KORE308272019 ECLI:DE:BGH:2019:200219UVIIIZR115.18.0 BGH 8. Zivilsenat 20190220 VIII ZR 115/18 Urteil § 151 BGB, § 157 BGB, § 315 Abs 3 S 1 BGB, § 316 BGB, § 433 Abs 2 BGB, § 651 S 1 BGB, § 812 Abs 1
§ 31Abs. 5 Satz 1 Buchst. b USt
DV zu berichtigen und auf diesem Wege eine Rückzahlung durch das Finanzamt durchzusetzen. Damit war auch die bei Vertragsschluss zunächst noch faktisch bestehende Umsatzsteuerpflicht der Beklagten entfallen und für sie die Möglichkeit eröffnet, die zunächst abgeführten Umsatzsteuerbeträge von dem Finanzamt sicher zurückzuerlangen. 53
(4)Dieser Rückerlangungsmöglichkeit steht auch nicht etwa im konkreten Fall eine Bestandskraft der Steueranmeldung (§ 18 Abs. 3 UStG iVm § 150 Abs. 1 Satz 3, § 168 Satz 1 AO) des Jahres 2013 der Beklagten entgegen. Zwar hat das Berufungsgericht - aus seiner Sicht folgerichtig - keine Feststellungen zu dem etwaigen Eintritt einer Bestandskraft getroffen. Jedoch kommt es für die Möglichkeit der Berichtigung eines für einen Umsatz geschuldeten Steuerbetrags gegenüber dem Finanzamt gemäß § 14c Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 UStG infolge einer Rechnungskorrektur gemäß § 14c Abs. 1 Satz 2, § 14 Abs. 6 Nr.
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DV auf die Frage einer Bestandskraft von zurückliegenden (Jahres-)Steueranmeldungen gar nicht an. Denn die Berichtigung des Steuerbetrages gegenüber dem Finanzamt ist nicht rückwirkend für den vergangenen Besteuerungszeitraum der Steuerentstehung (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1, § 16 Abs. 1 Satz 1 UStG), sondern im aktuellen Besteuerungszeitraum der Rechnungskorrektur vorzunehmen (§ 17 Abs. 1 Satz 7 UStG). Insofern gelten andere Grund-sätze als in den Verfahren VIII ZR 7/18 und VIII ZR 66/18 (Urteile vom heutigen Tag; jeweils zur Veröffentlichung bestimmt), in denen ein gesonderter Umsatzsteuerausweis nicht erfolgt ist. 54
(5)Durch die beschriebenen nachträglich erfolgten Entwicklungen könnte sich das ursprünglich mit den getroffenen Preisvereinbarungen verfolgte Regelungsvorhaben als planwidrig unvollständig erweisen. Denn ihnen lag letztlich - wenn auch unausgesprochen - die Vorstellung der Vertragsparteien zugrunde, dass die Beklagte den Umsatzsteueranteil in den vereinbarten Preisen allein zu dem Zweck erhalten (und im Verhältnis zum Versicherungsnehmer der Klägerin - gegebenenfalls nach einem erfolgten Vorsteuerabzug - einbehalten) sollte, ihre Umsatzsteuerpflicht auf dessen Kosten zu erfüllen. Da es der Beklagten aber nunmehr freisteht, die Umsätze aus den geschlossenen Verträgen gegenüber dem Finanzamt nachträglich ohne Beschreiten des Rechtswegs als steuerfrei zu behandeln, ist nicht mehr ohne weiteres davon auszugehen, dass der (vollständige) Verbleib des auf den angesetzten Regelsteuersatz entfallenden Betrages bei der Beklagten auch ab dem Zeitpunkt des Bestehens dieser Möglichkeit noch von dem ursprünglich bestehenden Willen der Vertragsparteien gedeckt ist. 55
- bb)Der Möglichkeit des Bestehens einer planwidrigen Unvollständigkeit der streitgegenständlichen Preisvereinbarungen steht auch nicht deren Einordnung als Bruttopreisabreden entgegen. Allein aus dem Umstand, dass die Vertragsparteien jeweils keine Nettopreisabrede getroffen, sondern einen Preis vereinbart haben, der die Umsatzsteuer als unselbständigen Preisbestandteil mitumfassen sollte, kann nicht ohne weiteres geschlossen werden, dass diese Vereinbarungen in jeder Hinsicht abschließend und damit einer ergänzenden Vertragsauslegung nicht zugänglich wären, weil in sämtlichen Fällen einer solchen Vereinbarung beide Vertragsparteien das Risiko eines Irrtums über das Bestehen und die Höhe der Umsatzsteuerpflicht selbst tragen würden (so aber etwa BSG, NZS 2010, 154 Rn. 16; BSGE 101, 137 Rn. 12; BSG, NJOZ 2009, 1914 Rn. 19, 25). Eine solche Auffassung widerspricht dem allgemeinen zivilrechtlichen Grundsatz, dass es von dem im Wege der Auslegung unter Heranziehung aller Umstände des Einzelfalls zu ermittelnden wirklichen Willen der Vertragsparteien (§§ 133, 157 BGB) abhängt, ob und inwieweit die getroffenen Preisvereinbarungen abschließend sein sollten. 56 Da die Vertragsparteien bei ihren Preisvereinbarungen - wie auch die Finanzverwaltung und die maßgeblichen Verkehrskreise - übereinstimmend von dem Bestehen einer Umsatzsteuerpflicht ausgegangen sind oder sie zumindest nicht in Frage gestellt haben, haben sie den Fall nicht für regelungsbedürftig gehalten, dass die getätigten Geschäfte bereits bei Vertragsabschluss umsatzsteuerfrei gewesen sind und die Finanzbehörden später auch ohne Beschreiten des Rechtswegs eine Rückforderungsmöglichkeit bezüglich der abgeführten Umsatzsteuer einräumen würden. In Anbetracht dieser besonderen Umstände kann nicht ohne weitere Feststellungen angenommen werden, die Vertragsparteien hätten eine abschließende Vereinbarung des Inhalts getroffen, dass es in jedem Fall bei dem vereinbarten Preis bleiben und der Versicherungsnehmer der Klägerin damit das Risiko tragen müsste, mehr zu zahlen, als erforderlich sein würde, um eine Umsatzsteuerpflicht der Beklagten aus den abgeschlossenen Verträgen zu erfüllen. 57
- b)Die demnach grundsätzlich in Betracht zu ziehende ergänzende Vertragsauslegung (§ 157 BGB) könnte vorliegend dazu führen, dass der jeweils geschlossene Vertrag bezüglich des entrichteten Umsatzsteueranteils nicht mehr in vollem Umfang als Rechtsgrund diente und der Klägerin daher aus übergegangenem Recht ihres Versicherungsnehmers nach § 812 Abs. 1 Satz 2 Alt. 1 BGB ein Erstattungsanspruch in Höhe der Differenz zwischen dem tatsächlich entrichteten und dem - bei anfänglicher Berücksichtigung der nachträglich eingetretenen steuerrechtlichen Entwicklungen - hypothetisch zwischen den Vertragsparteien vereinbarten Preis zustünde. Hierbei wäre allerdings nicht nur der Umstand zu berücksichtigen, dass der gezahlte und an das Finanzamt abgeführte Umsatzsteueranteil von den Finanzbehörden zurückverlangt werden kann, sondern auch, dass in diesem Fall ein etwa von der Beklagten vorgenommener Vorsteuerabzug zu ihren Lasten rückwirkend entfallen würde. Dieser Gesichtspunkt würde allerdings eine ergänzende Vertragsauslegung nicht gänzlich ausschließen, sondern nur den sich ergebenden Rückforderungsanspruch des Versicherungsnehmers der Klägerin vermindern. Hinzu kommen aber gegebenenfalls von der Beklagten an das Finanzamt bei der Nachentrichtung der abgezogenen Vorsteuerbeträge (in erheblichem Umfang) zu zahlende Zinsen. Dies könnte unter Umständen dazu führen, dass die Vertragsparteien einen von der gezahlten Vergütung abweichenden hypothetischen Preis gar nicht vereinbart hätten. Dagegen steht ein möglicher Verwaltungsaufwand der Beklagten zur Zurückerlangung der abgeführten Umsatzsteuer für sich genommen einer ergänzenden Vertragsauslegung nicht entgegen. 58
- aa)Grundlage für eine Ergänzung des Vertragsinhalts ist der hypothetische Wille der Vertragsparteien, wobei darauf abzustellen ist, was diese bei angemessener Abwägung ihrer Interessen nach Treu und Glauben redlicherweise im Zeitpunkt des Vertragsschlusses vereinbart hätten, wenn sie den nicht geregelten Fall bedacht hätten (BGH, Urteile vom 24. Januar 2008 - III ZR 79/07, NJW-RR 2008, 562 Rn. 15; vom 1. Juni 2005 - VIII ZR 234/04, NJW-RR 2005, 1421 unter II 2 b; vom 17. Mai 2004 - II ZR 261/01, NJW 2004, 2449 unter I 2; jeweils mwN). Dabei ist zunächst an den Vertrag selbst anzuknüpfen, dessen Regelungen und Wertungen sowie Sinn und Zweck Ausgangspunkt der Vertragsergänzung sind (BGH, Urteile vom 1. Juni 2005 - VIII ZR 234/04, aaO; vom 12. Februar 1988 - V ZR 8/87, NJW 1988, 2099 unter II 2; jeweils mwN). 59
(1)Mit Blick auf den Regelungsplan der jeweiligen Preisvereinbarung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben (§ 242 BGB) und der Verkehrssitte entspricht es unter den gegebenen Umständen dem berechtigten Interesse des Versicherungsnehmers der Klägerin, eine an die Beklagte zum Zweck der Begleichung ihrer letztlich lediglich faktischen Umsatzsteuerpflicht erbrachte Vermögenszuwendung nur solange bei dieser zu belassen, wie sie diese zur Erfüllung ihrer vermeintlichen Steuerschuld auch fortdauernd "einsetzen" muss. Zugleich entspricht es - wie die Revision in anderem Zusammenhang zutreffend anführt - auch dem hypothetischen Willen der Beklagten, den Versicherungsnehmer der Klägerin als ihren Vertragspartner nicht dauerhaft mit Zahlungspflichten zu belasten, wenn und soweit sie die abgeführte Umsatzsteuer vom Finanzamt zurückerlangen kann. 60
(2)Der Annahme eines solchen hypothetischen Willens sowohl des Versicherungsnehmers der Klägerin als auch der Beklagten stünden nicht die von der Revisionserwiderung gegen eine Vertragsanpassung nach § 313 BGB vorgebrachten Einwände gegen die Zumutbarkeit einer umsatzsteuerrechtlichen Korrektur der getätigten Umsätze entgegen. 61 (
- a)Dies gilt insbesondere für den von der Revisionserwiderung in diesem Zusammenhang vorgebrachten Einwand des mit einer Rückforderung der abgeführten Umsatzsteuer durch die Beklagte einhergehenden drohenden Verlustes von "möglichen", auf die Verträge anteilig entfallenden Vorsteuerabzügen im Sinne des § 15 Abs. 1 UStG. Denn der drohende Verlust etwaig angemeldeter Vorsteuerabzüge betrifft nicht die Frage, ob eine ergänzende Vertragsauslegung vorzunehmen ist, sondern allein deren Inhalt, also die Frage, in welchem Umfang der Rechtsgrund für die jeweiligen Zahlungen des Versicherungsnehmers der Klägerin nach dem hypothetischen Willen der Vertragsparteien entfallen sollte. 62 (
- b)Soweit die Revisionserwiderung weiter geltend macht, eine Rückerlangung der abgeführten Umsatzsteuer von dem Finanzamt wäre für die Beklagte mit unzumutbar großen Mühen und Aufwendungen verbunden, stünde dies einer ergänzenden Vertragsauslegung ebenfalls nicht entgegen. 63 (
- aa)Zunächst ist auch unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben nicht zu erkennen, weshalb die Beklagte (ebenso wenig wie der Versicherungsnehmer der Klägerin) gänzlich frei von jeglichen Belastungen bleiben sollte, wenn sich im Nachhinein herausstellt, dass die vertragliche Regelung allein zu Ungunsten ihres Vertragspartners lückenhaft geblieben ist. Soweit sich die Revisionserwiderung darauf beruft, die Beklagte habe kein wirtschaftliches Eigeninteresse an einer Korrektur der Rechnungen oder der Steuerfestsetzungen, stellt sie einseitig auf die Belange der Beklagten und nicht - wie im Falle einer planwidrigen Lücke geboten - darauf ab, was die Vertragsparteien bei angemessener Abwägung der beiderseitigen Interessen nach Treu und Glauben als redliche Vertragsparteien im Zeitpunkt des Vertragsschlusses vereinbart hätten. 64 (
- bb)Der Beklagten ist schließlich die Rückzahlung an die Klägerin auch nicht etwa deswegen unzumutbar, weil sie einen erheblichen Aufwand betreiben müsste, um ihrerseits die einmal abgeführte Umsatzsteuer von dem Finanzamt zurückzuerlangen. Ein solcher unzumutbarer (Verwaltungs-)Aufwand ist - so zutreffend auch die Revision - weder den pauschalen Ausführungen der Revisionserwiderung zu den personellen und materiellen Kosten einer entsprechenden Korrektur noch dem von ihr in Bezug genommenen Vortrag der Beklagten in den Tatsacheninstanzen zu entnehmen und für den Senat auch sonst nicht ersichtlich. 65 (aaa) Die Beklagte hat gegenüber dem Versicherungsnehmer der Klägerin Rechnungen mit unrichtigem Steuerausweis im Sinne des § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG ausgestellt. Denn zum einen hat sie - ungeachtet ihrer fehlenden Verpflichtung zur Ausstellung einer Rechnung im umsatzsteuerrechtlichen Sinne (vgl. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 bis 3 UStG) - die umsatzsteuerrechtlichen Pflichtangaben gemäß § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 7 und 8 UStG gemacht und damit zugleich die Voraussetzungen für einen gesonderten Steuerausweis im Sinne des § 14c UStG erfüllt (vgl. Abschn. 14c.1. Abs. 1 Satz 3 und Abs. 4 Satz 2 UStAE; vgl. zu dem gesonderten Steuerausweis bei § 14c Abs. 2 UStG: BFHE 255, 340 Rn. 32 f. mwN; bei § 14c Abs. 2 UStG 1999/2005: BFHE 233, 94 Rn. 25 f.). Sie hat in den Rechnungen jeweils sowohl die einzelnen Entgelte im Sinne des § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG als auch die hierauf entfallenden Steuerbeträge, den Steuersatz, das Gesamtentgelt und den hierauf bei dem angesetzten Steuersatz anfallenden Gesamtsteuerbetrag angegeben. Zum anderen ist der gesonderte Steuerausweis auch unrichtig gewesen, da die in Rechnung gestellten Umsätze bereits bei Vertragsschluss umsatzsteuerfrei gewesen sind. Daher hat die Beklagte erst durch ihre Rechnungstellung eine Umsatzsteuerpflicht gemäß § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG begründet und schuldet (nur) aus diesem Grund den "Mehrbetrag", hier also die gesamte in Rechnung gestellte Umsatzsteuer gemäß § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG (so auch BFHE 261, 451 Rn. 36). 66 Damit kann sie - wie in dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen aus dem Jahr 2016 beschrieben - einen Erstattungsanspruch gegenüber dem Finanzamt erlangen, indem sie im Wege der Rechnungskorrektur vorgeht. Dies erfolgt, indem sie gegenüber dem Versicherungsnehmer der Klägerin als dem Rechnungsempfänger gemäß § 14c Abs. 1 Satz 2, § 14 Abs. 6 Nr.
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DV korrigierte Rechnungen ausstellt und sodann den Steuerbetrag gemäß § 14c Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 Satz 1 und 7 UStG im aktuellen Besteuerungszeitraum der Rechnungskorrekturen gegenüber dem Finanzamt berichtigt. Voraussetzung für eine wirksame Berichtigung gegenüber dem Finanzamt und damit die Entstehung eines Rückzahlungsanspruchs gemäß § 37 Abs. 2 AO ist dabei (in Abgrenzung zu den Fällen von Festpreisabreden: vgl. Beispiel in Abschn. 14c.1 Abs. 5 Beispiel Satz 4 und 5 UStAE) allerdings, dass der Unternehmer, der den zu hoch ausgewiesenen Rechnungsbetrag bereits vereinnahmt hat, zuvor einen von seinem Vertragspartner letztlich nicht mehr geschuldeten Betrag an diesen zurückzahlt (BFHE 261, 451 Rn. 49, 54 f.; Abschn. 14c.1 Abs. 5 Satz 4, Beispiel Satz 1 bis 3 UStAE). Geschieht dies nämlich nicht, ist das Finanzamt zur Vermeidung einer ungerechtfertigten Bereicherung des Unternehmers berechtigt, die Erstattung der zu Unrecht erhobenen Umsatzsteuer zu verweigern (BFH, aaO Rn. 33, 51 f., 65. Die deswegen im Rahmen einer Rechnungskorrektur zu beachtenden Einzelheiten werden im weiteren Verlauf näher dargestellt. 67 (bbb) Im Anschluss an die Berichtigung des Steuerbetrages gegenüber dem Finanzamt gemäß § 14c Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 Satz 1 und 7 UStG würde das Finanzamt im Hinblick auf den dann rückwirkend ausgeschlossenen, im damaligen Besteuerungszeitraum gegebenenfalls vorgenommenen Vorsteuerabzug (§ 15 Abs. 1 UStG) von Amts wegen tätig werden und die Beklagte auch daran mitwirken müssen, die von ihr nunmehr den einzelnen Verträgen zuzuordnenden Eingangsumsätze zu korrigieren. Denn die von der Beklagten aufgewendete Umsatzsteuer für die unter anderem auch zur Erfüllung der geschlossenen Verträge getätigten umsatzsteuerpflichtigen Aufwendungen (etwa beim Einkauf der zur Herstellung der Zytostatika erforderlichen Grundstoffe) bliebe infolge der rückwirkenden Behandlung der mit dem Versicherungsnehmer der Klägerin getätigten Geschäfte als umsatzsteuerfrei im Hinblick auf § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG nicht mehr vollständig gemäß § 15 Abs. 1 UStG dem Vorsteuerabzug unterworfen. Vielmehr wäre nun dem Umstand Rechnung zu tragen, dass ein etwaig erfolgter Vorsteuerabzug bei richtiger umsatzsteuerrechtlicher Behandlung der Geschäfte zwischen der Beklagten und dem Versicherungsnehmer der Klägerin entsprechend § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG (gemischte steuerfreie und steuerpflichtige Verwendung von gelieferten Gegenständen) von Anfang an nur gekürzt um diejenige anteilige Vorsteuer in Betracht gekommen wäre, die auf die Aufwendungen für die Lieferung von Zytostatika an den Versicherungsnehmer der Klägerin entfiel. 68 Ein nicht mehr zumutbarer Aufwand für die Beklagte ist aber auch in dieser Mitwirkung bei der Rückgängigmachung der Vorsteuerabzüge nicht zu erkennen. Denn der Beklagten steht im Hinblick auf die für den einzelnen Vertrag etwaig anteilig in Abzug gebrachte Vorsteuer der Weg der sachgerechten Schätzung gemäß § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG offen. Aus den im Verfahren vorgelegten Rezepten und Rechnungen ist für die Beklagte auch heute noch erkennbar, welche Medikamente sie jeweils in welcher Menge abgegeben hatte. 69 (ccc) Ein übermäßiger und damit unzumutbarer Aufwand des Vorgehens gegen das Finanzamt ergibt sich entgegen der Auffassung der Revisionserwiderung auch nicht aus anderen Gründen. Die Revisionserwiderung sieht deswegen übermäßige Kosten auf die Beklagte zukommen, weil die erfolgte Umsatzsteuerabführung "Patient für Patient, Fall für Fall und Jahr für Jahr", also bezüglich sämtlicher privat und gesetzlich versicherter Patienten, rückabzuwickeln sei. Für die Rückforderung der Umsatzsteuer gilt aus Sicht der Revisionserwiderung mithin ein "Alles-oder-Nichts"-Prinzip, wonach die Beklagte für sämtliche in der Vergangenheit gestellte Rechnungen einheitlich vorgehen müsste. 70 Eine materiell-steuerrechtliche Vorschrift, die ein solches "Alles-oder-Nichts"-Prinzip für Rechnungsberichtigungen im Sinne des § 14c Abs. 1 Satz 2, § 14 Abs. 6 Nr.
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DV nach Maßgabe der tatsächlichen Rechtslage vorgibt, ist jedoch nicht ersichtlich. Insbesondere steht einem selektiven Vorgehen der Beklagten nicht der sich aus Art. 3 Abs. 1 GG ergebende Grundsatz der Steuergerechtigkeit in seiner Ausprägung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (vgl. Klein/Gersch, AO, 14. Auflage, § 3 Rn. 12) entgegen. Denn auch ein etwaig bestehendes Wahlrecht, nur einzelne, sämtliche oder keine Umsätze nachträglich im Verhältnis zu dem Finanzamt als umsatzsteuerfrei zu behandeln, stünde sämtlichen Umsatzsteuerpflichtigen, also allen beteiligten Krankenhäusern, in gleichgelagerten Fällen in gleicher Weise zu. 71 Allerdings kann nicht ausgeschlossen werden und ist daher im Revisionsverfahren zugunsten der Beklagten zu unterstellen, dass die Finanzbehörden ein solches einheitliches Vorgehen - sei es bezogen auf einzelne Veranlagungszeiträume, sei es insgesamt für die Vergangenheit - dennoch etwa aus Gründen einer praktikablen Handhabung der Rückabwicklung der Umsatzsteuer von den Steuerpflichtigen verlangen. Zwar ist dem Wortlaut des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen aus dem Jahr 2016 für den Bereich des Handelns der Finanzverwaltung ein solches "Alles-oder-Nichts"-Prinzip nicht zu entnehmen. Denn dort heißt es unter anderem: "Wird die Lieferung von Zytostatika als ein […] Umsatz […] steuerfrei behandelt", "Beruft sich der Unternehmer für einen bereits getätigten Umsatz auf die Grundsätze des BFH-Urteils […] V R 19/11", "Hat der Unternehmer in einer Rechnung für eine Lieferung einen Steuerbetrag ausgewiesen […] kann er die Rechnung […] berichtigen" (UR 2016, 891, 892). Dies legt die Möglichkeit eines selektiven Vorgehens durch den betroffenen Unternehmer nahe. Welche Haltung die zuständigen Finanzbehörden einnehmen, ist aber offen. 72 Allein diese Unwägbarkeiten führen jedoch nicht dazu, dass eine ergänzende Vertragsauslegung auszuscheiden hätte. Denn selbst wenn sich die Beklagte im Hinblick auf die begehrte Rückerstattung der Umsatzsteuer gegenüber ihrem Finanzamt letztlich entscheiden müsste, ob sie bezüglich - im Extremfall - sämtlicher gleichgelagerter Verträge der Vergangenheit Rechnungskorrekturen vornimmt und ihre Steuerschuld entsprechend gegenüber dem Finanzamt berichtigt (§ 14c Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 Satz 1 und 7 UStG) oder ob sie in keinem Fall eine Rückerstattung vom Finanzamt verlangen möchte, ist aufgrund ihres pauschal gehaltenen Vortrags nicht erkennbar, worin der unzumutbare Aufwand für ein solches umfassendes Vorgehen bestünde. Die abgeführte Umsatzsteuer könnte vielmehr im Ganzen zurückverlangt und die etwaig vorgenommenen Vorsteuerabzüge betreffend die hierfür durch die Beklagte getätigten umsatzsteuerpflichtigen Aufwendungen könnten im Einklang mit § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG durch das Finanzamt unkompliziert im Ganzen gestrichen werden. 73 bb) Sofern auf die Beklagte infolge einer Rechnungskorrektur nicht auch - wegen des rückwirkenden Ausschlusses anteiliger Vorsteuerabzüge - erhebliche Zinsforderungen des Finanzamts zukommen sollten, käme nach alledem eine ergänzende Vertragsauslegung dahin in Betracht, dass dem Versicherungsnehmer der Klägerin ein Rückzahlungsanspruch zustünde. Dieser beliefe sich aber gegebenenfalls nicht auf die volle Höhe des entrichteten Umsatzsteueranteils. Vielmehr bestünde er allein in Höhe der Differenz zwischen den vertraglich tatsächlich vereinbarten Entgelten und den Preisen, die der Versicherungsnehmer der Klägerin und die Beklagte zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses als redliche Vertragspartner hypothetisch vereinbart hätten, wenn ihnen die Steuerfreiheit der Umsätze der Beklagten aus den Verträgen über die Herstellung und Lieferung von Zytostatika bekannt gewesen wäre und sie ihrer Willensbildung weiter - als hypothetischen Umstand - zugrunde gelegt hätten, dass auch die Finanzbehörden bereits zum damaligen Zeitpunkt von einer Umsatzsteuerfreiheit ausgingen. In Höhe dieser etwaigen Differenz wäre bei Vorliegen der Voraussetzungen einer ergänzenden Vertragsauslegung der Rechtsgrund für die jeweiligen Zahlungen des Versicherungsnehmers der Klägerin ab dem Zeitpunkt entfallen, in dem die Beklagte im Jahr 2016 schließlich die Möglichkeit erhielt, die abgeführte Umsatzsteuer von ihrem Finanzamt zurückzuerlangen. Auf die Klägerin wäre allerdings ein etwaiger Rückforderungsanspruch nur zu 30 % übergegangen, da sie ihrem Versicherungsnehmer nur einen solchen Anteil erstattet hat. 74
(1)Der unter den vorstehend beschriebenen Voraussetzungen maßgebliche hypothetisch vereinbarte Kaufpreis errechnete sich für den jeweiligen Vertrag in der Weise, dass ein Betrag in Höhe des Umsatzsteueranteils von dem tatsächlich vereinbarten Kaufpreis abgezogen, dafür jedoch die anteilig auf den Vertrag entfallende, von der Beklagten gegebenenfalls gemäß § 15 UStG in Bezug auf die vertraglich geschuldete Leistung bei ihrem Finanzamt angemeldete Vorsteuer addiert würde. 75 (
- a)Die bei der Ermittlung der hypothetisch vereinbarten Preise vorzunehmende Addition der durch die Beklagte etwaig angemeldeten Vorsteuer entspräche dem - anknüpfend an die Regelungen und Wertungen der abgeschlossenen Verträge und gemessen an den Geboten von Treu und Glauben zu ermittelnden - hypothetischen Willen der Vertragsparteien. Wäre die Steuerfreiheit der streitgegenständlichen Umsätze gemäß § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG von Anfang an bekannt gewesen, hätte die Beklagte insoweit auch keinen Vorsteuerabzug gegenüber dem Finanzamt vornehmen können und damit die eigenen Umsatzsteueraufwendungen auf den jeweiligen Vertrag - ohne eine vertragliche Weitergabe an den Versicherungsnehmer der Klägerin - im Ergebnis zunächst selbst tragen müssen. 76 (
- b)Der Entfall des Vorteils eines etwaig vorgenommenen Vorsteuerabzugs wäre jedoch nach dem - unter den beschriebenen Voraussetzungen anzunehmenden - hypothetischen Parteiwillen nicht endgültig von der Beklagten zu tragen. Denn dem Regelungsplan der Vertragsparteien liegt die Vorstellung zugrunde, dass die Aufwendungen, die die Beklagte für die Herstellung der Zytostatika dauerhaft zu erbringen hat, in voller Höhe an den Versicherungsnehmer der Klägerin weitergegeben werden. Ausgehend hiervon hätten die Vertragsparteien bei einer nicht gegebenen Möglichkeit des Vorsteuerabzugs der Beklagten ihrer Preisvereinbarung - neben etwaigen sonstigen zulässigerweise angesetzten Preisbestandteilen - redlicherweise auch die für die Medikamentenherstellung getätigten Aufwendungen (insbesondere die bei dem Einkauf der benötigten Grundstoffe und Materialien anfallenden Bruttopreise) zugrunde gelegt. 77 Dass der sich sonach gegebenenfalls aus einer ergänzenden Vertragsauslegung ergebende Rückzahlungsanspruch der Klägerin beziehungsweise ihres Versicherungsnehmers wegen Schätzungsunwägbarkeiten (§ 15 Abs. 4 Satz 2 UStG) möglicherweise (geringfügig) einen von der Beklagten tatsächlich gegenüber dem Finanzamt realisierbaren Rückforderungsanspruch übersteigen würde, ist unschädlich. Denn es entspräche jedenfalls nicht dem hypothetischen Willen beider Vertragsparteien, dem Versicherungsnehmer der Klägerin sämtliche Nachteile der etwaigen Lückenhaftigkeit der mit der Beklagten getroffenen Preisvereinbarung aufzubürden. Dieser hat bereits die Verpflichtung übernommen, der Beklagten auf ungewisse Zeit einen Umsatzsteuerbetrag zuzuwenden, dessen Abführung diese vorliegend materiell-rechtlich zu keinem Zeitpunkt geschuldet hatte. 78 (
- c)Im Hinblick auf die Notwendigkeit, einen etwaig vorgenommenen Vorsteuerabzug rückabzuwickeln, wird die Beklagte bei ihren Rechnungskorrekturen gegenüber dem Versicherungsnehmer der Klägerin zu beachten haben, dass sie neben einer Streichung des vollen Umsatzsteuerbetrages zugleich eine Erhöhung des (Netto-)Entgelts um die etwaig jeweils (anteilig) auf den Umsatz angemeldete, aber nach Rechnungskorrektur rückwirkend vom Abzug ausgeschlossene Vorsteuer im Sinne des § 15 Abs. 1 UStG vornehmen muss. Ein solches Vorgehen bei der Rechnungskorrektur ist deshalb geboten, weil das Finanzamt der Beklagten die Umsatzsteuer - losgelöst von der zivilrechtlichen Sicht auf die Bruttopreisabrede und die sich daraus ergebende Unselbständigkeit der Preisbestandteile - nur erstatten wird, "soweit" (vgl. Abschn. 14c.1 Abs. 5, Beispiel Satz 3 UStAE) sie selbst eine Rückzahlung vornimmt, davon unabhängig aber zugleich rückwirkend für den Besteuerungszeitraum 2013 die etwaig durch die Beklagte vorgenommenen Vorsteuerabzüge in Fortfall bringen wird. Um sicherzustellen, dass der aus Sicht des Finanzamts vor einer Rückerstattung der Umsatzsteuer an den Versicherungsnehmer der Klägerin (beziehungsweise in Höhe von 30 % an die Klägerin) auszukehrende Betrag der Höhe nach demjenigen entspricht, dessen Rückzahlung nach dem hypothetischen Parteiwillen aus zivilrechtlicher Sicht geschuldet ist (Umsatzsteuer abzüglich gegebenenfalls vorgenommener Vorsteuerabzüge), ist es erforderlich, dass nicht nur die Umsatzsteuer gestrichen, sondern auch das bislang angesetzte Nettoentgelt um die gegebenenfalls vorgenommenen, nun aber rückwirkend entfallenden Vorsteuerabzüge nachträglich erhöht wird. Dieser Erhöhungsbetrag ist - was für das Finanzamt maßgebend sein wird - naturgemäß von dem Versicherungsnehmer der Klägerin bislang nicht gezahlt worden. 79
(2)Eine ergänzende Vertragsauslegung mit dem vorstehend beschriebenen Inhalt könnte allerdings dann ausscheiden, wenn der Beklagten gegenüber dem Finanzamt im Zusammenhang mit der Rückabwicklung etwaig vorgenommener Vorsteuerabzüge erhebliche Zinsschulden drohten. Dieser Gesichtspunkt ist vom Senat von Amts wegen bei der Frage zu berücksichtigen, ob die rechtlichen Voraussetzungen für eine ergänzende Vertragsauslegung (planwidrige Regelungslücke) vorliegen. 80 (
- a)Aus den Bestimmungen der § 233a Abs. 1, 3 und 5, § 238 AO folgt, dass das Finanzamt bei einem rückwirkenden Ausschluss der vorgenommenen anteiligen Vorsteuerabzüge (Nachzahlungs-)Zinsen in Höhe von jährlich sechs Prozent, beginnend 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 233a Abs. 2 Satz 1 AO), festsetzt. Hieraus könnten der Beklagten, je nachdem, ob und in welcher Höhe sie - was bislang nicht festgestellt ist - überhaupt Vorsteuerabzüge in Bezug auf die getätigten Geschäfte vorgenommen hat und wie sich das zuständige Finanzamt bezüglich der Zinsfrage verhalten wird, erhebliche Vermögenseinbußen entstehen. Denn die Beklagte schuldet die abgeführte Umsatzsteuer aufgrund der Rechnungstellung gemäß § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG bis zu dem Zeitpunkt, in dem sie den Steuerbetrag (nach Rechnungskorrektur und Auskehr der Differenz an ihren Vertragspartner) gemäß § 14c Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 Satz 1 und 7 UStG berichtigt. Daher werden auf diesen Betrag keine Zinsen zu ihren Gunsten ab Verstreichen eines Zeitraums von 15 Monaten seit dessen Abführung an das Finanzamt festgesetzt, sondern erst seit der Berichtigung des Steuerbetrags. 81 Demgegenüber schuldet die Beklagte bei einer Rechnungskorrektur und einer sich daran anschließenden Änderung der Steueranmeldung durch das Finanzamt (Streichung der Vorsteuerabzüge) für das Jahr 2013 gemäß § 37 Abs. 2 AO rückwirkend die Nachzahlung etwaig abgezogener Vorsteuern, denn insoweit greifen die Vorschriften der § 14c Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG nicht ein. Bezüglich des somit gegebenen Auseinanderfallens der Berichtigungszeiträume unterscheidet sich der Streitfall in einem entscheidenden Punkt von den den Verfahren VIII ZR 7/18 und VIII ZR 66/18 (Urteile vom heutigen Tag, jeweils zur Veröffentlichung vorgesehen) zugrunde liegenden Sachverhaltskonstellationen. Dort waren keine Rechnungen mit den von § 14c Abs. 1 UStG geforderten Angaben ausgestellt worden, so dass bei fehlender Bestandskraft der Steuerfestsetzungen sowohl Umsatzsteuer als auch Vorsteuerabzüge rückwirkend berichtigt werden können und sich dann ein - zu verzinsender - Saldo zugunsten des Krankenhauses ergibt. Bei strikter Anwendung der Zinsvorschriften der § 233a Abs. 1, 3 und 5, § 238 AO auf den rückwirkend geschuldeten Nachzahlungsbetrag bezüglich zu Unrecht vorgenommener Vorsteuerabzüge könnte sich die Beklagte hier also infolge des inzwischen verstrichenen langen Zeitraums einer erheblichen Zinsforderung des Finanzamts ausgesetzt sehen. 82 (
- b)Ob und in welcher Höhe das zuständige Finanzamt tatsächlich Nachzahlungszinsen geltend machen würde, ist jedoch offen. Zum einen bestehen aus Sicht des Bundesfinanzhofs jedenfalls ab dem Verzinsungszeitraum 2015 mit Blick auf das Übermaßverbot (Art. 3 Abs. 1 GG) und das strukturelle und verfestigte Niedrigzinsniveau schwere verfassungsrechtliche Zweifel an der in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO angeordneten Zinshöhe (BFHE 260, 431 Rn. 15 ff.). Zum anderen ist ungeklärt, ob und in welchem Maße das Finanzamt berücksichtigen wird, dass sich für die Beklagte nur deshalb aus der ihr möglichen nachträglichen Behandlung der Umsätze als umsatzsteuerfrei gegenüber dem Finanzamt kein zu verzinsender Saldo zu ihren Gunsten ergeben würde, weil sie - anders als andere Krankenhäuser in gleichgelagerten Fällen - Rechnungen mit (unrichtigem) gesondertem Steuerausweis gemäß § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG ausgestellt hat, anstatt die vermeintlich geschuldete Umsatzsteuer aufgrund einer diesen Voraussetzungen nicht entsprechenden Rechnung (etwa nur unter Angabe eines Gesamtbruttobetrages) von den Patienten zu erheben und den jeweiligen Umsatzsteuerbetrag allein auf Grundlage einer entsprechenden Vorsteueranmeldung beziehungsweise Steueranmeldung an das Finanzamt abzuführen. 83 Im Rahmen der Spielräume der Finanzbehörden könnte insoweit von Bedeutung sein, dass durch die Rechnungstellung der Beklagten gemäß § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG eine - mit einem solchem Vorgehen grundsätzlich verbundene - Gefährdung des Steueraufkommens bereits strukturell ausgeschlossen war, weil die Patienten eines Krankenhauses im Hinblick auf den Erwerb der ihnen selbst im Rahmen einer Heilbehandlung verabreichten Zytostatika auch im Fall einer Umsatzsteuerpflichtigkeit dieser Geschäfte unter keinem denkbaren Gesichtspunkt vorsteuerabzugsberechtigt im Sinne des § 15 Abs. 1 UStG sein können (vgl. zu Ermessensspielräumen der Finanzverwaltung BFHE 255, 340 Rn. 32 f.[dort zur Steuerfestsetzung und in Bezug auf § 14c Abs. 2 UStG]). 84 (
- c)Je nach Höhe der sich letztlich ergebenden Zinsschuld stünde das Interesse des Versicherungsnehmers der Klägerin an einer Rückzahlung in keinem angemessenen Verhältnis mehr zu den sich für die Beklagte aus einer solchen Rückzahlung und den sich aus einer möglichen Berichtigung der eigenen Steuerschuld gegenüber dem Finanzamt ergebenden Nachteilen. Erreichten oder überstiegen die Zinsforderungen einen sich etwa aus der Differenz des Umsatzsteueranteils und erfolgter Vorsteuerabzüge ergebenden Rückzahlungsbetrag des Versicherungsnehmers der Klägerin beziehungsweise blieben sie nur unerheblich dahinter zurück, entspräche eine Rückzahlung nicht dem hypothetischen Interesse der Vertragsparteien, weshalb die Verträge mangels hypothetisch abweichender Vereinbarungen keine planwidrige Regelungslücke als Voraussetzung einer ergänzenden Vertragsauslegung aufwiesen. 85 3. Im Falle eines Vorliegens der Voraussetzungen einer ergänzenden Vertragsauslegung könnte die Beklagte nicht mit Erfolg geltend machen, sie sei aufgrund der Abführung des jeweiligen Umsatzsteueranteils an das Finanzamt im Sinne des § 818 Abs. 3 BGB entreichert, weil der abgeführte Betrag nicht mehr in ihrem Vermögen vorhanden sei oder weil sie gegen das Finanzamt nur eine Rückforderung in etwas geringerem Umfang als den der Klägerin geschuldeten Rückzahlungsanspruch zur Entstehung bringen und durchsetzen könne. 86 Denn ungeachtet der Frage, in welchen Fallkonstellationen sich ein Bereicherungsschuldner gegebenenfalls auf den Wegfall der Bereicherung infolge einer Abführung der Umsatzsteuer berufen kann (vgl. hierzu BGH, Urteile vom 27. Januar 2015 - KZR 90/13, WM 2015, 680 Rn. 40; vom 18. April 2012 - VIII ZR 253/11, NVwZ-RR 2012, 570 Rn. 24; vom 8. Mai 2008 - IX ZR 229/06, NJW-RR 2008, 1369 Rn. 11; vom 15. Januar 1992 - IV ZR 317/90, WM 1992, 745 unter II 2; vom 25. März 1976 - VII ZR 32/75, BGHZ 66, 150, 157; vom 30. September 1970 - VIII ZR 221/68, NJW 1970, 2059 unter 4 b bb; RGZ 170, 65, 67 f.), wäre der Beklagten diese Möglichkeit mit Blick auf die gegebenenfalls ergänzend ausgelegten Verträge zwischen ihr und dem Versicherungsnehmer der Klägerin, auf denen der Wegfall des Rechtsgrunds und damit auch die nachträglich eintretende ungerechtfertigte Bereicherung der Beklagten beruhen würde, bereits deswegen verwehrt, weil dies dem etwaigen hypothetischen Parteiwillen zuwiderlaufen würde (näher hierzu Senatsurteile vom heutigen Tag - VIII ZR 7/18, aaO unter II 3, und VIII ZR 66/18, aaO unter II 3; jeweils zur Veröffentlichung bestimmt). III. 87 Nach alledem kann das Urteil des Berufungsgerichts keinen Bestand haben; es ist daher aufzuheben (§ 562 Abs. 1 ZPO). Die Sache ist nicht zur Endentscheidung reif, da das Berufungsgericht - aus seiner Sicht zutreffend - bislang weder Feststellungen zu der Frage getroffen hat, ob und in welchem Umfang die Beklagte bezüglich der vorliegenden Verträge von ihrer zunächst vermeintlich bestandenen Vorsteuerabzugsberechtigung Gebrauch gemacht hat, noch dazu, ob und welche Zinsschäden der Beklagten infolge einer Rechnungskorrektur und der Berichtigung des Steuerbetrags gegenüber dem Finanzamt (§ 14c Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 Satz 1 und 7 UStG) entstehen würden. Die Sache ist daher zur neuen Verhandlung und Entscheidung an das Berufungsgericht zurückzuverweisen (§ 563 Abs. 1 Satz 1 ZPO). 88 1. Das Berufungsgericht wird nach insoweit ergänzendem Vortrag der Parteien noch Feststellungen zu der Frage zu treffen haben, ob die Beklagte in Bezug auf die getätigten Geschäfte überhaupt und gegebenenfalls in welcher Höhe Vorsteuerabzüge gegenüber ihrem Finanzamt im Rahmen der Umsatzsteuervoranmeldungen (§ 18 Abs. 1 UStG) beziehungsweise der (Jahres-)Steueranmeldung (§ 18 Abs. 3 UStG) des Jahres 2013 vorgenommen hat. 89 2. In Bezug auf etwaige der Beklagten drohende Zinsschulden wird das Berufungsgericht, falls die Beklagte konkret festgestellte Vorsteuerabzüge vorgenommen hat, nach entsprechendem Vortrag der Parteien - und gegebenenfalls nach Einholung amtlicher Auskünfte gemäß § 273 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 ZPO bei dem zuständigen Finanzamt - Feststellungen dazu zu treffen haben, in welcher Höhe dieses auf die im Falle einer Rechnungskorrektur nachzuerhebenden Vorsteuerabzüge voraussichtlich Zinsen festsetzen wird. 90 3. Auf den im Revisionsverfahren weiterverfolgten Hilfsantrag auf Rechnungskorrektur kommt es im wiedereröffneten Berufungsverfahren nicht an. Bei einer (auch nur teilweisen) Stattgabe des Zahlungsantrags wäre über den Hilfsantrag mangels Eintritts der (innerprozessualen) Bedingung nicht zu entscheiden. Im Falle einer Abweisung des Zahlungsbegehrens wegen Fehlens der Voraussetzungen einer ergänzenden Vertragsauslegung bestünde keine Veranlassung für eine Rechnungsberichtigung, denn diese soll lediglich der Verwirklichung eines Zahlungsanspruchs des Versicherungsnehmers der Klägerin dienen. Dr. Milger Dr. Schneider Dr. Fetzer Dr. Bünger Dr. Schmidt http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-KORE308272019&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public