). Da es sich bei der Erhebung von Steuern um einen Massengeschäft handelt, sind typisierende und generalisierende Regelungen grundsätzlich zulässig, solange die steuerlichen Vorteile der Typisierung in einem angemessenen Verhältnis zu den mit ihr notwendig verbundenen Nachteilen stehen (vgl. Beschl. v. 02.11.2006, a. a. O., Rn. 6; BVerwG, Beschl. v. 28.11.1997 - 8 B 224.97 -, Rn. 9, alle zit. nach juris). Das ist hier der Fall. Randnummer 47 Hier wurden die gegebenenfalls betrieblichen Interessen, die nicht als steuerpflichtiger Aufwand anzusehen sind, in § 6a) Hundesteuersatzung 2013 zumindest insoweit berücksichtigt, als für Hunde, die zur Bewachung von Gebäuden (d. h. gegebenenfalls auch von Betriebsgebäuden), welche von dem nächsten bewohnten Gebäude mehr als 300 Meter entfernt liegen, erforderlich sind, auf Antrag eine hälftige Steuerermäßigung stattfinden kann. Darüber hinaus ist fraglich, wie etwaige Steuerermäßigungstatbestände tatsächlich überhaupt formuliert werden könnten, um die unterschiedlichen Intensitäten einer auch beruflichen Hundehaltung zu erfassen. Es käme jedenfalls zu einem viel höheren Verwaltungsaufwand, um die einzelnen Steuerbefreiungstatbestände feststellen bzw. überprüfen zu können, sodass dies letztlich die aus der Steuer erzielten Einnahmen aufbrauchen würde. Aufgrund des tatsächlichen Problems der Erfassbarkeit dieser „Mischnutzung“ und aus Praktikabilitätsgründen stehen die steuerlichen Vorteile der Typisierung in einem angemessenen Verhältnis zu den mit ihr notwendig verbundenen Nachteilen. Randnummer 48 Nach alledem sind die Regelungen, soweit sie die nicht steuerpflichtige, d. h. allein der Einkommenserzielung dienende, Hundehaltung betreffen, und die an diese unwirksamen Regelungen anknüpfenden Folgeregelungen, insbesondere § 5b Hundesteuersatzung 2013 - Steuerbefreiung für ausschließlich zur Bewachung von Herden bei landwirtschaftlicher Erwerbstätigkeit notwendiger Hunde - schlicht gegenstandslos. Im Übrigen ist die Hundesteuersatzung 2013 anwendbar. Randnummer 49
- c)Hinsichtlich der formellen Rechtmäßigkeit der Bescheide bestehen keine Bedenken. Etwaige Anhörungsmängel oder Begründungsdefizite sind nach § 45 Abs. 1 Nr. 3 und 3, Abs. 2 ThürVwVfG mit der Durchführung des Widerspruchsverfahren, jedenfalls aber mit der Durchführung des gerichtlichen Verfahrens, geheilt. Randnummer 50
- d)Die Heranziehung des Klägers zur Hundesteuer ist von §§ 1 Abs. 1, 2 Abs. 1, 4, 6a), 8, 9 und 10 Hundesteuersatzung 2013 gedeckt. Randnummer 51 Der Kläger war demnach steuerpflichtig, da er während des jeweiligen Heranziehungszeitraums im Gebiet der Stadt R... zwei bzw. im Jahr 2016 drei Hunde gehalten hat. Der Kläger hat sie auch im Veranlagungszeitraum in seinem eigenen Interesse, sei es auch für seine Erwerbstätigkeit, in seinem Haushalt aufgenommen, indem er sie auf seiner Hofstelle untergebracht, betreut und versorgt hat. Randnummer 52
- e)Die Hundehaltung ist im Falle des Klägers, entgegen der ausdrücklichen Regelungen der Satzung, auch nicht steuerfrei. Denn die Hundesteuersatzung 2013 ist, soweit sie eine Konstellation der Hundehaltung wie die vorliegende betrifft, nicht wegen des zuvor festgestellten Verstoßes gegen höherrangiges Recht unwirksam. Randnummer 53 Die Frage, wann ein Hund allein zur Einkommenserzielung genutzt wird und damit keiner Hundesteuerpflicht unterfällt, ist im Einzelnen umstritten. Randnummer 54 So wird etwa in der Literatur die Auffassung vertreten, dass die Hundehaltung mit der Berufs- oder Gewerbeausübung oder einer freiberuflichen Tätigkeit „zwangsläufig verbunden“ sein müsse (Henke, in: Driehaus, a. a. O., § 3 Rn.118). Lediglich dann, wenn der Betrieb ohne die Haltung des Hundes nicht existieren könnte, fehle es am Tatbestand eines besonderen Aufwands, der die über die Befriedigung des allgemeinen Lebensbedarfs hinausgehende Verwendung von Einkommen oder Vermögen kennzeichne (Meier, KStZ 2002, 165, 166). Als Beispiele werden hierfür Artistenhunde, das Halten von Hunden im Rahmen des Hundehandels oder eine gewerbliche Hundezucht, Diensthunde, Hütehunde oder Jagdhunde von Berufsjägern genannt (vgl. Henke, Kommunale Steuern, 2017, § 17 Rn. 5). Für diese Ansicht spricht der Umstand, dass eine Hundehaltung, die zwar im Zusammenhang mit der Berufsausübung steht, allerdings nicht zwangsläufige Folge der beruflichen Betätigung ist, immer Ausdruck des privaten Interesse und mithin besteuerbar ist (vgl. Henke, in: Driehaus, a. a. O.). Für diese Ansicht spricht ferner, dass es für die Annahme einer Aufwandssteuer nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts ohne Belang ist, wie die Einkommensverwendung und Vermögensverwendung zu Zwecken des persönlichen Lebensbedarfs im Einzelfall dient (vgl. Beschl. v. 31.10.1990 – 8 B 72/90 –, Rn. 2, juris). Randnummer 55 Eine Besteuerung ist dagegen nach der Auffassung des Oberverwaltungsgerichts Nordrhein-Westfalen dann nicht ausgeschlossen, wenn die Hundehaltung - ungeachtet ihres Schwerpunkts - neben unstreitigen betrieblichen oder gewerblichen Zwecken zumindest auch persönlichen Zwecken dient (U. v. 03.11.2005 – 14 A 3852/04 –, Rn. 29, juris). Randnummer 56 Nach der Ansicht des Verwaltungsgerichtshofs Baden-Württemberg wiederum erfolgt die Abgrenzung, ob die Hundehaltung betrieblich bzw. beruflich veranlasst ist oder ob sie persönlichen Zwecken dient, unter Berücksichtigung aller den jeweiligen Einzelfall prägenden Umstände (unter Aufgabe seiner bisherigen Rechtsprechung: VGH Ba.-Wü.,U. v. 15.09.2010 – 2 S 811/10 –, Rn. 39, juris). Danach könne eine Zuordnung der Hundehaltung zu beruflichen Zwecken nur dann angenommen werden, wenn die Berufs- oder Gewerbeausübung ohne die Hundehaltung nicht möglich wäre oder ohne die Hundehaltung der Erwerbszweck erheblich erschwert würde (vgl. VGH Ba.-Wü., U. v. 15.09.2012, a. a. O., Rn. 40, juris). Berufliche bzw. gewerbliche Zwecke liegen hiernach insbesondere dann vor, wenn die dienstliche oder arbeitsvertragliche Verpflichtung zur Hundehaltung besteht (etwa Haltung von Diensthunden der Bundespolizei; Wachmann, der laut Arbeitsvertrag zur Haltung eines Wachhundes verpflichtet ist), wenn die Hundehaltung untrennbar mit der Ausübung eines Berufs (z.B. Artistenhund; Hütehund in einem Schäfereibetrieb) oder eines Gewerbes (z.B. Hundehandel; gewerbliche Hundezucht) verbunden ist (VGH Ba.-Wü., U. v. 15.09.2012, a. a. O., Rn. 40, juris). In diesen Fällen könne ohne weiteres davon ausgegangen werden, dass persönliche Zwecke für die Hundehaltung eine deutlich untergeordnete Rolle spielen und deshalb nicht mehr geeignet seien, als Anknüpfungspunkt für eine Steuererhebung zu dienen (VGH Ba.-Wü., U. v. 15.09.2012, a. a. O., Rn. 40, juris). Randnummer 57 Das Gericht kommt unter Berücksichtigung der vorliegend dargestellten Ansichten zu dem Ergebnis, dass die Hundehaltung des Klägers nicht allein der Einkommenserzielung dient. Es verkennt dabei nicht, dass die Hundehaltung auf einem Gestüt zumindest auch im Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit steht, da ein in einem solchen Betrieb gehaltener Hund, sofern er die entsprechende Eignung besitzt, in aller Regel auch im Viehbetrieb oder zur Bewachung des Betriebsvermögens eingesetzt wird. Sofern der Betriebsinhaber - wie hier - auch auf seinem G... wohnt, sind andererseits private Bezugspunkte der Hundehaltung, insbesondere der Schutz des Betriebsinhabers und seines Privatvermögens, gleichfalls unverkennbar. Indem sich der Kläger auf den Steuerermäßigungstatbestand in § 6a Hundesteuersatz 2013 berufen hat, hat er auch geltend gemacht, dass die Hunde die Gebäude seines G..., mithin auch sein Wohnhaus, bewachen. Diese privaten Interessen rücken gegenüber den betrieblichen Anknüpfungspunkten an der Hundehaltung in den Vordergrund, zumal die Aufrechterhaltung seines Betriebs auch ohne die Hundehaltung möglich wäre und der Erwerbszweck ohne die Hundehaltung nicht erheblich erschwert würde. Randnummer 58 Die Aufrechterhaltung seines Betriebs ist überdies nicht zwingend von der Hundehaltung abhängig. Denn die Haltung der Pferde und Rinder, insbesondere das Umtreiben, ist ihm ohne die Haltung eines Hundes nicht unmöglich. Zum Bewachen der Pferde und Rinder ist die Haltung der Hunde ebenfalls nicht zwingend notwendig, bieten doch Koppeln und Weidezäune ausreichend Schutz. Es erschließt sich dem Gericht auch nicht, aus welchem Grund es der Anwesenheit von Hunden bedarf, wenn die Herde einen neuen Weideplatz auslotet und sich an ihn gewöhnt. Die Nutzung von Hunden erscheint für diese Tätigkeiten, mag es sich hierbei auch um die wirtschaftliche Entscheidung des Betriebsinhabers handeln, vielmehr Ausdruck des privaten Interesses des Klägers zu sein. Randnummer 59 Darüber hinaus würde der Erwerbszweck ohne die Hundehaltung auch nicht erheblich erschwert werden.Soweit der Kläger in der mündlichen Verhandlung vorgetragen hat, die Hunde würden ihn vor den auf der Weide stehenden Bullen beschützen, folgt hieraus nichts anderes. Insofern folgt der Kläger zwar einem Hinweis in einem Heft der Landwirtschaftlichen Berufsgenossenschaft (Bundesverband der landwirtschaftlichen Berufsgenossenschaften, Hauptstelle für Sicherheit und Gesundheitsschutz, Kassel: Aktuelles zu Sicherheit und Gesundheitsschutz, Tierhaltung Stand: Oktober: 2000, S. 28), wonach der Einsatz von ausgebildeten Hütehunden die Arbeit bei Milchviehherden, in denen Bullen mitlaufen, erleichtere und die Sicherheit erhöhe. Aus dieser Beschreibung ergibt sich jedoch nicht, dass der Erwerbszweck des Klägers ohne die Hundehaltung erheblich erschwert würde, zumal die Rinderhaltung nicht sein Haupttätigkeitsfeld darstellt. Es ist auch zweifelhaft, kann aber letztlich dahinstehen, ob die Hunde des Klägers hierfür geeignet sind. Soweit der Kläger vorgetragen hat, dass der hierfür im Jahr 2016 angeschaffte Hund eine Schäferausbildung besitzt, ist nicht hinreichend nachgewiesen, dass dieser Hund auch mit Rindern, speziell einem Bullen, umgehen kann. Im Übrigen ist die Geeignetheit der übrigen zwei Hunde, insbesondere die Steuerjahre 2014 und 2015 betreffend, nicht nachgewiesen. Randnummer 60 Soweit der Kläger vorgetragen hat, dass seine Hundehaltung zur Unterstützung seiner landwirtschaftlichen Erwerbstätigkeit beim Finanzamt anerkannt sei, könnte dies zwar ein Indiz für eine betriebliche Nutzung der Hunde sein. Allerdings hat der Kläger keine Bestätigung des Finanzamts vorgelegt, sondern eine Bescheinigung seines Steuerbüros vom 07.11.2016. Letztere vermag eine solche Indizwirkung nicht auszulösen. Randnummer 61 Der Vortrag des Klägers, dass die Hunde genügend Auslauf hätten und mit ihnen daher keine Spaziergänge unternommen sowie der Umstand, dass sie auch nicht zu Freizeitzwecken genutzt werden, führt zu keiner anderen rechtlichen Beurteilung. Randnummer 62 Soweit der Klägerbevollmächtigte die Auffassung vertreten hat, die Hundehaltung diene allein der Einkommenserzielung, wenn der Hund hierfür objektiv geeignet ist und eine Hundehaltung empfohlen würde, folgt dem das Gericht nicht. Zum einen finden diese Voraussetzungen keine Stütze in der Rechtsprechung. Zum anderen käme es zu willkürlichen Ergebnissen, denn insofern ist nicht eindeutig, wer eine solche Empfehlung aussprechen müsste und ob es in dem jeweiligen Bereich überhaupt eine solche Stelle gibt. Im Übrigen lägen die Voraussetzungen auch nicht vor. Denn die Landwirtschaftliche Berufsgenossenschaft hat eine solche Empfehlung nicht ausgesprochen, sondern vielmehr darauf hingewiesen, dass der Einsatz von ausgebildeten Hütehunden die Arbeit bei Milchviehherden, in denen Bullen mitlaufen, erleichtere und die Sicherheit erhöhe. Aus dem Hinweis lässt sich im Übrigen auch nicht entnehmen, dass in der Folge auf weiteres Personal verzichtet werden könnte. Randnummer 63
- f)Hinsichtlich der Höhe der erhobenen Steuer begegnen die angefochtenen Bescheide ebenfalls keinen Bedenken. Der Betrag ergibt sich für die Steuerjahre 2014 und 2015 aus § 4 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 Hundesteuersatzung 2013 und für das Steuerjahr 2016 aus § 4 Abs. 1 Nr. 1, Nr. 2 und Nr. 3 Hundesteuersatzung 2013. Für den ersten Hund nach § 4 Abs. 1 Nr. 1 Hundesteuersatzung 2013 wurde die Steuer nach §§ 6 a), 8 Abs. 5 i. V. m. 4 Abs. 3 Hundesteuersatzung 2913 jeweils zu 50 % ermäßigt. Randnummer 64 2. Der „Änderungsbescheid“ vom 25.11.2016 betreffend das Steuerjahr 2013, der aufgrund seines äußeren Erscheinungsbildes ebenfalls als Neufestsetzung anzusehen ist, und der hierzu ergangene Widerspruchsbescheid vom 01.08.2017 sind ebenfalls rechtmäßig. Die Ermächtigungsgrundlage ist §§ 5 und 2 ThürKAG i. V. m. §§ 1 Abs. 1, 3 Abs. 1, 6 Abs. 1 Nr. 1 b), 8, 9 und 10 der Satzung für die Erhebung einer Hundesteuer der Gemeinde G..., in Kraft getreten am 01.01.2001 (Im Folgenden: Hundesteuersatzung G...) i. V. m. Art. 1 1. Änderungssatzung zur Satzung über die Erhebung einer Hundesteuer (Hundesteuersatzung in der Gemeinde G..., rückwirkend in Kraft getreten am 01.01.2011 (Im Folgenden: 1. Änderungssatzung). Die Satzungsbestimmungen sind, soweit sie vorliegend Anwendung finden, wirksam und erfüllt. Randnummer 65
- a)Zwar ergeben sich keine Bedenken hinsichtlich der formellen Wirksamkeit der Hundesteuersatzung G.... Anhaltspunkte dafür, dass die Satzungen nicht ordnungsgemäß bekannt gemacht worden sind, liegen nicht vor. Allerdings ist die Hundesteuersatzung G... materiell unwirksam, da sie in ihrem § 1 Abs. 1 auch die Hundehaltung besteuert, die allein zur Einkommenserzielung dient. Eine verfassungskonforme Auslegung dahingehend, dass der Satzungsgeber diese - steuerfreie - Hundehaltung nicht regeln wollte, ist nicht möglich. Denn aus den Wortlaut der übrigen Vorschriften lässt sich entnehmen, dass er jede Hundehaltung, auch die aus beruflichen Gründen, besteuern wollte. Nach § 3 Abs. 1 S. 1 Hundesteuersatzung G... gilt als Hundehalter unter anderem derjenige, der den Hund im Interesse „seines Betriebsangehörigen“ aufgenommen hat. In § 3 Abs. 1 S. 3 Hundesteuersatzung G... gelten unter anderem alle in einem „Betrieb“ aufgenommenen Hunde von ihren Haltern gemeinsam gehalten. Gemäß § 2 Nr. 4 Hundesteuersatzung G... hat er lediglich die Haltung von Hunden von der Steuer befreien wollen, die zur Bewachung von Herden bei landwirtschaftlicher Erwerbstätigkeit notwendig sind. Die unwirksamen Regelungen führen jedoch nicht zur Gesamtnichtigkeit der Hundesteuersatzung G.... Zur Vermeidung von Wiederholungen wird insofern auf die obigen Ausführungen unter I. 1.
- b)bb)