BGH, Urteil vom 26.07.2012 – 1 StR 492/11 – Steuerstrafrecht: Strafbarkeit von Erfindern bei Verlagerung ihrer Einkünfte aus Patentrechten auf eine schweizer Gesellschaft…

JURE120018516 BGH 1. Strafsenat 20120726 1 StR 492/11 Urteil § 41 Abs 2 S 1 AO, § 41 Abs 2 S 2 AO, § 42 Abs 1 S 1 AO, § 369 AO, §§ 369ff AO, § 8 Abs 3 S 2 KStG, § 20 Abs 1 Nr 1 EStG, § 1 Abs 1 Nr 1 UStG vorgehend LG Landshut, 8. April 2011, Az: 3 KLs 53 Js 3053/05 DEU Bundesrepublik Deutschland Steuerstrafrecht: Strafbarkeit von Erfindern bei Verlagerung ihrer Einkünfte aus Patentrechten auf eine schweizer Gesellschaft; Einbindung der Gesellschaft in die Zahlungsvorgänge als Scheingeschäft oder Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten Auf die Revisionen der Angeklagten und der Staatsanwaltschaft wird das Urteil des Landgerichts Landshut vom 8. April 2011 mit den dazugehörigen Feststellungen aufgehoben, soweit die Angeklagten verurteilt wurden.

Die Sache wird zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten der Rechtsmittel, an eine andere Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts zurückverwiesen.

Von Rechts wegen A.

1 Die in Deutschland ansässigen Angeklagten wurden wegen Hinterziehung von Einkommensteuer, Gewerbesteuer (beide Angeklagten) sowie Körperschaftsteuer und Umsatzsteuer (nur Angeklagter K. ) zu Freiheitsstrafen verurteilt. Der Verurteilung liegt im Kern zugrunde, dass sie Einkünfte aus den Patentrechten einer von ihnen mitentwickelten Kabelschutzummantelung gegenüber den Finanzbehörden verschwiegen hatten, obwohl diese in Deutschland zu versteuern gewesen wären. Hierzu bedienten sie sich einer komplizierten und auf Verdeckung angelegten gesellschaftsrechtlichen Konstruktion.

2 Im Einzelnen hat die Strafkammer Folgendes festgestellt:

3 I. Die Angeklagten hatten 1997/1998 gemeinsam mit Mitarbeitern der in I. geschäftsansässigen H. GmbH & Co. KG, später H. GmbH (im Folgenden: H. ) eine spezielle Kabelschutzummantelung (im Folgenden: "Veloursband") zum Schutz von Kabelleitungen im Automobilbau entwickelt. Das am Markt wirtschaftlich sehr erfolgreiche "Veloursband" wurde in den Jahren 1998 bis 2004 von der H. hergestellt und, wenn auch nicht ausschließlich, so doch überwiegend an Zuliefererfirmen des VW-Konzerns ins Ausland verkauft; der Vertrieb des "Veloursbandes" wurde im Wesentlichen von den Angeklagten abgewickelt, die sowohl im In- als auch im Ausland die Zulieferer von VW aufsuchten.

4 1. Inländischer gesellschaftsrechtlicher Rahmen:

5 Die Angeklagten strebten gemeinsam mit der H. eine Patentierung des "Veloursbandes" an. Daher wurde kurz vor der Serienreife des "Veloursbandes" im November 1997 die fortan in R. , zeitweilig auch in P. geschäftsansässige T. GmbH (später umbenannt in K. GmbH, im Folgenden: T. ) gegründet. Deren Geschäftszweck war es, "die Idee des 'Veloursbandes' zur Patentreife (mit-)(zu)entwickeln und (zu) nutzen" (UA S. 12). Zu dieser Zeit waren die Angeklagten jedoch noch bei einer anderen, als Automobilzulieferer tätigen Firma beschäftigt. Der Angeklagte L. unterlag zudem einem Wettbewerbsverbot. Daher wollten die Angeklagten zukünftig ihre wirtschaftliche Beteiligung an der T. verschleiern. Sie veranlassten Angehörige (M. L. und Hu. ), die Rolle der Gründungsgesellschafter der T. zu übernehmen. Diese hielten ihre Anteile von jeweils 50 % des Stammkapitals an der Gesellschaft treuhänderisch für die Angeklagten. Zum formellen Geschäftsführer wurde Hu. bestimmt.

6 Mit Wirkung zum 1. Januar 1998 schlossen die Angeklagten mit der T. einen Vertrag über eine atypische stille Beteiligung und einer Ergebnis-Beteiligung in Höhe von jeweils 40 % für die beiden Angeklagten und 20 % für die T. . Im November 1998 übernahm der Angeklagte K. nach seinem Ausscheiden bei seinem ehemaligen Arbeitgeber den Geschäfts-anteil des Gründungsgesellschafters Hu. von nominell 25.000 DM und die Geschäftsleitung der T. . Die Ergebnisbeteiligungsverhältnisse an der T. atypisch stillen Gesellschaft änderten sich zum 1. Januar 2001 dahingehend, dass die Angeklagten fortan zu jeweils 20 % am Ergebnis beteiligt wurden und die T. zu 60 %. Zum 30. September 2001 wurde dem Finanzamt die Beendigung der atypisch stillen Gesellschaft und die Weiterführung der T. mitgeteilt.

7 2. Ursprüngliche Vereinbarungen zwischen T. und H. :

8 Zur Verwertung der Rechte an dem "Veloursband" unterzeichneten der Angeklagte K. - in Vertretung für Hu. als dem damaligen Geschäftsführer der T. - und zwei Geschäftsführer der H. am 1./22. Januar 1998 einen Konsortialvertrag. Dieser besagte, dass T. und H. das Patent für das "Veloursband" als gleichberechtigte Partner anmelden sollten. Der T. wurde darüber hinaus an näher beschriebenen, dem Schutz von Leitungen dienenden Verbundmaterialien die alleinigen Vertriebsrechte eingeräumt. Die Produktionsrechte sollten ausschließlich bei der H. liegen. Schließlich wurde die T. in näher bezeichneter Weise anteilig an der Gewinnmarge der vertriebenen Verbundmaterialien, ersatzweise hälftig am Kalkulationsgewinn der Verbundmaterialien beteiligt.

9 Der Angeklagte K. schloss über die im Konsortialvertrag geregelte gemeinsame Anmeldung des Patents für das "Veloursband" mit der H. am 18. Februar 1998 eine Treuhandvereinbarung. Danach sollte die H. die beabsichtigte Patentanmeldung im Außenverhältnis allein vornehmen. Hinsichtlich des "50%-igen Geschäftsanteils" der T. sollte dies insoweit treuhänderisch für die T. geschehen.

10 3. Verlagerung in die Schweiz:

11 Als die Angeklagten die wirtschaftliche Ertragskraft des Patents für das "Veloursband" erkannten, entschlossen sie sich, die Gewinne aus dem Patent der Besteuerung in Deutschland zu entziehen.

12 Um die Spuren der bisherigen Konstruktion zu verwischen, wurden die zuvor zwischen der T. und H. geschlossenen Verträge mit Zustimmung der H. - mündlich - für nichtig erklärt und die Originalverträge aus den Unterlagen beider Firmen wurden entfernt und vernichtet. Außerdem ließen die Angeklagten über Treuhänder im Herbst 1998 die A. AG (im Folgenden: A. ) mit Sitz in der Schweiz gründen, deren Aktien sie je hälftig hielten. Das Stammkapital der A. betrug 100.000 CHF. Einer der bestellten Verwaltungsräte vertrat die Interessen der Angeklagten im Verwaltungsrat. "Sämtliche Verwaltungsaufgaben" der A. ("Hierzu gehören: Sekretariat, Telefondienst, Personal, EDV, Allg. Administration, Buchhaltungsvorbereitung") wurden mit auf den 11. März 1998 datierenden Vertrag an die "G. Gruppe bzw. ihre E. AG, sowie ihre F. AG" übertragen. Die A. und die H. trafen auf Wunsch der Angeklagten mit Verträgen vom 16./21. Dezember 1998 rückwirkend zum 1. Januar 1998 eine neue Konsortial- und eine Treuhandvereinbarung.

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14 In die Präambel des neuen Konsortialvertrages wurde einvernehmlich die - wahrheitswidrige - Behauptung aufgenommen, dass die H. und A. "de facto gemeinsam" das "Veloursband" entwickelt hätten. Die Patentanmeldung sollte im Außenverhältnis allein durch H. , im Innenverhältnis treuhänderisch auch für die A. erfolgen. Zur Abgeltung der "Rechte aus dem Patent (bzw. bis zur Erteilung) aus der Entwicklung des Produkts" (das "Veloursband") wurden zwischen H. und A. für das "Veloursband" näher dargelegte Produktions- und Vertriebslizenzgebühren festgelegt. Der A. wurde darüber hinaus der Auslandsvertrieb für das "Veloursband" übertragen. Sie garantierte dabei "die Erfüllung der Kaufverträge durch die Kunden". Im Gegenzug konnte sie näher bezeichnete Verkaufs- und Garantieprovisionen beanspruchen. Insgesamt nahm die A. durch die Konsortialvereinbarung rückwirkend die Position der T. mit Ausnahme des Vertriebs in Deutschland ein. Hierzu enthielt der Vertrag die Feststellung, die H. habe hierüber bereits im Einvernehmen mit A. gesondert befunden.

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16 In der Treuhandvereinbarung wurde die treuhänderische Mitanmeldung des Patents durch die H. (auch) für die A. weiter konkretisiert. Zu einem nicht näher festgestellten Zeitpunkt wurde die Treuhandvereinbarung wieder aufgekündigt.

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18 Die A. beteiligte sich indes nicht an den Entwicklungskosten für das "Veloursband". Sie beteiligte sich lediglich jeweils zur Hälfte an den mit dem Patent für das "Veloursband" verbundenen laufenden Kosten und den Kosten für die Prüfung von Patentverletzungen. Die für den Vertrieb des "Veloursbandes" angefallenen Reisen wurden von der A. weder organisiert noch bezahlt. Schriftliche Vereinbarungen betreffend die Übertragung anteiliger "Patentrechte oder Nutzungsrechte" existierten nicht; auch in den Bilanzen der A. wurde das Patent am "Veloursband" nicht aufgeführt.

19 4. Patentrechtliche Abwicklung:

20 Am 31. März 1998 wurde das "Veloursband" beim Europäischen Patentamt als Patent angemeldet. Im Einverständnis mit den Angeklagten wurden als Erfinder die Geschäftsführer der H. angegeben. In der ersten Jahreshälfte 2000 wurde die A. als Mitinhaberin des Patents angemeldet.

21 5. Zahlungen der H. :

22 Die H. überwies am 24. September 1998 auf ein spanisches Bankkonto des Angeklagten L. zunächst einen Geldbetrag von 250.000 DM. Dort wurden 249.499,99 DM gutgeschrieben.

23 Am 11. Dezember 1998 wurde dieser Betrag allerdings zurückgebucht und bei der H. mit 248.365,44 DM gutgeschrieben. Am 17. Dezember 1998 zahlte die H. einen Geldbetrag in Höhe von 250.000 DM an die A. .

24 Insgesamt leistete die H. gemäß der Konsortialvereinbarung vom 16./21. Dezember 1998 an die A. in den Jahren 1998 bis einschließlich 2004 Zahlungen in einer Gesamthöhe von 15.145.784 Euro an die A. . Diese setzten sich aus Lizenzgebühren sowie Verkaufs- und Garantieprovisionen zusammen (im Folgenden: "Transferzahlungen"). Daneben entrichtete die H. für die A. aus den Lizenzgebühren Abzugsteuern gemäß § 50a Abs. 4 EStG aF in einer Gesamtsumme von 1.694.846 Euro. Einen Antrag der A. , eine Freistellung ihrer inländischen Einkünfte vom Steuerabzug aufgrund des deutsch-schweizerischen Doppelbesteuerungsabkommens zu erreichen, hatte das Bundesamt für Finanzen am 8. August 2000 abgelehnt, weil trotz der von der A. behaupteten Tätigkeiten bei der Entwicklung des "Veloursbandes" keine wirtschaftliche Tätigkeit der A. feststellbar sei (§ 50d Abs. 1a EStG aF).

25 6. Steuerrechtliche Abwicklung:

26 In subjektiver Hinsicht - so das Landgericht - nahmen die Angeklagten in Kauf, dass die von der H. an die A. geleisteten Zahlungen in Wahrheit der T. zustanden und dementsprechend als deren Einnahmen in Deutschland der Besteuerung zu unterwerfen gewesen wären. Dennoch wies der Angeklagte K. in den für die T. abgegebenen Körperschaft- und Gewerbesteuererklärungen die "Transferzahlungen" nicht aus. Gleiches galt für die ebenfalls vom Angeklagten K. für die T. abgegebenen Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 1999 bis einschließlich 2004.

27 In gleicher Weise verschwiegen die Angeklagten in den für die T. atypisch stille Gesellschaft abgegebenen Gewerbesteuererklärungen die "Transferzahlungen" als Besteuerungsgrundlagen dieser stillen Gesellschaft.

28 Beide Angeklagten verschwiegen schließlich die "Transferzahlungen" in ihren Einkommensteuererklärungen; die Einkommensteuerverkürzungen führten sie mit Absicht herbei.

29 II. Auf dieser Grundlage hat das Landgericht die Angeklagten wie folgt verurteilt:

30 1. Angeklagter K. :

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32 je eine Tat der Hinterziehung von

34 je eine Tat der Hinterziehung von

36 je eine Tat der Hinterziehung von

38 je eine Tat der Hinterziehung von

40 je eine Tat der Hinterziehung von

42 je eine Tat der Hinterziehung von

44 2. Angeklagter L. :

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48 Gegen dieses Urteil richten sich die Revisionen der Angeklagten und der Staatsanwaltschaft. Die Revisionen der Angeklagten sind auf die näher ausgeführte Sachrüge gestützt. Die Revision der Staatsanwaltschaft ist auf den Rechtsfolgenausspruch beschränkt und ebenfalls auf die näher ausgeführte Sachrüge gestützt. Soweit das Verfahren wegen Verfolgungsverjährung eingestellt worden ist, ist das Urteil damit nicht angegriffen.

B.

49 Revisionen der Angeklagten:

50 Die Revisionen der Angeklagten erweisen sich als begründet; die Feststellungen tragen die Schuldsprüche insgesamt nicht.

51 Der rechtliche Mangel der Würdigung des Landgerichts liegt im Kern darin, dass es die "Transferzahlungen" an die A. nicht rechtsfehlerfrei als verdeckte Gewinnausschüttungen seitens der T. im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG behandelt hat. Nach den bisherigen Feststellungen liegt es vielmehr sehr nahe, dass die A. nur zum Schein im Sinne des § 41 Abs. 2 Satz 1 AO in eine Vertragsbeziehung zur H. eingebunden wurde, hierdurch aber nicht Einkünfte der T. , sondern unmittelbare Einkünfte der Angeklagten verdeckt werden sollten.

52 Denn auch die T. stellte sich nach den bisherigen Feststellungen jedenfalls in den hier maßgeblichen Veranlagungszeiträumen als nicht ernsthaft einbezogen dar. Damit bieten die bisherigen Feststellungen keine tragfähige Grundlage für die Schuldsprüche hinsichtlich der Hinterziehung von Körperschaft- und Gewerbesteuer. Hinsichtlich der Umsatzsteuer hat das Landgericht das Bestehen einer Leistungsbeziehung zwischen T. und H. ebenfalls nicht tragfähig begründet.

53 Hinsichtlich der Einkommensteuer beider Angeklagten ist zwar im Grunde auszuschließen, dass keine Einkommensteuer angefallen ist. Jedoch sind die Feststellungen zu den Besteuerungsgrundlagen so wenig tragfähig, dass der Schuldspruch - auch im Hinblick auf § 265 StPO - nicht aufrechterhalten bleiben kann.

54 Die aufgezeigten Rechtsfehler wirken sich im Einzelnen wie folgt aus:

55 I. Fälle D II.1 Nr. 8 und 10 der Urteilsgründe:

56 Die bisherigen Feststellungen tragen die Verurteilung des Angeklagten K. wegen jeweils tateinheitlich verwirklichter Hinterziehung von Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer in den Jahren 2002 und 2003 (Fälle D II.1 Nr. 8 und 10 der Urteilsgründe) nicht. Die vom Landgericht angestellten Erwägungen zur Behandlung der "Transferzahlungen" als verdeckte Gewinnausschüttungen der T. im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG begegnen durchgreifenden Bedenken. Das Landgericht hat nicht tragfähig begründet, dass die T. den Angeklagten - sei es auch nur mittelbar - Vermögensvorteile in Form der "Transferzahlungen" zuwendete.

57 1. Allerdings legen die bisherigen Feststellungen in der Tat nahe, dass die an die A. geleisteten "Transferzahlungen" lediglich scheinbar Einkünfte der A. darstellten. Der Konsortialvertrag zwischen der H. und der A. sowie die auf dessen Grundlage geleisteten "Transferzahlungen" waren danach naheliegend nicht ernstlich gewollt und sind als Scheingeschäfte beziehungsweise Scheinhandlungen im Sinne des § 41 Abs. 2 Satz 1 AO für die Besteuerung unbeachtlich.

58 Hierfür spricht Folgendes:

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64 2. Hieraus folgt jedoch nicht, dass die "Transferzahlungen" der T. als verdeckte Gewinnausschüttungen im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zugerechnet werden könnten.

65 Das Landgericht ist ersichtlich davon ausgegangen, dass die "Transferzahlungen" der H. an die A. einen Gewinn darstellten, der der T. entgangen sei. Die verdeckten Gewinnausschüttungen der T. in den Jahren 2002 und 2003 hat es dabei auf den Verzicht von Geschäftschancen gestützt. Hierbei hat das Landgericht nicht bedacht, dass eine auf den Verzicht von Geschäftschancen bezogene verdeckte Gewinnausschüttung auch vom rechtlichen Standpunkt des Landgerichts aus bereits im Jahr der Aufgabe der Chance, hier also nur im Jahre 1998, erfolgt wäre.

66 Das Landgericht geht allerdings im Ansatz zutreffend davon aus, dass Geschäftschancen, die ein Gesellschafter "seiner" Gesellschaft nimmt, verdeckte Gewinnausschüttungen im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG auslösen können.

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71 3. Dass die "Transferzahlungen" verdeckte Gewinnausschüttungen im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG darstellen könnten, die den Gewinn der T. nicht minderten, ist auch ansonsten nach den bisherigen Feststellungen des Landgerichts eher fernliegend.

72 Zwar war die Einbindung der A. aus den unter 1. genannten Gründen naheliegend nicht ernsthaft gewollt. Die T. könnte jedoch die "Transferzahlungen" auch für diesen Fall den Angeklagten nur dann in Form verdeckter Gewinnausschüttungen zugewendet haben, wenn diese Scheinkonstruktion der Verschleierung von Entlohnungen der T. gedient hätte, mithin dem Einkunftsbereich der T. zuordenbare Einkünfte im Sinne des § 41 Abs. 2 Satz 2 AO verdeckt worden wären.

73 Gegen eine ernsthafte Einbindung auch der T. - jedenfalls ab Ende 1998 - spricht jedoch Folgendes:

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78 4. Damit können die Schuldsprüche keinen Bestand haben. Ein Freispruch durch das Revisionsgericht kommt nicht in Betracht, da aufgrund neuer Feststellungen eine andere rechtliche Bewertung nicht ausgeschlossen ist (§ 354 Abs. 1 StPO; vgl. auch BGH, Urteil vom 7. März 1995 - 1 StR 523/94, BGHR StPO § 354 Abs. 1 Freisprechung 1).

79 II. Fall D II.1 Nr. 12 der Urteilsgründe:

80 Weiter unterliegt die Verurteilung des Angeklagten K. wegen tateinheitlich verwirklichter Hinterziehung von Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer und Umsatzsteuer im Jahre 2004 (Fall D II.1 Nr. 12 der Urteilsgründe) der Aufhebung.

81 1. Hinsichtlich der vom Landgericht angenommenen Hinterziehung von Körperschaft- und Gewerbesteuer gelten die Ausführungen unter I. in gleicher Weise.

82 2. Ebenso fehlt es an einer tragfähigen Grundlage für die Annahme einer Umsatzsteuerhinterziehung im Jahre 2004. Das Landgericht erblickt in der entgeltlichen "Überlassung der Patentrechte" an die H. gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 3 Abs. 9 UStG erbrachte steuerbare (sonstige) Leistungen der T. . Dies ist so nicht tragfähig:

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85 Auch wenn die A. aus den unter I.1 dargelegten Gründen naheliegend nur zum Schein vorgeschoben war, folgt daraus nicht, dass für die T. im Ergebnis anderes gälte. Aus den oben unter I.3 dargelegten Gründen liegt vielmehr nahe, dass auch die T. jedenfalls ab Ende 1998 nicht mehr in ein Leistungsverhältnis zur H. eingebunden war und zwischen diesen Gesellschaften kein Leistungsaustausch mehr stattfand. Unter diesen Umständen läge jedenfalls in den hier in Rede stehenden Zeiträumen auch keine von ihr gegen Entgelt in Form der "Transferzahlungen" erbrachte und somit gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG umsatzsteuerpflichtige Leistung vor.

86 III. Fälle D II.1 Nr. 1-7, 9, 11 und D II.2 Nr. 1-3 der Urteilsgründe:

87 Die "Transferzahlungen" an die A. können auch in den übrigen Fällen der Hinterziehung von Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer und Umsatzsteuer (Fälle D II.1 Nr. 1-7, 9, 11 und D II.2 Nr. 1-3 der Urteilsgründe) bislang weder als Entgelt für steuerbare Umsätze der T. noch als deren Gewinn oder Gewerbeertrag angesehen werden. Ebensowenig kann bislang von aufgrund der "Transferzahlungen" erhöhten Gewinnanteilen an der T. atypisch stillen Gesellschaft ausgegangen werden.

88 Es ist nämlich aus den dargelegten Gründen nicht tragfähig festgestellt, dass die formal an die A. gerichteten Zahlungen der Sache nach an die T. gerichtet gewesen wären. Dies führt zur Aufhebung sämtlicher weiterer Schuldsprüche, die nicht die Hinterziehung von Einkommensteuer betreffen.

89 IV. Fälle D II.1 Nr. 13-18 und D II.2 Nr. 4-9 der Urteilsgründe:

90 Wenngleich auf der Grundlage der Einlassungen der Angeklagten naheliegend ist, dass es in den verbleibenden Fällen der Steuerhinterziehung (Fälle D II.1 Nr. 13-18 und D II.2 Nr. 4-9 der Urteilsgründe) zur Hinterziehung von Einkommensteuer kam, so beruhte dies auf anderer als der vom Landgericht angenommenen Grundlage. Unter diesen Umständen ist es dem Senat schon unter dem Gesichtspunkt des § 265 StPO verwehrt, die Schuldsprüche mittels einer anderen rechtlichen Bewertung aufrechtzuhalten. Auch insoweit sind daher neue umfassende Feststellungen geboten.

91 1. Das Landgericht hat die "Transferzahlungen" als verdeckte Gewinnausschüttungen seitens der T. an die Angeklagten im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG behandelt. Wie dargelegt, können jedoch die formal an die A. gerichteten Zahlungen auf Grundlage der bisherigen Feststellungen nicht als solche angesehen werden, die der Sache nach für die T. bestimmt gewesen wären. Daher ist schon im Ansatz für die Annahme kein Raum, die T. habe hier den Angeklagten verdeckte Gewinnausschüttungen in Form der "Transferzahlungen" zukommen lassen.

92 2. Auch während des Bestehens der T. atypisch stillen Gesellschaft gilt nichts anderes. Denn hier hat das Landgericht die Verkürzung der Einkommensteuer im Ergebnis daraus hergeleitet, dass die "Transferzahlungen" die Gewinnanteile der Angeklagten und der T. an dieser atypisch stillen Gesellschaft erhöht hätten.

93 3. Bei den Einnahmen handelte es sich naheliegend um "Schwarzeinnahmen". Sollten diese nicht der T. zuzurechnen sein, wäre insbesondere zu prüfen, ob es sich - was nach den oben genannten Ausführungen naheliegt - in Wahrheit um von den Angeklagten aufgrund eigener Rechte oder Leistungen direkt erzielte Einkünfte handelte, die ebenfalls einkommensteuerpflichtig gewesen wären (zu den Einzelheiten der Besteuerung bei Patenten und Erfindungen vgl. zusammenfassend Gehm, MittdtPatA 2011, 410 ff.).

C.

94 Revisionen der Staatsanwaltschaft:

95 Die Staatsanwaltschaft hat ihre zuungunsten der Angeklagten eingelegten Revisionen auf den Strafausspruch beschränkt. Eine Beschränkung eines Rechtsmittels allein auf den Rechtsfolgenausspruch ist grundsätzlich zulässig. Die in der Regel gegebene Trennbarkeit zwischen Schuld- und Strafausspruch ist jedoch - ausnahmsweise - zu verneinen, wenn die Schuldfeststellungen eine Überprüfung des Strafausspruchs nicht ermöglichen; dies ist der Fall, wenn unklar bleibt, ob sich der Angeklagte überhaupt strafbar gemacht hat. Derartige Feststellungen können nicht Grundlage eines Strafausspruchs sein (vgl. BGH, Urteile vom 22. Mai 2012 - 1 StR 103/12 mwN und vom 22. Februar 1996 - 1 StR 721/95, BGHR StPO § 344 Abs. 1 Beschränkung 12; Gössel in Löwe/Rosenberg, StPO, 25. Aufl., § 318 Rn. 38 zum insoweit gleich zu behandelnden Fall der Berufungsbeschränkung). So verhält es sich hier; wie dargelegt, tragen die bisher getroffenen Feststellungen die Schuldsprüche nicht, so dass die Rechtsmittelbeschränkung unwirksam ist. Somit führt auch die Revision der Staatsanwaltschaft zur Aufhebung des Urteils insgesamt. Daher gilt für den neuen Tatrichter das Verschlechterungsverbot (§ 358 Abs. 2 Satz 1 StPO) nicht.

D.

96 Für die neue Hauptverhandlung weist der Senat auf Folgendes hin:

97 Ob die Angeklagten in den verfahrensgegenständlichen Zeiträumen Verkürzungen von Gewerbe- und Körperschaftsteuer bewirkten, indem sie in den für die T. beziehungsweise der atypisch stillen Gesellschaft abgegebenen Steuererklärungen die "Transferzahlungen" verschwiegen, wird davon abhängen, ob diese Zahlungen der T. zuzurechnen sind.

98 Der neue Tatrichter wird daher Gelegenheit haben, die Frage der Zurechnung der Einkünfte ("Transferzahlungen") in den verfahrensgegenständlichen Veranlagungszeiträumen aufzuklären.

99 Dabei wird der neue Tatrichter (vorrangig) prüfen, ob der mit der A. geschlossene Konsortialvertrag und die hierauf geleisteten Zahlungen als Scheingeschäfte beziehungsweise Scheinhandlungen im Sinne des § 41 Abs. 2 Satz 1 AO für die Besteuerung unbeachtlich waren (hierzu nachfolgend unter I.). Für diesen Fall käme es auf die Frage, ob die Einbindung der A. einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne des § 42 Abs. 1 Satz 1 AO (zur Abgrenzung vgl. BFH, Urteil vom 21. Oktober 1988 - III R 194/84, BStBl II 1989, 216, 218; Joecks in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 7. Aufl., § 370 Rn.135 ff.; Ratschow in Klein, AO, 11. Aufl., § 41 Rn. 23, § 42 Rn. 135 ff.; Koenig in Pahlke/Koenig, AO, 2. Aufl., § 42 Rn. 1) darstellen könnte oder die "Transferzahlungen" als Einkünfte einer sog. Zwischengesellschaft (hier: A. ) im Sinne des § 8 AStG der Hinzurechnungs-besteuerung nach § 10 AStG unterfielen, nicht mehr an (zur Abgrenzung vgl. Vogt in Blumich AStG, Stand: April 2012, Vorbem. zu den §§ 7 bis 14 AStG Rn. 42; Protzen in Kraft, AStG, § 7 Rn. 50 ff.).

100 Gelangt der Tatrichter zur Annahme von Scheingeschäften bzw. Scheinhandlungen, wird er darüber hinaus feststellen, welches andere Geschäft bzw. welche andere Handlung hier hierdurch verdeckt werden sollte und damit im Sinne des § 41 Abs. 2 Satz 2 AO für die Besteuerung maßgeblich war (hierzu nachfolgend unter II.).

101 I. Aus den unter B. I.1 dargelegten Gründen ist es naheliegend, dass die A. nur zum Schein als Vertragspartnerin eingebunden werden sollte und die "Transferzahlungen" nicht ernstlich an diese Gesellschaft gerichtet waren.

102 Der neue Tatrichter wird deshalb der Frage nachgehen, ob die Angeklagten - im Einvernehmen mit der H. - lediglich dem äußeren Anschein nach die A. als Vertragspartnerin erscheinen lassen wollten, hingegen die damit verbundenen Rechtsfolgen nicht eintreten lassen wollten. Entscheidend ist, ob die Beteiligten zur Erreichung des erstrebten Erfolges ein Scheingeschäft für genügend oder ernstgemeintes Rechtsgeschäft für notwendig erachtet haben (vgl. hierzu BGH, Urteil vom 7. November 2006 - 5 StR 164/06, NStZ-RR 2007, 345, 346 und Beschluss vom 20. März 2002 - 5 StR 448/01, DStRE 2002, 781, 782 mwN).

103 Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass die nach den bisherigen Feststellungen im Jahre 2000 erfolgte Mitanmeldung der A. als Patentmitinhaberin eine Bewertung als Scheingeschäft nicht ausschließt (vgl. BGH, Urteil vom 24. Mai 2007 - 5 StR 72/05, DStRE 2008, 169 ff. sowie BVerfG, Beschluss vom 26. Juni 2008 - 2 BvR 2067/07, wistra 2009, 17 ff.; vgl. auch BFH, Beschluss vom 5. September 2007 - IX B 250/06, BFH/NV 2007, 2233; Ratschow in Klein, AO, 11. Aufl., § 41 Rn. 23). Die nachträgliche Anmeldung der A. als Mitinhaberin des Patents könnte dazu gedient haben, gegenüber dem Bundesamt für Finanzen eine wirtschaftliche Tätigkeit der A. vorspiegeln zu können. Denn nach den bisherigen Feststellungen hatte die A. bereits im Jahre 1999 die Freistellung ihrer inländischen Einkünfte im Sinne des § 50a Abs. 4 EStG aF vom Steuerabzug beantragt und war seitens des Bundesamts für Finanzen aufgefordert worden, Nachweise für die aktive Wirtschaftstätigkeit der A. zu erbringen.

104 II. Sollten zur Überzeugung des Landgerichts die Verträge mit der A. und die "Transferzahlungen" an die A. als Scheingeschäfte beziehungsweise Scheinhandlungen zu würdigen und damit im Sinne des § 41 Abs. 2 Satz 1 AO für die Besteuerung unerheblich gewesen sein, wird das Landgericht weiter prüfen, was durch diese Scheinkonstruktion im Sinne des § 41 Abs. 2 Satz 2 AO verdeckt werden sollte.

105 Sollte das Landgericht zu dem Ergebnis gelangen, dass die "Transferzahlungen" eine - ihrerseits ernsthaft gewollte - Vergütung der T. verschleiern sollten, wären die "Transferzahlungen" zwar dem Einkunftsbereich der T. zurechenbar. Allerdings ist diese Annahme jedenfalls in den hier in Rede stehenden Zeiträumen aus den bereits unter B.I.3 dargelegten Erwägungen eher fernliegend.

106 Sollten hingegen, was naheliegt, zur Überzeugung des neuen Tatgerichts durch die "Transferzahlungen" Entlohnungen der Angeklagten selbst verschleiert werden, so wären die "Transferzahlungen" den Angeklagten als unmittelbar im Zusammenhang mit dem "Veloursband" erzielte Einkünfte zuzurechnen. Das Landgericht wird für diesen Fall die für die Beurteilung des Schuldumfanges maßgeblichen Besteuerungsgrundlagen entsprechend erneut zu bestimmen haben. Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass es dann unerheblich wäre, ob die "Transferzahlungen" den Angeklagten in voller Höhe zugeflossen sind. Denn wenn dies nicht der Fall wäre und die Angeklagten - wie bisher festgestellt - die Auszahlung der "Transferzahlungen" an die A. veranlasst hätten, läge eine steuerlich unbeachtliche Einkommensverwendung vor. Kann sich der Steuerpflichtige der Besteuerung in seiner Person schon durch zivilrechtlich wirksame Übertragung des Einkünfteanspruchs nicht entziehen, so ist die nicht ernstlich gewollte Verlagerung der Einkünfte erst recht steuerlich unbeachtlich (vgl. BFH, Urteil vom 21. Oktober 1988 - III R 194/84, BStBl II 1989, 216, 218).

Nack Hebenstreit Graf Jäger Sander http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-JURE120018516&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public