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BGH VIII ZR 7/18

KORE304112019 ECLI:DE:BGH:2019:200219UVIIIZR7.18.0 BGH 8. Zivilsenat 20190220 VIII ZR 7/18 Urteil § 151 BGB, § 157 BGB, § 315 Abs 3 S 1 BGB, § 316 BGB, § 433 Abs 2 BGB, § 651 S 1 BGB, § 812 Abs 1 S 2

§ 31Abs. 5 Satz 1 Buchst. b USt

DV zu berichtigen oder (insoweit in dem genannten Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen nicht ausdrücklich angesprochen) in den Fällen der Abführung der Umsatzsteuer ohne einen - eine Rechnungskorrektur nach § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG bedingenden - gesonderten Steuerausweis in den an die Patienten gerichteten Rechnungen geänderte Steueranmeldungen (§ 18 Abs. 3 UStG iVm § 150 Abs. 1 Satz 3, § 168 Satz 1, § 164 Abs. 2 Satz 1 AO) rückwirkend für die vergangenen Besteuerungszeiträume einzureichen, in denen die entsprechenden Verträge geschlossen worden waren. Die letztgenannte Fallgestaltung (kein gesonderter Ausweis der Umsatzsteuer) liegt hier - wie im weiteren Verlauf noch näher auszuführen sein wird - vor. Damit war auch die bei Vertragsschluss zunächst noch faktisch bestehende Umsatzsteuerpflicht der Beklagten entfallen und für sie die Möglichkeit eröffnet, die zunächst abgeführten Umsatzsteuerbeträge von dem Finanzamt sicher zurückzuerlangen. 55

(4)Dieser Rückerlangungsmöglichkeit steht auch nicht etwa im konkreten Fall eine Bestandskraft der Steueranmeldungen der Jahre 2012 und 2013 der Beklagten entgegen. Denn nach den Feststellungen des Berufungsgerichts ist eine Bestandskraft der Steueranmeldungen (§ 168 AO) mit der Folge, dass die Beklagte nicht mehr gegen diese vorgehen könnte, nicht eingetreten; sei es - was allerdings durch das Berufungsgericht nicht festgestellt worden ist -, weil ein Vorbehalt iSd § 168 Satz 1, § 164 Abs. 1, Abs. 2 AO weiterhin wirksam, sei es, weil über einen etwaig fristgemäß (§ 355 Abs. 1 Satz 2 AO) eingelegten Einspruch der Beklagten gemäß § 347 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 AO bislang nicht entschieden worden ist. Bereits deswegen geht der Einwand der Revision fehl, "die von der Finanzverwaltung bindend getroffene Festsetzung der Umsatzsteuer" sei auch im Verhältnis zwischen dem Unternehmer und dem Abnehmer grundsätzlich als verbindlich anzusehen. 56
(5)Aufgrund der beschriebenen nachträglich erfolgten Entwicklungen erweist sich das ursprünglich mit den getroffenen Preisvereinbarungen verfolgte Regelungsvorhaben als planwidrig unvollständig. Denn in Anbetracht der einvernehmlich angenommenen Umsatzsteuerpflicht lag ihnen die Vorstellung der Vertragsparteien zugrunde, dass die Beklagte den Umsatzsteueranteil in den vereinbarten Preisen allein zu dem Zweck erhalten (und im Verhältnis zum Versicherungsnehmer der Klägerin - gegebenenfalls nach einem erfolgten Vorsteuerabzug - einbehalten) sollte, ihre Umsatzsteuerpflicht auf dessen Kosten zu erfüllen. Da es der Beklagten aber nunmehr freisteht, die Umsätze aus den geschlossenen Verträgen gegenüber dem Finanzamt nachträglich ohne Beschreiten des Rechtswegs als steuerfrei zu behandeln, ist der (vollständige) Verbleib des auf den angesetzten Regelsteuersatz entfallenden Betrages bei der Beklagten ab dem Zeitpunkt des Bestehens dieser Möglichkeit nicht mehr von dem ursprünglich bestehenden Willen der Vertragsparteien gedeckt. Bliebe es unverändert bei den Preisvereinbarungen der Vertragsparteien, würde dies den Versicherungsnehmer der Klägerin ohne erkennbaren Grund zugunsten der Beklagten einseitig benachteiligen. Dies wäre unbillig und entspräche auch nicht dem objektiv zu ermittelnden hypothetischen Parteiwillen (dazu unter b). 57 An einer auszufüllenden Vertragslücke fehlt es auch nicht deswegen, weil - wie die Revision in anderem Zusammenhang unter Berufung auf die die steuerrechtlichen Besonderheiten nicht hinreichend erfassende Rechtsprechung des Landessozialgerichts Baden-Württemberg (Urteile vom 16. Januar 2018 - L 11 KR 1723/17, juris und L 11 KR 4621/16, juris; jeweils mwN) geltend macht - die erfolgte (nicht bestandskräftige) Festsetzung der Umsatzsteuer durch das Finanzamt auch in zivilrechtlicher Hinsicht "als Rechtsgrund" zu beachten sei, um die Gefahr divergierender Entscheidungen zu vermeiden. Die von den Vertragsparteien nicht erkannte planwidrige Lücke in ihrem Regelungskonzept ist bereits deswegen (nachträglich) aufgetreten, weil der Bundesfinanzhof die materiell-rechtliche Umsatzsteuerfreiheit festgestellt hat und die Steuerpraxis - wie das Schreiben des Bundesfinanzministeriums vom 28. September 2016 deutlich macht - den Krankenhäusern in Reaktion auf diese Rechtsprechung einfach zu realisierende Rückforderungsmöglichkeiten zur Verfügung stellt. 58
  1. bb)Der Annahme einer planwidrigen Unvollständigkeit der streitgegenständlichen Preisvereinbarungen steht auch nicht deren Einordnung als Bruttopreisabreden entgegen. Allein aus dem Umstand, dass die Vertragsparteien jeweils keine Nettopreisabrede getroffen, sondern einen Preis vereinbart haben, der die Umsatzsteuer als unselbständigen Preisbestandteil mitumfassen sollte, kann nicht ohne weiteres geschlossen werden, dass diese Vereinbarungen in jeder Hinsicht abschließend und damit einer ergänzenden Vertragsauslegung nicht zugänglich wären, weil in sämtlichen Fällen einer solchen Vereinbarung beide Vertragsparteien das Risiko eines Irrtums über das Bestehen und die Höhe der Umsatzsteuerpflicht selbst tragen würden (so aber etwa BSG, NZS 2010, 154 Rn. 16; BSGE 101, 137 Rn. 12; BSG, NJOZ 2009, 1914 Rn. 19, 25). Eine solche Auffassung widerspricht dem allgemeinen zivilrechtlichen Grundsatz, dass es von dem im Wege der Auslegung unter Heranziehung aller Umstände des Einzelfalls zu ermittelnden wirklichen Willen der Vertragsparteien (§§ 133, 157 BGB) abhängt, ob und inwieweit die getroffenen Preisvereinbarungen abschließend sein sollten. 59 Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze hätte das Berufungsgericht vor dem Hintergrund seiner Feststellung, beide Vertragsparteien seien von dem Bestehen der Umsatzsteuerpflicht der Beklagten ausgegangen, und entgegen seiner zutreffenden Auffassung, es sei kein Festpreis vereinbart worden, nicht annehmen dürfen, die Vertragsparteien hätten (wohl) eine abschließende - nur im Wege der Vertragsanpassung nach § 313 BGB korrigierbare - Regelung über den Preis getroffen. Zwar darf die Auslegung von Individualerklärungen durch den Tatrichter vom Revisionsgericht - wie bereits ausgeführt - nur eingeschränkt daraufhin überprüft werden, ob gesetzliche oder allgemein anerkannte Auslegungsregeln, die Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verletzt sind, wesentlicher Auslegungsstoff außer Acht gelassen worden ist oder die Auslegung auf mit der Revision gerügten Verfahrensfehlern beruht (st. Rspr.; vgl. etwa Senatsurteile vom 25. April 2018 - VIII ZR 176/17, NJW 2018, 2472 Rn. 30; vom 12. Oktober 2016 - VIII ZR 55/15, BGHZ 212, 248 Rn. 35 mwN). Ein solcher Rechtsfehler ist dem Berufungsgericht jedoch insoweit unterlaufen. Es hat nicht in Betracht gezogen, dass die Vertragsparteien, die bei ihren Preisvereinbarungen - wie auch die Finanzverwaltung und die maßgeblichen Verkehrskreise - übereinstimmend von dem Bestehen einer Umsatzsteuerpflicht ausgegangen sind, den Fall nicht für regelungsbedürftig gehalten haben, dass die getätigten Geschäfte bereits bei Vertragsabschluss umsatzsteuerfrei gewesen sind und die Finanzbehörden später auch ohne Beschreiten des Rechtswegs eine Rückforderungsmöglichkeit bezüglich der abgeführten Umsatzsteuer einräumen würden. In Anbetracht dieser besonderen Umstände kann nicht angenommen werden, die Vertragsparteien hätten eine abschließende Vereinbarung des Inhalts getroffen, dass es in jedem Fall bei dem vereinbarten Preis bleiben und der Versicherungsnehmer der Klägerin damit das Risiko tragen müsse, mehr zu zahlen, als erforderlich sein würde, um eine Umsatzsteuerpflicht der Beklagten aus den abgeschlossenen Verträgen zu erfüllen. 60
  2. b)Die demnach eröffnete ergänzende Vertragsauslegung (§ 157 BGB) führt vorliegend dazu, dass der Klägerin aus übergegangenem Recht ihres Versicherungsnehmers nach § 812 Abs. 1 Satz 2 Alt. 1 BGB ein Erstattungsanspruch in Höhe der Differenz zwischen dem tatsächlich entrichteten und dem - bei anfänglicher Berücksichtigung der nachträglich eingetretenen steuerrechtlichen Entwicklungen - hypothetisch zwischen den Vertragsparteien vereinbarten Preis zusteht. Diese Differenz entspricht der durch den Versicherungsnehmer der Klägerin auf die gestellten Rechnungen geleisteten Umsatzsteuer abzüglich der von der Beklagten in Abzug gebrachten Vorsteuer. 61
  3. aa)Grundlage für die Ergänzung des Vertragsinhalts ist der hypothetische Wille der Vertragsparteien, wobei darauf abzustellen ist, was diese bei angemessener Abwägung ihrer Interessen nach Treu und Glauben redlicherweise im Zeitpunkt des Vertragsschlusses vereinbart hätten, wenn sie den nicht geregelten Fall bedacht hätten (BGH, Urteile vom 24. Januar 2008 - III ZR 79/07, NJW-RR 2008, 562 Rn. 15; vom 1. Juni 2005 - VIII ZR 234/04, NJW-RR 2005, 1421 unter II 2 b; vom 17. Mai 2004 - II ZR 261/01, NJW 2004, 2449 unter I 2; jeweils mwN). Dabei ist zunächst an den Vertrag selbst anzuknüpfen, dessen Regelungen und Wertungen sowie Sinn und Zweck Ausgangspunkt der Vertragsergänzung sind (BGH, Urteile vom 1. Juni 2005 - VIII ZR 234/04, aaO; vom 12. Februar 1988 - V ZR 8/87, NJW 1988, 2099 unter II 2; jeweils mwN). 62 Die Regelungslücke ist hiernach im Wege einer ergänzenden Vertragsauslegung gemäß § 157 BGB in der Weise zu schließen, dass der jeweils geschlossene Vertrag insoweit nicht mehr als Rechtsgrund für einen der Höhe nach der entrichteten Umsatzsteuer entsprechenden Betrag dienen soll, als die Beklagte ihrerseits ohne das Beschreiten des Finanzrechtswegs nunmehr in der Lage ist, einen eigenen Rückzahlungsanspruch gegen das Finanzamt in Bezug auf die durch sie abgeführte Umsatzsteuer, also hinsichtlich des um einen Vorsteuerabzug verminderten, zu Unrecht durch das Finanzamt vereinnahmten Steueranteils, erfolgreich geltend zu machen. 63
(1)Mit Blick auf den Regelungsplan der jeweiligen Preisvereinbarung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben (§ 242 BGB) und der Verkehrssitte führt allein dieses Ergebnis zu einem angemessenen Interessenausgleich zwischen den Vertragsparteien. Unter den gegebenen Umständen entspricht es dem berechtigten Interesse des Versicherungsnehmers der Klägerin, eine an die Beklagte zum Zweck der Begleichung ihrer letztlich lediglich faktischen Umsatzsteuerpflicht erbrachte Vermögenszuwendung nur solange bei dieser zu belassen, wie sie diese zur Erfüllung ihrer vermeintlichen Steuerschuld auch fortdauernd "einsetzen" muss. Zugleich entspricht es auch dem hypothetischen Willen der Beklagten, den Versicherungsnehmer der Klägerin als ihren Vertragspartner nicht dauerhaft mit Zahlungspflichten zu belasten, wenn und soweit sie die abgeführte Umsatzsteuer vom Finanzamt zurückerlangen kann. Das hat auch das Berufungsgericht - allerdings nur im Rahmen der Prüfung einer Vertragsanpassung gemäß § 313 Abs. 1, 2 BGB - im Ansatz erkannt. 64
(2)Der Annahme eines solchen hypothetischen Willens sowohl des Versicherungsnehmers der Klägerin als auch der Beklagten stehen auch nicht die von der Revision gegen eine Vertragsanpassung nach § 313 BGB vorgebrachten Einwände gegen die Zumutbarkeit einer umsatzsteuerrechtlichen Korrektur der getätigten Umsätze entgegen. 65 (
  1. a)Dies gilt insbesondere für den von der Revision in anderem Zusammenhang vorgebrachten Einwand des mit einer Rückforderung der abgeführten Umsatzsteuer durch die Beklagte einhergehenden drohenden Verlustes der von dieser angemeldeten, auf die Verträge anteilig entfallenden Vorsteuerabzüge im Sinne des § 15 Abs. 1 UStG. Denn der drohende Verlust der angemeldeten Vorsteuerabzüge betrifft nicht die Frage, ob eine ergänzende Vertragsauslegung vorzunehmen ist, sondern allein deren Inhalt, also die Frage, in welchem Umfang der Rechtsgrund für die jeweiligen Zahlungen des Versicherungsnehmers der Klägerin nach dem hypothetischen Willen der Vertragsparteien entfallen sollte. 66 (
  2. b)Soweit die Revision weiter geltend macht, eine Rückerlangung der abgeführten Umsatzsteuer von dem Finanzamt sei für die Beklagte mit unzumutbar großen Mühen und Aufwendungen verbunden, steht dies der beschriebenen ergänzenden Vertragsauslegung (Wegfall des Rechtsgrunds bezüglich eines Betrags, der der entrichteten Umsatzsteuer entspricht, abzüglich des erfolgten Vorsteuerabzugs) ebenfalls nicht entgegen. 67 (
  3. aa)Zunächst ist auch unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben nicht zu erkennen, weshalb die Beklagte (ebenso wenig wie der Versicherungsnehmer der Klägerin) gänzlich frei von jeglichen Belastungen bleiben sollte, wenn sich im Nachhinein herausstellt, dass die vertragliche Regelung allein zu Ungunsten ihres Vertragspartners lückenhaft geblieben ist. Soweit sich die Revision darauf beruft, die Beklagte habe kein wirtschaftliches Eigeninteresse an einer Korrektur gegenüber dem Finanzamt, stellt sie einseitig auf die Belange der Beklagten und nicht - wie geboten - darauf ab, was die Vertragsparteien bei angemessener Abwägung der beiderseitigen Interessen nach Treu und Glauben als redliche Vertragsparteien im Zeitpunkt des Vertragsschlusses vereinbart hätten, wenn sie den nicht geregelten Fall bedacht hätten. 68 (
  4. bb)Gleiches gilt für den Einwand der Revision, ein Vorgehen gegen das Finanzamt sei für die Beklagte auch deshalb unzumutbar, weil für diese - insbesondere nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - keine steuerrechtliche Verpflichtung zur Vornahme einer nachträglichen Rechnungskorrektur bestehe. Dieser Gesichtspunkt ist für die vorliegend einzig interessierende Frage eines hypothetischen Parteiwillens zur nachträglichen Herabsetzung der vereinbarten Vergütung nicht von Bedeutung. Maßgeblich ist - wie bereits ausgeführt - allein der Umstand, dass den Krankenhäusern - hier der Beklagten - von den Finanzbehörden eine realisierbare Rückforderungsmöglichkeit eingeräumt worden ist. 69 (
  5. cc)Der Beklagten ist schließlich - was auch das Berufungsgericht zutreffend erkannt hat - die Rückzahlung an die Klägerin auch nicht etwa deswegen unzumutbar, weil sie einen erheblichen Aufwand betreiben müsste, um ihrerseits die einmal abgeführte Umsatzsteuer von dem Finanzamt zurückzuerlangen, weshalb sie diese bei Rückzahlung an die Klägerin im Ergebnis doppelt zu zahlen hätte. Ein solcher unzumutbarer (Verwaltungs-)Aufwand ist weder den pauschalen Ausführungen der Revision zu den personellen und materiellen Kosten einer entsprechenden Korrektur noch dem von ihr in Bezug genommenen Vortrag der Beklagten in den Tatsacheninstanzen zu entnehmen und für den Senat auch sonst nicht ersichtlich. 70 (aaa) Die Beklagte, die in ihren Rechnungen in Abweichung von § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 7 und 8 UStG weder das reine Entgelt im Sinne des § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG noch den darauf entfallenden Steuerbetrag und auch nicht den Steuersatz mitgeteilt, sondern die Preise lediglich auf den Rezeptvordrucken als Gesamt-Brutto bezeichnet und sie bei der Rechnungstellung ohne jeglichen Hinweis auf eine enthaltene Umsatzsteuer addiert hatte, hat mangels Aufführung aller hierfür erforderlichen Angaben eine Umsatzsteuerpflicht nicht durch einen gesonderten Steuerausweis in den betreffenden Rechnungen gemäß § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG begründet (vgl. Abschn. 14c.1. Abs. 1 Satz 3 und Abs. 4 Satz 2 UStAE; BeckOK-UStG/Weymüller, Stand 15. Januar 2019, § 14c Rn. 145, 145.4; vgl. zu dem gesonderten Steuerausweis bei § 14c Abs. 2 UStG: BFHE 255, 340 Rn. 32 f. mwN; bei § 14c Abs. 2 UStG 1999/2005: BFHE 233, 94 Rn. 25 f.). Damit ist ihr ein Vorgehen zur Erlangung eines Erstattungsanspruchs gegenüber dem Finanzamt im Wege der Rechnungskorrektur gemäß § 14c Abs. 1 Satz 2, § 14 Abs. 6 Nr.

§ 31Abs. 5 Satz 1 Buchst. b USt

DV verwehrt. 71 Sie kann die abgeführte Umsatzsteuer jedoch zurückerlangen, indem sie in Bezug auf die geschlossenen Verträge entweder vor dem Hintergrund eines noch wirksamen Vorbehalts der Steuerfestsetzung (§ 18 Abs. 3 UStG iVm § 150 Abs. 1 Satz 3, § 168 Satz 1, § 164 Abs. 2 Satz 1 AO) oder im Zuge eines gegebenenfalls noch laufenden Einspruchsverfahrens (§ 347 AO) geänderte Steueranmeldungen für die Jahre 2012 und 2013 einreicht. In beiden Fällen würde sie die betreffenden Ausgangsumsätze durch Streichung der jeweils als eingenommen angemeldeten Umsatzsteuer korrigieren. Mit diesem Vorgehen würde die Beklagte - jedenfalls anteilig - einen im Sinne des § 218 Abs. 1 Satz 1 und 2 AO durchsetzbaren Rückzahlungsanspruch gegen das Finanzamt gemäß § 37 Abs. 2 Satz 1 AO erlangen. 72 (bbb) Im Anschluss daran würde das Finanzamt im Hinblick auf den dann rückwirkend ausgeschlossenen, im damaligen Besteuerungszeitraum vorgenommenen Vorsteuerabzug (§ 15 Abs. 1 UStG) von Amts wegen tätig werden und die Beklagte auch daran mitwirken müssen, die von ihr nunmehr den einzelnen Verträgen zuzuordnenden Eingangsumsätze zu korrigieren. Denn die von der Beklagten aufgewendete Umsatzsteuer für die unter anderem auch zur Erfüllung der geschlossenen Verträge getätigten umsatzsteuerpflichtigen Aufwendungen (etwa beim Einkauf der zur Herstellung der Zytostatika erforderlichen Grundstoffe) bleibt infolge der rückwirkenden Behandlung der mit dem Versicherungsnehmer der Klägerin getätigten Geschäfte als umsatzsteuerfrei im Hinblick auf § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG nicht mehr vollständig gemäß § 15 Abs. 1 UStG dem Vorsteuerabzug unterworfen. Vielmehr ist nun dem Umstand Rechnung zu tragen, dass der Vorsteuerabzug bei richtiger umsatzsteuerrechtlicher Behandlung der Geschäfte zwischen der Beklagten und dem Versicherungsnehmer der Klägerin entsprechend § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG (gemischte steuerfreie und steuerpflichtige Verwendung von gelieferten Gegenständen) von Anfang an nur gekürzt um diejenige anteilige Vorsteuer in Betracht gekommen wäre, die auf die Aufwendungen für die Lieferung von Zytostatika an den Versicherungsnehmer der Klägerin entfiel. 73 Ein nicht mehr zumutbarer Aufwand für die Beklagte ist aber auch in dieser Mitwirkung bei der Rückgängigmachung der Vorsteuerabzüge nicht zu erkennen. Soweit die Revision geltend macht, die Beklagte müsste "äußerst aufwendig ihren Vorsteuerabzug rückabwickeln", handelt es sich nur um pauschal angedeutete Komplikationen ohne jede Aussagekraft. Für den Senat sind unzumutbare Aufwendungen der Beklagten bei der Korrektur des Vorsteuerabzugs nicht ersichtlich. Denn dieser steht im Hinblick auf die für den einzelnen Vertrag anteilig in Abzug gebrachte Vorsteuer der Weg der sachgerechten Schätzung gemäß § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG offen. Aus den im Verfahren vorgelegten Rezepten und Rechnungen ist für die Beklagte auch heute noch erkennbar, welche Medikamente sie jeweils in welcher Menge abgegeben hatte. 74 (ccc) Ein übermäßiger und damit unzumutbarer Aufwand des Vorgehens gegen das Finanzamt ergibt sich entgegen der Auffassung der Revision auch nicht aus anderen Gründen. Die Revision sieht deswegen übermäßige Kosten auf die Beklagte zukommen, weil für die Rückforderung der Umsatzsteuer ein "Alles-oder-Nichts"-Prinzip gelte. Die Beklagte könne mithin nur einheitlich vorgehen. Sie müsse sich also entweder dazu entschließen, die Rückforderung der Umsatzsteuer in allen Fällen zu unterlassen, in denen - wie hier - patientenindividuell hergestellte Zytostatika zur ambulanten Behandlung im Krankenhaus von der hauseigenen Apotheke geliefert worden seien und sich damit abzufinden, die Umsatzsteuer im Falle einer Rückzahlungspflicht an die Patienten auf eigene Kosten entrichtet zu haben, oder die Umsatzsteuer für sämtliche vergleichbaren Umsätze der Vergangenheit zurückzufordern. Nicht nur die erstgenannte Möglichkeit führte zu einem unzumutbaren finanziellen Aufwand der Beklagten, sondern auch die zweite Verhaltensalternative, denn die Beklagte hätte die personellen und materiellen Kosten sämtlicher Korrekturen zu tragen. 75 Eine materiell-steuerrechtliche Vorschrift, die ein solches "Alles-oder-Nichts"-Prinzip für die rückwirkende Korrektur der Jahressteuerklärungen der Beklagten nach Maßgabe der tatsächlichen Rechtslage vorgibt, ist jedoch nicht ersichtlich. Insbesondere steht einem selektiven Vorgehen der Beklagten bei der Korrektur der Umsatzsteueranmeldungen nicht der sich aus Art. 3 Abs. 1 GG ergebende Grundsatz der Steuergerechtigkeit in seiner Ausprägung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (vgl. Klein/Gersch, AO,

  1. Auflage, § 3 Rn. 12) entgegen. Denn auch ein etwaig bestehendes Wahlrecht, nur einzelne, sämtliche oder keine Umsätze nachträglich im Verhältnis zu dem Finanzamt als umsatzsteuerfrei zu behandeln, stünde sämtlichen Umsatzsteuerpflichtigen, also allen beteiligten Krankenhäusern, in gleichgelagerten Fällen in gleicher Weise zu. 76 Allerdings kann nicht ausgeschlossen werden und ist daher im Revisionsverfahren zugunsten der Beklagten zu unterstellen, dass die Finanzbehörden ein solches einheitliches Vorgehen - sei es bezogen auf einzelne Veranlagungszeiträume, sei es insgesamt für die Vergangenheit - dennoch etwa aus Gründen einer praktikablen Handhabung der Rückabwicklung der Umsatzsteuer von den Steuerpflichtigen verlangen. Zwar ist dem Wortlaut des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen aus dem Jahr 2016 für den Bereich des Handelns der Finanzverwaltung ein solches "Alles-oder-Nichts"-Prinzip nicht zu entnehmen. Denn dort heißt es unter anderem: "Wird die Lieferung von Zytostatika als ein […] Umsatz […] steuerfrei behandelt", "Beruft sich der Unternehmer für einen bereits getätigten Umsatz auf die Grundsätze des BFH-Urteils […] V R 19/11", "Hat der Unternehmer in einer Rechnung für eine Lieferung einen Steuerbetrag ausgewiesen […] kann er die Rechnung […] berichtigen" (UR 2016, 891, 892). Dies legt die Möglichkeit eines selektiven Vorgehens durch den betroffenen Unternehmer nahe. Welche Haltung die zuständigen Finanzbehörden einnehmen, ist aber offen. 77 Diese Unwägbarkeiten führen jedoch nicht dazu, dass eine ergänzende Vertragsauslegung auszuscheiden hätte. Denn selbst wenn sich die Beklagte im Hinblick auf die begehrte Rückerstattung der Umsatzsteuer gegenüber ihrem Finanzamt letztlich entscheiden müsste, ob sie sich bezüglich - im Extremfall - sämtlicher gleichgelagerter Verträge der Vergangenheit - soweit verfahrensrechtlich noch möglich - neu veranlagen lässt oder ob sie in keinem Fall eine Rückerstattung vom Finanzamt verlangt, ist aufgrund ihres pauschal gehaltenen Vortrags nicht erkennbar, worin der unzumutbare Aufwand für eine solche vollständige Neuveranlagung für die Vergangenheit bestünde. 78 Die bereits anfänglich ohne eine entsprechende materiell-rechtliche Steuerpflicht abgeführte Umsatzsteuer könnte vielmehr im Ganzen zurückverlangt und die Vorsteuerabzüge betreffend die hierfür durch die Beklagte getätigten umsatzsteuerpflichtigen Aufwendungen könnten im Einklang mit § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG durch das Finanzamt unkompliziert im Ganzen gestrichen werden. Hat die Beklagte zudem sämtliche Rechnungen wie hier ohne einen gesonderten Steuerausweis im Sinne des § 14c Abs. 1 UStG gestellt, würden diese Korrekturen nicht einmal davon abhängen, dass sie den vom Finanzamt verlangten Umsatzsteuerbetrag zuvor jeweils an ihre Vertragspartner zurückgezahlt hätte (so dagegen im Fall des gesonderten Steuerausweises: BFHE 261, 451 Rn. 49 ff.; Abschn. 14c.
  2. Abs. 5 Satz 4, Beispiel Satz 1 bis 3 UStAE). 79 Ungeachtet dessen ist zumindest nicht auszuschließen, dass die Beklagte nicht von sämtlichen privaten Krankenversicherungen ihrer Vertragspartner beziehungsweise von sämtlichen gesetzlichen Krankenversicherungen überhaupt oder mit Erfolg (vgl. insoweit zum Beispiel: LSG Baden-Württemberg, Urteil vom
  3. Januar 2018 - L 11 KR 1723/17, juris) in Anspruch genommen worden ist oder noch wird und sie auf diese Weise sogar noch einen Überschuss im Verhältnis zu den an sie gerichteten Rückzahlungsansprüchen erzielt. 80 bb) Der sich im Wege der ergänzenden Vertragsauslegung sonach ergebende Rückzahlungsanspruch des Versicherungsnehmers der Klägerin, der auf diese übergegangen ist, besteht grundsätzlich nicht in voller Höhe des entrichteten Umsatzsteueranteils. Vielmehr ist er nur in Höhe der Differenz zwischen den vertraglich tatsächlich vereinbarten Entgelten und den Preisen gegeben, die der Versicherungsnehmer der Klägerin und die Beklagte zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses als redliche Vertragspartner hypothetisch vereinbart hätten, wenn ihnen die Steuerfreiheit der Umsätze der Beklagten aus den Verträgen über die Herstellung und Lieferung von Zytostatika bekannt gewesen wäre und sie ihrer Willensbildung weiter - als hypothetischen Umstand - zugrunde gelegt hätten, dass auch die Finanzbehörden bereits zum damaligen Zeitpunkt von einer Umsatzsteuerfreiheit ausgingen. In Höhe dieser Differenz ist der Rechtsgrund für die jeweiligen Zahlungen des Versicherungsnehmers der Klägerin ab dem Zeitpunkt entfallen, in dem die Beklagte im Jahr 2016 schließlich die Möglichkeit erhielt, die abgeführte Umsatzsteuer von ihrem Finanzamt zurückzuerlangen. 81

(1)Der danach maßgebliche hypothetisch vereinbarte Kaufpreis errechnet sich für den jeweiligen Vertrag in der Weise, dass ein Betrag in Höhe des Umsatzsteueranteils von dem tatsächlich vereinbarten Kaufpreis abgezogen, dafür jedoch die anteilig auf den Vertrag entfallende, von der Beklagten gemäß § 15 UStG in Bezug auf die vertraglich geschuldete Leistung bei ihrem Finanzamt angemeldete Vorsteuer addiert wird. 82 (
  1. a)Die bei der Ermittlung der hypothetisch vereinbarten Preise vorzunehmende Addition der durch die Beklagte tatsächlich angemeldeten Vorsteuer entspricht dem - anknüpfend an die Regelungen und Wertungen der abgeschlossenen Verträge und gemessen an den Geboten von Treu und Glauben zu ermittelnden - hypothetischen Willen der Vertragsparteien. Wäre die Steuerfreiheit der streitgegenständlichen Umsätze gemäß § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG von Anfang an bekannt gewesen, hätte die Beklagte insoweit auch keinen Vorsteuerabzug gegenüber dem Finanzamt vornehmen können und damit die eigenen Umsatzsteueraufwendungen auf den jeweiligen Vertrag - ohne eine vertragliche Weitergabe an den Versicherungsnehmer der Klägerin - im Ergebnis zunächst selbst tragen müssen. 83 (
  2. b)Der Entfall des Vorteils des Vorsteuerabzugs ist jedoch nach dem hypothetischen Parteiwillen nicht endgültig von der Beklagten zu tragen. Denn dem Regelungsplan der Vertragsparteien liegt die Vorstellung zugrunde, dass die Aufwendungen, die die Beklagte für die Herstellung der Zytostatika dauerhaft zu erbringen hat, in voller Höhe an den Versicherungsnehmer der Klägerin weitergegeben werden. Ausgehend hiervon hätten die Vertragsparteien bei einer nicht gegebenen Möglichkeit des Vorsteuerabzugs auch die für die Beklagten ihren Preisvereinbarungen (neben etwaigen sonstigen zulässigerweise angesetzten Preisbestandteilen) redlicherweise - sofern dies nicht bereits (wegen des unterbliebenen Vorsteuerabzugs) erfolgt sein sollte - auch die für die Medikamentenherstellung getätigten Aufwendungen (insbesondere die bei dem Einkauf der benötigten Grundstoffe und Materialien anfallenden Bruttopreise) zugrunde gelegt. 84 Dass der sich sonach ergebende Rückzahlungsanspruch der Klägerin wegen Schätzungsunwägbarkeiten (§ 15 Abs. 4 Satz 2 UStG) möglicherweise (geringfügig) einen von der Beklagten tatsächlich gegenüber dem Finanzamt realisierbaren Rückforderungsanspruch übersteigt, ist unschädlich. Denn es entspricht nicht dem hypothetischen Willen beider Vertragsparteien, dem Versicherungsnehmer der Klägerin sämtliche Nachteile der Lückenhaftigkeit der mit der Beklagten getroffenen Preisvereinbarung aufzubürden. Dieser hat bereits die Verpflichtung übernommen, der Beklagten auf ungewisse Zeit einen Umsatzsteuerbetrag zuzuwenden, dessen Abführung diese vorliegend materiell-rechtlich zu keinem Zeitpunkt geschuldet hatte. 85
(2)Dagegen wären unter dem Gesichtspunkt eines (noch) angemessenen Interessenausgleichs drohende erhebliche Zinsschulden der Beklagten gegenüber dem Finanzamt zu ihren Gunsten im Rahmen des hypothetischen Parteiwillens zu berücksichtigen. Die Bestimmungen der § 233a Abs. 1, 3 und 5, § 238 AO sehen vor, dass das Finanzamt bei einem rückwirkenden Ausschluss der vorgenommenen anteiligen Vorsteuerabzüge Zinsen in Höhe von jährlich sechs Prozent, beginnend 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres in dem die Steuer entstanden ist (§ 233a Abs. 2 Satz 1 AO), festsetzt. Allerdings drohen der Beklagten daraus in der vorliegenden Konstellation des nicht gesonderten Steuerausweises im Sinne des § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG solche Nachteile nicht. 86 Denn die Beklagte machte hier mit der geänderten Steueranmeldung - anders als in den Fällen der Rechnungsberichtigung gemäß § 14c Abs. 1 Satz 2, § 14 Abs. 6 Nr.

§ 31Abs. 5 Satz 1 Buchst. b USt

DV - die Umsatzsteuerfreiheit der getätigten Geschäfte nicht im aktuellen Besteuerungszeitraum (§ 14c Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG), sondern rückwirkend für die damaligen Besteuerungszeiträume geltend, so dass sich angesichts des ursprünglichen Ansatzes des Regelsteuersatzes und des Vorsteuerabzugs einerseits und der mit der geänderten Steueranmeldung nunmehr geltend zu machenden Umsatzsteuerfreiheit (mit der Folge des Wegfalls des Vorsteuerabzugs) andererseits notwendig ein Saldo zugunsten der Beklagten ergeben wird, auf den das Finanzamt - so zutreffend auch die Revisionserwiderung - dann gemäß § 233a Abs. 1, 3 und 5, § 238 AO Zinsen allein zu Gunsten der Beklagten festsetzen wird. 87

  1. Die Beklagte kann auch nicht mit Erfolg geltend machen, sie sei aufgrund der Abführung des jeweiligen Umsatzsteueranteils an das Finanzamt im Sinne des § 818 Abs. 3 BGB entreichert, weil der abgeführte Betrag nicht mehr in ihrem Vermögen vorhanden sei oder weil sie gegen das Finanzamt nur eine Rückforderung in etwas geringerem Umfang als den der Klägerin geschuldeten Rückzahlungsanspruch durchsetzen könne. 88 Denn ungeachtet der Frage, in welchen Fallkonstellationen sich ein Bereicherungsschuldner gegebenenfalls auf den Wegfall der Bereicherung infolge einer Abführung der Umsatzsteuer berufen kann (vgl. hierzu BGH, Urteile vom
  2. Januar 2015 - KZR 90/13, WM 2015, 680 Rn. 40; vom
  3. April 2012 - VIII ZR 253/11, NVwZ-RR 2012, 570 Rn. 24; vom
  4. Mai 2008 - IX ZR 229/06, NJW-RR 2008, 1369 Rn. 11; vom
  5. Januar 1992 - IV ZR 317/90, WM 1992, 745 unter II 2; vom
  6. März 1976 - VII ZR 32/75, BGHZ 66, 150, 157; vom
  7. September 1970 - VIII ZR 221/68, NJW 1970, 2059 unter 4 b bb; RGZ 170, 65, 67 f.), ist der Beklagten diese Möglichkeit mit Blick auf die ergänzend ausgelegten Verträge zwischen ihr und dem Versicherungsnehmer der Klägerin, auf denen der Wegfall des Rechtsgrunds und damit auch die nachträglich eintretende ungerechtfertigte Bereicherung der Beklagten beruht, bereits deswegen verwehrt, weil dies dem hypothetischen Parteiwillen zuwiderlaufen würde. 89 Wie oben ausgeführt, entspricht es dem hypothetischen Vertragswillen der Vertragsparteien, dass die Beklagte den jeweiligen Umsatzsteueranteil zunächst erhält, um ihn ungeachtet des Fehlens einer entsprechenden materiell-rechtlichen Verpflichtung auf Kosten des Versicherungsnehmers der Klägerin an das Finanzamt abzuführen und dort zu belassen, bis ihr in Zukunft eine Rückforderungsmöglichkeit eröffnet wird, und dass sie im Gegenzug in vertretbarem Umfang etwaige Nachteile einer erst nachträglichen Behandlung der Umsätze aus den Werklieferungsverträgen als umsatzsteuerfrei gegenüber ihrem Finanzamt übernimmt. In Anbetracht dieser sich aus der ergänzenden Auslegung der geschlossenen Verträge ergebenden Rechtslage kann die Beklagte sich weder mit Erfolg darauf berufen, dass ihr der an den Versicherungsnehmer der Klägerin auszukehrende Betrag derzeit nicht mehr zur Verfügung steht (zumal sie diesen infolge einer geänderten Steueranmeldung ohne weiteres zurückerlangen kann), noch darauf, dass sie diesen Betrag wegen steuerrechtlicher Unwägbarkeiten möglicherweise nur unter (geringfügigen) Kürzungen zurückerhält. Denn der hypothetische Parteiwille ist gerade darauf gerichtet, der Beklagten einen solchen Einwand abzuschneiden. III. 90 Nach alledem kann das Urteil des Berufungsgerichts keinen Bestand haben; es ist daher aufzuheben (§ 562 Abs. 1 ZPO). Die Sache ist nicht zur Endentscheidung reif, da das Berufungsgericht keine Feststellungen zu der Frage getroffen hat, in welchem Umfang die Beklagte bezüglich der vorliegenden Verträge von ihrer damals vermeintlich bestehenden Vorsteuerabzugsberechtigung Gebrauch gemacht hatte. Sie ist deshalb zur neuen Verhandlung und Entscheidung an das Berufungsgericht zurückzuverweisen (§ 563 Abs. 1 Satz 1 ZPO). 91 Das Berufungsgericht, das sich nur mit der Frage einer Vertragsanpassung nach § 313 BGB, nicht dagegen mit einer ergänzenden Vertragsauslegung befasst hat, wird nach insoweit ergänzendem Vortrag der Parteien noch Feststellungen zu der Höhe der von der Beklagten in Bezug auf die streitgegenständlichen Verträge gegenüber ihrem Finanzamt im Rahmen der Umsatzsteuervoranmeldungen (§ 18 Abs. 1 UStG) beziehungsweise (Jahres-)Steueranmeldungen (§ 18 Abs. 3 UStG) der Jahre 2012 und 2013 anteilig angegebenen Vorsteuerabzüge zu treffen haben. Dr. Milger Dr. Hessel Dr. Fetzer Dr. Bünger Kosziol Berichtigungsbeschluss vom
  8. März 2019 Gemäß § 319 Abs. 1 ZPO wird der Leitsatz f) zum Urteil vom
  9. Februar 2019 dahin berichtigt, dass es im zweitletzten Satz anstelle von "zu ihren Lasten" richtig heißen muss "zu seinen Lasten". Dr. Milger Dr. Hessel Dr. Fetzer Dr. Bünger Kosziol http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-KORE304112019&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public

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