Thüringer Finanzgericht 1. Senat 1 K 655/17 Urteil Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 34 EStG - Anforderungen an

Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 34 EStG - Anforderungen an die Erbringung bezuschusster Maßnahmen bei vom Arbeitgeber veranstalteten Gesundheitstagen Orientierungssatz

1. Zahlungen eines Arbeitgebers für seine Mitarbeiter anlässlich der Veranstaltung sog. Gesundheitstage stellen Arbeitslohn in Form eines geldwerten Vorteils dar, die bei Vorliegen der Voraussetzungen nach § 3 Nr. 34 EStG von der Versteuerung als Arbeitslohn befreit sind. (Rn.28) (Rn.29)
2. Ausreichend für die Anwendung der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 34 EStG i.V.m. § 20 SGB V ist, dass die Maßnahmen zur Förderung der Gesundheit, die der Arbeitgeber bezuschusst, Mindestanforderungen an Qualität und Zielgerichtetheit entsprechen, welche insbesondere bei Erbringung der betreffenden Maßnahmen durch Physiotherapeuten, Heilpraktiker und qualifizierte Fitnesstrainer als erfüllt gelten. (Rn.47) Zur Bestimmung der Anforderungen an Qualität, Zweckbindung und Zielgerichtetheit der Gesundheitsleistungen kann für die Anwendung der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 34 EStG i.V.m. §§ 20 und 20a SGB V nicht auf den "Leitfaden Prävention" der Arbeitsgemeinschaft der Spitzenverbände der gesetzlichen Krankenkassen zurückgegriffen werden. (Rn.46) (Zur Steuerbefreiung von Zuschüssen des Arbeitgebers zur Gesundheitsförderung nach der Neuregelung der Präventionsleistungen durch das Präventionsgesetz im Jahr 2015 siehe (Rn.56) )
3. Ist eine Erbringung der Gesundheitsmaßnahmen bei den vom Arbeitgeber initiierten Gesundheitstagen in der geplanten Reihenfolge und im ausgewiesenen Umfang lediglich bei externer Unterbringung mit entsprechender Verpflegung möglich, stellen die Positionen Übernachtungskosten, Verpflegungskosten und Seminarkosten ein einheitliches Leistungspaket dar, welches insoweit im Rahmen der Gesamtwürdigung nach den zur Aufteilung von Zuschüssen in Arbeitslohn bzw. einer Zuwendung im betrieblichen Eigeninteresse anerkannten Rechtsprechungsgrundsätzen einheitlich zu behandeln ist und somit insgesamt der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 34 EStG unterliegt. (Rn.53) (Rn.54)
4. Revision eingelegt (Az. des BFH: 1 K 655/17). Verfahrensgang nachgehend BFH,
5. November 2023, VI R 24/21, Urteil Tatbestand Randnummer 1 Die Parteien streiten - nach der Einschränkung der Klage wegen der Klage gegen den Haftungsbescheid - über einen Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer. Umstritten ist, ob Aufwendungen, die die Klägerin anlässlich der Veranstaltung von "Gesundheitstagen" für ihre Mitarbeiter in den Kalenderjahren 2011-2014 getragen hat, nach § 3 Nr. 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht als Arbeitslohn zu versteuern sind. Randnummer 2 Die Klägerin ist eine gemeinnützige Gesellschaft mit beschränkter Haftung, die als selbstständige Untergliederung der A (A), einem Verband der E, tätig ist. Sie ermöglichte ihren Arbeitnehmern in den Kalenderjahren 2011-2014 die Teilnahme an sog. Gesundheitstagen, zu denen eine Anmeldung erforderlich war. Veranstalter dieser Tage waren die B gGmbH, die C gGmbH und das D (Bl. 16, 195 der Gerichtsakte -GA-). Die jeweilige Veranstaltung begann am Freitag um 12:00 Uhr und endete am Sonntag um 13:30 Uhr bzw. 14:00 Uhr. Die Teilnehmer waren jeweils in auswärtigen Hotels untergebracht. Das Veranstaltungsangebot bestand beispielsweise aus der Einführung in Nordic Walking, Rückenschule, progressive Muskelentspannung, Ernährungskursen (2012; vgl. im Übrigen Bl 157 - 161 der Gerichtsakte -GA-). Für die Durchführung des Kursangebots hatte der Veranstalter jeweils zertifizierte Trainer engagiert. Randnummer 3 Die Kosten für Unterkunft, Verpflegung und Seminargebühren betrugen in den Kalenderjahren 2011 und 2012 je Arbeitnehmer 285 €, in den Kalenderjahren 2013 und 2014 jeweils 280 €. Die Klägerin übernahm in den Jahren 2011 und 2012 je Arbeitnehmer einen Anteil in Höhe von 186 €, in den Kalenderjahren 2013 und 2014 jeweils einen Anteil in Höhe von 181 €. Die Kalkulation der jeweiligen Veranstaltung richtete die Klägerin an den Kosten des jeweiligen Veranstalters aus. Wegen der Einzelheiten wird auf die Berechnungen Bl. 158 - 161 GA verwiesen. Der jeweilige Arbeitnehmer zahlte in den Kalenderjahren 2011-2014 einen Eigenanteil in Höhe von jeweils 99 € an den Veranstalter (vgl. Bsp. aus dem Kalenderjahr 2013 Bl. 197 GA). Die jeweiligen Krankenkassen der Arbeitnehmer betrachteten die Zahlungen der Teilnehmer als Aufwendung im Sinne des § 20 SGB V bzw. § 20a SGB V und leisteten (auf Antrag) Zahlungen in einer Spanne von 75 - 99 €. Randnummer 4 Die Klägerin behandelte die Zahlungen an ihre Arbeitnehmer für die Gesundheitstage nach § 3 Nr. 34 EStG als steuerfrei. Dem folgte der Beklagte nach einer Lohnsteuer-Außenprüfung nicht (Bericht über die Lohnsteuer-Außenprüfung vom
6. August 2016, Blatt 5 ff, 17 GA). Die Prüferin vertrat die Ansicht, dass die Steuerbefreiung im Sinne des § 3 Nr. 34 EStG sich nur auf die in § 20 SGB V und § 20a SGB V aufgeführten Präventionsleistungen und nicht auf die mit den Präventionsleistungen in Zusammenhang stehenden Neben- oder Zusatzleistungen (Kosten für Verpflegung und Übernachtung) erstrecke. Zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Leistungen des Arbeitgebers seien nur dann im Sinne des § 3 Nr. 34 EStG steuerfrei, wenn sie dem Grunde und der Höhe nach feststünden. Eine Aufteilung des Gesamtrechnungsbetrages im Schätzungswege sei nicht zulässig. Die jeweilige Krankenkasse habe dem Arbeitnehmer die Aufwendungen für in § 20 SGB V und § 20a SGB V aufgeführte Präventionsleistungen erstattet. In Anbetracht dessen seien die Aufwendungen des Arbeitgebers für die Gesundheitstage (Übernachtung, Verpflegung) mangels gesetzlicher Steuerbefreiung als steuerpflichtiger Arbeitslohn im Sinne des § 19 Abs. 1 EStG in Verbindung mit § 2 Abs. 1 der Lohnsteuerdurchführungsverordnung (LStDV) zu behandeln. Sie unterlägen dem Steuerabzug vom Lohn im Sinne des § 38 EStG. Wegen der Ermittlung des steuerpflichtigen Arbeitslohnes wird auf die Anlage 5 des Lohnsteuer-Außenprüfungsberichts vom
7. August 2016 verwiesen (Blatt 26-58 GA). Daraus resultierten folgende Beträge: Randnummer 5 Kalenderjahr Steuerpflichtiger Arbeitslohn 2011 21.477,00 € 2012 19.846,80 € 2013 11.180,17 € 2014 20.076,60 € Randnummer 6 Am
8. September 2016 erließ der Beklagte gegenüber der Klägerin einen Haftungs- und Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge für die Zeit Januar 2011 bis Dezember 2014, in dem er Haftungsbeträge in Höhe von 5.339 € sowie Nachforderungsbeträge in Höhe von 35.985,06 € - jeweils nebst Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer - festsetzte. Randnummer 7 Mit ihrem Einspruch gegen den Haftungs- und Nachforderungsbescheid machte die Klägerin geltend, dass die Bundesregierung mit dem Jahressteuergesetz 2009 (BTDrs. 545/08) die Verbesserung des allgemeinen Gesundheitszustandes und die betriebliche Gesundheitsförderung als gesundheitspolitische Ziele der Bundesregierung betrachtet habe. Mit der Einführung der Steuerfreiheit in § 3 Nr. 34 EStG werde es entbehrlich, zu prüfen, ob eine Maßnahme der Vorbeugung spezifisch berufsbedingter Beeinträchtigungen der Gesundheit der Arbeitnehmer diene, bei der kein Arbeitslohn im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 1 EStG vorliege. Für Arbeitgeber und Finanzverwaltung habe so die Anwendung der Regelung vereinfacht werden sollen. Für den Arbeitgeber entfalle damit das Risiko der Lohnsteuerhaftung. Der damalige Verfahrensbevollmächtigte (und jetzige Prozessbevollmächtigte) machte geltend, dass der Gesetzgeber § 3 Nr. 34 EStG relativ weit gefasst habe. Nach § 20 Abs. 5 SGB V könne eine Krankenkasse Präventionsleistungen selbst erbringen oder einen Dritten mit den Maßnahmen beauftragen. Die Leistungen könnten auch wohnortsfern erbracht werden. Unter Verweis auf das Urteil des SG Düsseldorf vom
9. April 2013 (16 K9 122/12 L) vertrat er die Ansicht, dass in den Fällen, in denen sich der Charakter der Sachzuwendung nur einheitlich beurteilen lasse - nämlich als Arbeitslohn - eine Zuwendung mit Blick auf § 3 Nr. 34 EStG nur einheitlich behandelt werden könne. Bis zu einem Betrag in Höhe von 500 € sei daher die Steuerfreiheit zu gewähren. Auch der Umstand, dass die Krankenkassen die Eigenleistungen der Arbeitnehmer durch eigene Leistungen bezuschusst hätten, spreche dafür, dass die Gesamtmaßnahme förderbar im Sinne des § 20 SGB V sei. Die Hauptleistung, die Mitarbeiter in Anspruch nähmen, seien Leistungen zur Gesundheitsförderung. Die Kosten der Übernachtung und Verpflegung seien Nebenleistungen im Verhältnis zur Hauptleistung. Sie teilten damit das Schicksal der Hauptleistung. Die Aufwendungen, die die Krankenkassen durch Zuschuss in Höhe von 99 € getragen hätten, beträfen auch nicht den Eigenanteil. Vielmehr bemesse sich dieser Zuschuss nach den einzelnen durchgeführten Bausteinen einer solchen Gesamtmaßnahme und dem Budget der Krankenkasse. Dafür spreche auch der Rechnungstext: Gesundheitstage/Eigenanteil/Übernachtung/Verpflegung. Randnummer 8 Am
10. Januar 2018 erließ der Beklagte einen geänderten Haftungs- und Nachforderungsbescheid. Darin setzte er die Nachforderungsbeträge in Höhe von 35.095,79 € nebst Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer fest. Er unterwarf der Lohnversteuerung im Kalenderjahr 2011 jeweils 99 € (Seminargebühren für die Trainerpauschale) nicht der Lohnversteuerung, da die Klägerin diese Aufwendungen übernommen hatte und die Krankenkassen ihre Erstattungsbeträge direkt an die Klägerin gezahlt hatten. Als Arbeitgeberin sei sie daher nicht endgültig mit diesen Aufwendungen belastet gewesen. Der Beklagte minderte daher für das Kalenderjahr 2011 die steuerliche Bemessungsgrundlage von 21.477 € um 2.505 € auf 18.972 € und korrigierte insoweit die Nachversteuerung. Randnummer 9 Im September 2017 erhob die Klägerin eine Untätigkeits-Anfechtungsklage. Nachdem der Berichterstatter eine entsprechende Frist gesetzt hatte, entschied der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom
11. Februar 2018 über den Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzüge für die Zeit vom Januar 2011 bis Dezember
12. Darin wies er den Einspruch gegen den Nachforderungsbescheid vom
13. September 2016 in Gestalt des geänderten Bescheides vom
14. Januar 2018 als unbegründet zurück. Das Leistungsgebot betrug 0 €. Der Beklagte stellte darauf ab, dass das Angebot der Gesundheitstage eine Maßnahme zur allgemeinen Gesunderhaltung der Arbeitnehmer darstelle. Die Teilnahme sei freiwillig und auf Wochenenden begrenzt. Auch Ehe-/Lebenspartner sowie die im Haushalt wohnenden Kinder hätten an den Veranstaltungen teilnehmen können. Das Interesse der Arbeitnehmer übersteige damit das überwiegend eigenbetriebliche Interesse des Arbeitgebers. Die Aufwendungen, die die Klägerin als Arbeitgeberin für die Gesundheitstage getragen habe - 181 € bzw. 186 € je Teilnehmer - seien daher als Arbeitslohn zu qualifizieren. Randnummer 10 Für die Steuerbefreiung mit einem jährlichen Höchstbetrag i.H.v. 500 € knüpfe das Gesetz explizit an die in den §§ 20 und 20a SGB V (a. F.) aufgeführten Präventionsleistungen an. Mit den Präventionsleistungen in Zusammenhang stehende Neben- oder Zusatzleistungen (für Verpflegung, Reise und Unterkunft) seien nicht begünstigt. Die Förderfähigkeit der Leistungen sei durch eine Bescheinigung der Krankenkasse nachzuweisen. Leistungen des Arbeitgebers nach § 3 Nr. 34 EStG seien nur dann steuerfrei, wenn sie dem Grunde und der Höhe nach feststünden. Eine Aufteilung des Gesamtrechnungsbetrages im Schätzungswege sei nicht zulässig. Vielmehr müssten sich die einzelnen Aufwendungen aus den Rechnungsbelegen ergeben. Randnummer 11 Vorliegend sei es unstreitig, dass man an den Gesundheitswochenenden überhaupt Präventionsleistungen im Sinne der §§ 20/20a SGB V erbracht habe. Denn die Krankenkassen hätten die Veranstaltungen bezuschusst. Anders als im Kalenderjahr 2011 hätten die Veranstalter die Leistung der Krankenkasse nicht gegenüber der Klägerin als Arbeitgeberin abgerechnet. Vielmehr hätten die Veranstalter - nach Abzug der über die Jahre gleich bleibenden Trainerpauschale von ca. 99 € - von den Gesamtkosten i.H.v. 285 € bzw. 280 € den verbleibenden Kostenanteil i.H.v. 181 € bzw. 186 € unter dem Posten "betriebliche Gesundheitstage" pro Teilnehmer und Zimmer ihr gegenüber abgerechnet. Eine Aufteilung bzw. ein Hinweis, ob neben den Kosten für Unterkunft (Rechnungstext "Zimmer") und Verpflegung in diesen Beträgen noch weitere Seminarkosten o. ä. enthalten seien, sei den Rechnungen nicht zu entnehmen. Auch eine rechnungsbelegte Aufteilung des arbeitgeberseitigen Kostenanteils habe die Klägerin - trotz Aufforderung - nicht nachgewiesen. Randnummer 12 Aus der nachgereichten Kalkulation der Trainerpauschale in Höhe von 98,67 € (Seminarkosten) sowie den vorgelegten Flyern und der Rechnungslegung gegenüber den Arbeitnehmern ergebe sich seiner Ansicht nach, dass nur der Eigenanteil der Arbeitnehmer in Höhe von 99 € zu den nach dem SGB V geförderten Präventionsleistungen zähle. Denn auf den Rechnungen an die Arbeitnehmer seien - neben der Kurtaxe - lediglich für den Posten "Gesundheitstage/Eigenanteil" Kosten in Höhe von 99 € aufgeführt. Auf den Rechnungstext "Übernachtung/Verpflegung" entfielen hingegen - ausweislich der Rechnung für die Teilnehmer - keine Aufwendungen. Der Eigenanteil der Teilnehmer habe neben den Kosten der Gesundheitstage auch keine Aufwendungen für Unterbringung und Verpflegung umfasst. Die Krankenkassen hätten demgegenüber allein den Anteil der Kurse, der den Anforderungen der §§ 20,20a SGB V entsprochen hätte, gefördert. Diese hätten nach dem Kalenderjahr 2011 an die Klägerin keine weiteren Zahlungen geleistet. Randnummer 13 Die Klägerin habe auch keine weiteren Seminargebühren bzw. Aufwendungen für Präventionsleistungen nachgewiesen, die über die kalkulierte Trainerpauschale von 98,67 € hinausgegangen seien. Die Arbeitnehmer hätten diesen Betrag übernommen, um ihn sodann von der Krankenkasse erstattet zu erhalten. Randnummer 14 Auch aus der Rechnungslegung an die Klägerin hinsichtlich der Beträge zu 181 € bzw. 186 € ergäben sich keine anderen Schlussfolgerungen. Denn die Rechnungen der B gGmbH bzw. D gGmbH enthielten keinerlei Aufteilung der Arbeitgeberaufwendungen in getrennte Kostenanteile für Präventionsleistungen, Unterkunft und Verpflegung pro Teilnehmer. Die Klägerin habe ab dem Kalenderjahr 2012 daher keine Aufwendungen für Präventionsleistungen - auch nicht in Form von Neben- oder Zusatzleistungen - getragen. Randnummer 15 Mit der Übernahme der beantragten Pauschalsteuer als Arbeitgeberin werde die Klägerin zum Steuerschuldner. Die Pauschalsteuer gelte als Lohnsteuer. Die Inanspruchnahme der Klägerin im Rahmen des Nachforderungsbescheides sei somit rechtmäßig erfolgt. Randnummer 16 Die Klägerin verweist zur Begründung ihrer Klage zunächst auf ihre Argumentation im Einspruchsverfahren, auf die Bezug genommen wird. Sie schildert ihre Verfahrensweise wie folgt: Die Veranstalter hätten Kurse wie Einführung in Nordic Walking, Rückenschule, progressive Muskelgestaltung, Ernährungstheorie, Aqua-Fitness sowie Rückenschule angeboten. Teilweise habe sie - beispielsweise mit der F - ein gemeinsames Projekt der betrieblichen Gesundheitsförderung betrieben (vergleiche Blatt 149 GA). Von anderen Krankenkassen habe sie eine Zusage zur Bezuschussung - je nach Krankenkasse 75 - 99 € - erhalten (vergleiche Blatt 152 GA). Sie habe für ihre Arbeitnehmer einen Kostenanteil von 181 bis 186 € übernommen. Zur Ermittlung der Gutscheinkosten habe sie für die einzelnen Jahre Musterkalkulationen der C gGmbH verwendet (vergleiche Blatt 157 - 161 GA). Die Kalkulation beinhalte sowohl die Kosten für Unterbringung und Verpflegung der Trainer als auch die Lohnkosten der Trainer. Für das Jahr 2014 habe sie einen Gesamtkostensatz je Teilnehmer von 280 € ermittelt. Von diesem Betrag habe jeder Teilnehmer einen Eigenbetrag in Höhe von 99 € für Unterkunft, Verpflegung zuzüglich Kurtaxe direkt an das Hotel entrichtet. Ihr habe der Veranstalter je Teilnehmer 181 € in Rechnung gestellt. Falsch sei daher die Darstellung des Finanzamts, die Teilnehmer hätten ihren Eigenanteil an den Veranstalter gezahlt. Randnummer 17 Aus den Rechnungen könnten keine negativen Schlussfolgerungen gezogen werden. Ihre Mitarbeiter hätten vom Hotel eine Rechnung für das Engagement Gesundheitstage erhalten. Sie hätten an das Hotel selbst für Kurtaxe nebst Anteil für Verpflegung und Unterkunft gezahlt. Er, der Prozessbevollmächtigte, habe hier auch nicht widersprüchlich vorgetragen. Die Rechnung an die Mitarbeiter wiesen 7-prozentige und 19-prozentige Umsatztatbestände aus. Auf den Rechnungen sei eindeutig die Leistung ausgewiesen und zwar Kurtaxe, Übernachtung (Umsatzsteuer 7 %) und Verpflegung (Umsatzsteuer 19 %). Von den kalkulierten Gesamtkosten in Höhe von 280 € bzw. 285 € hätten ihre Arbeitnehmer 99 € für Übernachtung und Verpflegung getragen und an das Hotel gezahlt. Randnummer 18 Soweit der Beklagte nach Präventionsleistungen, Unterkunft und Verpflegung aufgeschlüsselte Rechnungen verlange, könne sie diese Unterlagen für die Veranlagungszeiträume für die Jahre vor 2013 nicht vorlegen. Denn die Rechnungen hätten Fremddienstleister, Hotels bzw. Veranstalter gestellt. Randnummer 19 Die Klägerin ist weiterhin der Ansicht, dass in dem Fall, in dem das Gericht die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 34 EStG nicht für die gesamte Maßnahme anwenden wolle, die Richtlinie 72 der Lohnsteuer-Richtlinien 2005 a. F. (für Betriebsveranstaltungen) einschlägig sein könne. Wegen der weiteren Ausführungen wird auf den Schriftsatz der Klägerin vom
15. Februar 2018 verwiesen (B. 173 GA). Randnummer 20 Die Klägerin beantragt,
16. den Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge für die Zeit von Januar 2011 bis Dezember 2014 vom
17. September 2016, geändert durch Bescheid vom
18. Januar 2018, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
19. Februar 2018, aufzuheben,
20. die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das außergerichtliche Vorverfahren für notwendig zu erklären,
21. im Falle des teilweisen oder gänzlichen Unterliegens die Revision zum Bundesfinanzhof zuzulassen. Randnummer 21 Der Beklagte beantragt, Randnummer 22 die Klage abzuweisen. Randnummer 23 Der Beklagte verweist zunächst auf seine Einspruchsentscheidung vom
22. Februar 2018, auf die Bezug genommen wird. Der Vortrag des Prozessbevollmächtigten im vorliegenden Verfahren sei widersprüchlich. Teilweise habe die Klägerin behauptet, dass der Eigenanteil der Arbeitnehmer von 99 € Nebenkosten für betriebliche Gesundheitstage (Seminargebühren) auch Unterkunfts- und Verpflegungskosten umfasse. In ihrer Stellungnahme vom
23. Dezember 2017 behauptet sie nunmehr, im Eigenanteil der Arbeitnehmer seien nur Unterkunfts- und Verpflegungskosten enthalten. Aus dem vorgelegten Rechnungsmuster gehe kein Aussteller hervor. Zu berücksichtigen sei zudem, dass der Veranstalter B gGmbH (rechnungsbelegt 2011-2013) zugleich auch der Eigentümer des Ferienzentrums in G sei. Aussteller der an die Klägerin gerichteten Rechnungen sei das B Ferienzentrum G. Randnummer 24 Gegen die Darstellung, der Eigenanteil enthalte lediglich Unterkunfts- und Verpflegungskosten, spreche sowohl die E-Mail Korrespondenz mit den Krankenkassen (H vom
24. November 2010, Anlage 3 des Klägerschreibens vom
25. Dezember 2017, Blatt 152 GA), die Darstellung in den Flyern, die Erläuterung im Klägerschreiben vom
26. November 2016 und die Rechnungslegung an die Arbeitnehmer. Man habe die Mitarbeiter explizit darauf hingewiesen, dass die Krankenkassen den Eigenbetrag von 99 € übernähmen, soweit die im Voraus gebilligten Kurse den Anforderungen des §§ 20, 20a SGB V entsprächen. Daher seien auch bei der Rechnungslegung an die Arbeitnehmer keine Unterkunfts- und Verpflegungskosten ausgewiesen. Randnummer 25 Auch die Rechnungslegung der Anbieter B gGmbH/B Ferienzentrum G und A pro D gGmbH zeigten nicht, dass in dem verbleibenden Arbeitgeberanteil auch Kosten für Präventionsleistungen enthalten seien. Nachweise - insbesondere eine Aufteilung in den Rechnungen - habe die Klägerin bislang nicht vorlegen können. Vielmehr entspreche die kalkulierte Trainerpauschale von 98,67 € betragsmäßig dem Eigenanteil der Arbeitnehmer. Höhere Aufwendungen für Präventionsleistungen habe die Klägerin weder beziffert noch nachgewiesen. Randnummer 26 Die Behauptung der Klägerin, sie selbst sei in 2013 Veranstalterin gewesen, könne er nicht nachvollziehen. Flyer und Rechnungslegung zeigten, dass - wie in den Vorjahren - die B gGmbH bzw. B Ferienzentrum G Leistungen abgerechnet hätten. In 2013 habe man lediglich die durch die B gGmbH in Rechnung gestellten Beträge versteuert. Dass diese Beträge in 2013 ausschließlich auf Unterkunft und Verpflegung entfallen seien, sei dem Vortrag der Klägerin vom
27. Februar 2018 zu entnehmen. Insofern bleibe in 2013 mangels nachweislich arbeitgeberseitig getragener Präventionsleistungen kein Raum für die Anwendung des § 3 Nr. 34 EStG. Randnummer 27 Hilfsweise habe der Prozessbevollmächtigte argumentiert, es hätten Betriebsveranstaltungen vorgelegen. Entgegen der bis zum
28. Dezember 2014 geltenden Rechtslage und der Definition einer Betriebsveranstaltung (Hinweis auf das BFH-Urteil vom
29. November 2005, BStBl II 2006, 440) hätten die Arbeitnehmer der Klägerin in den Streitjahren Seminare für die allgemeine Gesundheitserhaltung besucht. Begriff und Zweck der Gesundheitstage als Maßnahmen der betrieblichen Gesundheitsförderung sprächen gegen das Vorliegen einer Betriebsveranstaltung. Wegen der weiteren Argumentation wird auf den Schriftsatz des Beklagten vom
30. April 2018 verwiesen (Bl. 186a, 187 GA). Entscheidungsgründe Randnummer 28 Die Klage ist im aufrechterhaltenen Umfang begründet. Die in den Jahren 2011 - 2014 geleisteten Zahlungen der Klägerin für ihre Mitarbeiter anlässlich der Veranstaltung sog. Gesundheitstage sind nach § 3 Nr. 34 EStG steuerfrei und daher nicht als Arbeitslohn zu versteuern. Der Nachforderungsbescheid ist daher aufzuheben. Randnummer 29
31. Die in Streit stehenden Leistungen der Klägerin für ihre Arbeitnehmer in den Jahren 2011 - 2014 stellen Arbeitslohn dar, der grundsätzlich der Lohnbesteuerung zu unterwerfen ist. Randnummer 30 Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG - neben Gehältern und Löhnen - auch andere Bezüge und Vorteile, die "für" eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Dies gilt unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (BFH-Urteile vom
32. Mai 2014 VI R 73/12, BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904, Rz 15 und vom
33. November 2015 VI R 74/14, BFHE 252, 129, BStBl II 2016, 303, Rz 10). Randnummer 31 Vorteile, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen erweisen, sind dagegen nicht als Arbeitslohn anzusehen. Vorteile besitzen danach keinen Arbeitslohncharakter, wenn sie im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers gewährt werden. Das ist der Fall, wenn sich aus den Begleitumständen wie Anlass, Art und Höhe des Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freie oder nur gebundene Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und seiner besonderen Geeignetheit für den jeweils verfolgten betrieblichen Zweck ergibt, dass diese Zielsetzung ganz im Vordergrund steht und ein damit einhergehendes eigenes Interesse des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden kann (BFH-Urteil vom
34. November 2013 VI R 36/12, BFHE 243, 520, BStBl II 2014, 278, Rz 10 und vom
35. März 2016 VI R 58/14, BFHE 253, 243, BStBl II 2016, 621, Rz 17). Randnummer 32 Ob sich eine unentgeltlich oder verbilligt überlassene Sachzuwendung als geldwerter Vorteil oder als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung des Arbeitgebers erweist, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab. Ergibt die Würdigung aller tatsächlichen Umstände, dass die Zuwendung ausschließlich oder ganz überwiegend der Entlohnung des Arbeitnehmers dient, ist der geldwerte Vorteil in voller Höhe Arbeitslohn. Ergibt die Würdigung demgegenüber, dass sich die Zuwendung nahezu ausschließlich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweist, liegt insgesamt kein steuerpflichtiger Arbeitslohn vor. Dies gilt auch, wenn die Zuwendung für den Arbeitnehmer mit angenehmen Begleitumständen verbunden ist (BFH-Urteil vom
36. März 2010 VI R 7/08, BFHE 228, 505, BStBl II 2010, 763, Rz 14). Randnummer 33 Eine Sachzuwendung kann auch gemischt veranlasst sein, so dass eine Aufteilung in Arbeitslohn und eine Zuwendung im betrieblichen Eigeninteresse in Betracht kommt (vgl. BFH-Urteil vom
37. August 2005 VI R 32/03, BFHE 210, 420, BStBl II 2006, 30, sowie Urteil vom
38. April 2009 VI R 55/07, BFHE 225, 58, BStBl II 2009, 726). Lässt sich der Charakter einer Sachzuwendung dagegen nur einheitlich beurteilen, ist die Zuwendung im Rahmen einer Gesamtwürdigung einheitlich dem einen oder dem anderen Bereich zuzuordnen (vgl. BFH-Urteil vom
39. April 2006 VI R 60/02, BFHE 212, 574, BStBl II 2006, 691). Randnummer 34 Die Zahlungen, die die Klägerin für ihre Arbeitnehmer in den Jahren 2011 - 2014 anlässlich der Veranstaltungen sog. Gesundheitstage i.H.v. 181 - 186 € geleistet hat, betrachtet der Senat nach den zuvor dargestellten Grundsätzen als Vorteile, die dem jeweiligen Arbeitnehmer im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses zugeflossen sind. Die teilweise Erstattung erfolgte auf der Grundlage der Betriebszugehörigkeit des jeweiligen Teilnehmers nach Anmeldung zu einer der Veranstaltungen. Die Zahlungen der Klägerin waren daher durch das konkrete Arbeitsverhältnis veranlasst. Randnummer 35 Die gewährten Vorteile besaßen auch Arbeitslohncharakter. Entgegen der Darstellung der Klägerin leistete sie die Zuschüsse zu den Veranstaltungen nicht in ihrem ganz überwiegend eigenen Interesse. Randnummer 36 Der Senat verkennt an dieser Stelle nicht, dass die Klägerin grundsätzlich ein hohes Interesse daran hat, die Gesundheit und Leistungsfähigkeit ihrer Arbeitnehmer zu erhalten, um durch niedrigen Krankheitsstand und geringere Fluktuation der Mitarbeiter eigene Kosten einzusparen. Diese potentiellen mittelbaren Vorteile führen im vorliegenden Fall nicht dazu, dass die betrieblichen Belange der Klägerin bei der Durchführung der Gesundheitstage im Vordergrund standen. Vielmehr vermittelten die durchgeführten Veranstaltungen gesundheitspräventive Kenntnisse und Anleitungen zu einer gesünderen Lebensweise. Die Gesundheitstage wiesen keinen Bezug zu berufsspezifisch bedingten gesundheitlichen Beeinträchtigungen auf. Es gab für die Arbeitnehmer der Klägerin keine Verpflichtung, an den entsprechenden Veranstaltungen teilzunehmen. Darüber hinaus gewährten gesetzliche Krankenkassen ihren Mitgliedern für die Gesundheitstage Leistungen zur Gesundheitsförderung und Prävention nach §§ 20, 20a SGB V. Insoweit gewährten die angebotenen Veranstaltungen Vorteile, die eine gesündere Lebensplanung und Lebensführung zum Ziel hatten. Die Arbeitnehmer der Klägerin waren insoweit durch die gewährten Zuwendungen privat bereichert. Randnummer 37 Aus den gleichen Gründen weist der Senat die Argumentation des Prozessbevollmächtigten zurück, die Leistungen der Klägerin an ihre Arbeitnehmer für die Gesundheitstage könnten mit Blick auf die Richtlinie 72 der Lohnsteuer-Richtlinien 2005 (a.F.) nicht als Arbeitslohn zu qualifizieren sein. Denn die im Streitzeitraum nicht mehr anwendbare Richtlinienbestimmung betrifft Betriebsveranstaltungen, die nach den vorherigen Ausführungen nicht vorgelegen haben. Randnummer 38
40. Die Zahlungen der Klägerin für ihre Arbeitnehmer sind jedoch gemäß § 3 Nr. 34 EStG a.F. von der Versteuerung als Arbeitslohn befreit. Randnummer 39 Gemäß § 3 Nr. 34 EStG in der bis zum
41. Juli 2015 gültigen Fassung (a. F.) sind zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Leistungen des Arbeitgebers zur Verbesserung des allgemeinen Gesundheitszustands und der betrieblichen Gesundheitsförderung, die hinsichtlich Qualität, Zweckbindung und Zielgerichtetheit den Anforderungen der §§ 20 und 20a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch genügen, steuerfrei, soweit sie 500 € im Kalenderjahr nicht übersteigen. Randnummer 40 a) Die Klägerin hat Veranstaltungen durchführen lassen, die zu einer Verbesserung des allgemeinen Gesundheitszustandes und der betrieblichen Gesundheitsförderung i.S.d. § 3 Nr. 34 EStG führen sollten. Randnummer 41 Ausweislich der Gesetzesbegründung zu § 3 Nr. 34 EStG sollte die Steuerbefreiungsvorschrift dazu führen, die Bereitschaft des Arbeitgebers zu erhöhen, seinen Arbeitnehmern Dienstleistungen zur Verbesserung des allgemeinen Gesundheitszustandes sowie zur betrieblichen Gesundheitsförderung anzubieten, indem der Arbeitgeber entsprechende Barzuschüsse für die Durchführung derartiger Maßnahmen aufwendet (vgl. Gesetzesbegründung in BT-Drs. 16/10189, Seite 47). Eine gesetzliche Definition dieser Dienstleistungen enthält das Gesetz nicht. Zur sachlichen Eingrenzung der Steuerbefreiung wurde in der Nr. 34 auf die §§ 20, 20a SGB V Bezug genommen. Danach sollten "insbesondere" die Leistungen, die im Leitfaden Prävention der Arbeitsgemeinschaft der Spitzenverbände der Krankenkassen aufgeführt sind, gefördert werden. Die Gesetzesbegründung wiederum benennt die im Leitfaden Prävention genannten Handlungsfelder "Verbesserung des allgemeinen Gesundheitszustandes (Primärprävention)" sowie "betriebliche Gesundheitsförderung". Wegen der benannten Handlungsfelder wird auf die Gesetzesbegründung verwiesen. Randnummer 42 Ob und inwieweit Maßnahmen des Arbeitgebers im sogenannten "Leitfaden Prävention" des Spitzenverbandes der gesetzlichen Krankenversicherung aufgeführt sein müssen, um zu einer Anwendung des § 3 Nr. 34 EStG gelangen zu können, ist zweifelhaft, kann im Ergebnis vorliegend offenbleiben. Randnummer 43 § 20 Abs. 1 Satz 1 SGB V a. F. sieht die Erbringung von "Leistungen zur primären Prävention" vor. Diese Leistungen sind in der für den Streitfall maßgeblichen Fassung des SGB V gesetzlich nicht näher definiert. Eine Legaldefinition des Begriffs "primäre Prävention" wurde erst durch § 20 Abs. 1 Satz 1 SGB V in der ab
42. Juli 2015 gültigen Fassung vom
43. Juli 2015 (n. F.) - und danach nach dem Streitzeitraum - in das SGB V aufgenommen. Danach handelt es sich bei primärer Prävention um die "Verhinderung und Verminderung von Krankheitsrisiken". Diese Definition kann auch für den vorliegenden Rechtsstreit übernommen werden. Randnummer 44 Gemäß § 20 Abs. 1 Satz 2 SGB V a. F. sollen Leistungen zur Primärprävention den allgemeinen Gesundheitszustand verbessern. Diese Bestimmung des Leistungszwecks entspricht der Regelung in § 3 Nr. 34 EStG. Weitere sachliche Anforderungen an die Leistungen zur Primärprävention enthält § 20 Abs. 1 Satz 2 SGB V a. F. selbst nicht. Vielmehr wird für die Konkretisierung dieser allgemeinen Anforderungen für die Leistungserbringung durch die Krankenkassen auf untergesetzliche Regelwerke verwiesen. Es heißt in § 20 Abs. 1 Satz 3 SGB V a. F.: "Der Spitzenverband Bund der Krankenkassen beschließt gemeinsam und einheitlich unter Einbeziehung unabhängigen Sachverstandes prioritäre Handlungsfelder und Kriterien für Leistungen nach Satz 1, insbesondere hinsichtlich Bedarf, Zielgruppen, Zugangswegen, Inhalten und Methodik." In Wahrnehmung dieses Auftrags ist zunächst durch die damaligen Spitzenverbände der Krankenkassen und später durch den heutigen GKV-Spitzenverband der "Leitfaden Prävention" beschlossen worden (für die Streitjahre 2011 bis 2014 in der Fassung vom
44. August 2010). Randnummer 45 Der Gesetzesbegründung ist zu entnehmen, dass der "Leitfaden Prävention" nicht ausschließlich ("insbesondere") für die Anwendung des § 3 Nr. 34 EStG entscheidend ist. Dies zeigt, dass der Gesetzgeber den "Leitfaden Prävention" nicht als allein maßgeblich für die Gewährung der Steuerfreiheit betrachtete. Darüber hinaus beschränkte sich der Gesetzeswortlaut des § 20 SGB V a.F. zur Bestimmung der Leistungen der Krankenkassen auf den Begriff der "Primärprävention". Trotz des Wortlauts des § 3 Nr. 34 EStG waren Anforderungen zur Qualität, Zweckbindung und Zielgerichtetheit dieser Leistungen in § 20 SGB V a. F. nicht normiert. Randnummer 46 Dem Verweis auf die §§ 20 und 20a SGB V in § 3 Nr. 34 EStG zur Bestimmung der Anforderungen an Qualität, Zweckbindung und Zielgerichtetheit der Gesundheitsleistungen können jedoch in Ermangelung unmittelbar im Gesetz bestimmter materieller Anforderungen an die Leistungen der Gesundheitsförderung keine weiteren Einschränkungen für die Begrenzung der Steuerbefreiung entnommen werden. Insoweit kann nicht auf den "Leitfaden Prävention" zurückgegriffen werden. Dies wäre mit dem Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung nicht zu vereinbaren (Fissenewert in Frotscher/Geurts, EStG, § 3 Nr. 34 EStG, Rz. 6, Stand: 13.01.2010). Randnummer 47 Vielmehr war es für die Anwendung des § 3 Nr. 34 EStG a. F. ausreichend, wenn die Maßnahmen zur Förderung der Gesundheit, die der Arbeitgeber bezuschusst hatte, Mindestanforderungen an Qualität und Zielgerichtetheit erfüllten. Die gesetzlichen Mindestanforderungen können jedenfalls dann als erfüllt angesehen werden, wenn die betreffenden Maßnahmen durch Physiotherapeuten, Heilpraktiker und qualifizierte Fitnesstrainer erbracht würden (Urteil des FG Bremen vom
45. Februar 2016 - 1 K 80/15