KORE312412019 ECLI:DE:BGH:2019:200219UVIIIZR189.18.0 BGH 8. Zivilsenat 20190220 VIII ZR 189/18 Urteil § 151 BGB, § 157 BGB, § 315 Abs 3 S 1 BGB, § 316 BGB, § 433 Abs 2 BGB, § 651 S 1 BGB, § 812 Abs 1
§ 31Abs. 5 Satz 1 Buchst. b USt
DV zu berichtigen und auf diesem Wege eine Rückzahlung durch das Finanzamt durchzusetzen. Damit war auch die bei Vertragsschluss zunächst faktisch bestehende Umsatzsteuerpflicht der Beklagten entfallen und für sie die Möglichkeit eröffnet, die zunächst abgeführten Umsatzsteuerbeträge von dem Finanzamt sicher zurückzuerlangen. 52
(4)Dieser Rückerlangungsmöglichkeit steht auch nicht etwa im konkreten Fall eine Bestandskraft der Steueranmeldung(en) (§ 18 Abs. 3 UStG iVm § 150 Abs. 1 Satz 3, § 168 Satz 1 AO) der Beklagten entgegen. Für die Möglichkeit der Berichtigung eines für einen Umsatz geschuldeten Steuerbetrags gegenüber dem Finanzamt gemäß § 14c Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 UStG infolge einer Rechnungskorrektur gemäß § 14c Abs. 1 Satz 2, § 14 Abs. 6 Nr.
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DV kommt es auf die Frage einer Bestandskraft von zurückliegenden (Jahres-)Steueranmeldungen nicht an. Denn die Berichtigung des Steuerbetrages gegenüber dem Finanzamt ist nicht rückwirkend für den vergangenen Besteuerungszeitraum der Steuerentstehung (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1, § 16 Abs. 1 Satz 1 UStG), sondern im aktuellen Besteuerungszeitraum der Rechnungskorrektur vorzunehmen (§ 17 Abs. 1 Satz 7 UStG). Insofern gelten andere Grundsätze als in den Verfahren VIII ZR 7/18 und VIII ZR 66/18 (Urteile vom heutigen Tag, jeweils zur Veröffentlichung bestimmt), in denen ein gesonderter Umsatzsteuerausweis nicht erfolgt ist. 53
(5)Durch die beschriebenen nachträglich erfolgten Entwicklungen könnte sich das ursprünglich mit den getroffenen Preisvereinbarungen verfolgte Regelungsvorhaben als planwidrig unvollständig erweisen. Denn ihnen lag letztlich - wenn auch unausgesprochen - die Vorstellung der Vertragsparteien zugrunde, dass die Beklagte den Umsatzsteueranteil in den vereinbarten Preisen allein zu dem Zweck erhalten (und im Verhältnis zum Versicherungsnehmer der Klägerin - gegebenenfalls nach einem erfolgten Vorsteuerabzug - einbehalten) sollte, ihre Umsatzsteuerpflicht auf dessen Kosten zu erfüllen. Da es der Beklagten aber nunmehr freisteht, die Umsätze aus den geschlossenen Verträgen gegenüber dem Finanzamt nachträglich ohne Beschreiten des Rechtswegs als steuerfrei zu behandeln, ist nicht mehr ohne weiteres davon auszugehen, dass der (vollständige) Verbleib des auf den angesetzten Regelsteuersatz entfallenden Betrages bei der Beklagten auch ab dem Zeitpunkt des Bestehens dieser Möglichkeit noch von dem ursprünglich bestehenden Willen der Vertragsparteien gedeckt ist. 54 An einer auszufüllenden Vertragslücke fehlte es jedenfalls nicht deswegen, weil - wie die Revision unter anderem unter Berufung auf die die steuerrechtlichen Besonderheiten nicht hinreichend erfassende Rechtsprechung des Landessozialgerichts Baden-Württemberg (Urteil vom 16. Januar 2018 - L 11 KR 1723/17, juris mwN) geltend macht - die erfolgte Festsetzung der Umsatzsteuer durch das Finanzamt auch in zivilrechtlicher Hinsicht "als Rechtsgrund" zu beachten sei, um die Gefahr divergierender Entscheidungen zu vermeiden. 55
- bb)Der Möglichkeit des Bestehens einer planwidrigen Unvollständigkeit der streitgegenständlichen Preisvereinbarungen steht auch nicht deren Einordnung als Bruttopreisabreden entgegen. Allein aus dem Umstand, dass die Vertragsparteien entgegen der Auffassung der Anschlussrevision jeweils keine Nettopreisabrede getroffen, sondern einen Preis vereinbart haben, der die Umsatzsteuer als unselbständigen Preisbestandteil mitumfassen sollte, kann nicht ohne weiteres geschlossen werden, dass diese Vereinbarungen in jeder Hinsicht abschließend und damit einer ergänzenden Vertragsauslegung nicht zugänglich wären, weil in sämtlichen Fällen einer solchen Vereinbarung beide Vertragsparteien das Risiko eines Irrtums über das Bestehen und die Höhe der Umsatzsteuerpflicht selbst tragen würden (so aber etwa BSG, NZS 2010, 154 Rn. 16; BSGE 101, 137 Rn. 12; BSG, NJOZ 2009, 1914 Rn. 19, 25). Eine solche Auffassung widerspricht dem allgemeinen zivilrechtlichen Grundsatz, dass es von dem im Wege der Auslegung unter Heranziehung aller Umstände des Einzelfalls zu ermittelnden wirklichen Willen der Vertragsparteien (§§ 133, 157 BGB) abhängt, ob und inwieweit die getroffenen Preisvereinbarungen abschließend sein sollten. 56 Da die Vertragsparteien bei ihren Preisvereinbarungen - wie auch die Finanzverwaltung und die maßgeblichen Verkehrskreise - übereinstimmend von dem Bestehen einer Umsatzsteuerpflicht ausgegangen sind, haben sie den Fall nicht für regelungsbedürftig gehalten, dass die getätigten Geschäfte bereits bei Vertragsabschluss umsatzsteuerfrei gewesen sind und die Finanzbehörden später auch ohne Beschreiten des Rechtswegs eine Rückforderungsmöglichkeit bezüglich der abgeführten Umsatzsteuer einräumen würden. In Anbetracht dieser besonderen Umstände kann nicht ohne weitere Feststellungen angenommen werden, die Vertragsparteien hätten eine abschließende Vereinbarung des Inhalts getroffen, dass es in jedem Fall bei dem vereinbarten Preis bleiben und der Versicherungsnehmer der Klägerin damit das Risiko tragen müsste, mehr zu zahlen, als erforderlich sein würde, um eine Umsatzsteuerpflicht der Beklagten aus den abgeschlossenen Verträgen zu erfüllen. 57
- b)Die demnach grundsätzlich in Betracht zu ziehende ergänzende Vertragsauslegung (§ 157 BGB) könnte vorliegend dazu führen, dass der jeweils geschlossene Vertrag bezüglich des entrichteten Umsatzsteueranteils nicht mehr in vollem Umfang als Rechtsgrund diente und der Klägerin daher aus übergegangenem Recht ihres Versicherungsnehmers aus § 812 Abs. 1 Satz 2 Alt. 1 BGB ein Erstattungsanspruch in Höhe der Differenz zwischen dem tatsächlich entrichteten und dem - bei anfänglicher Berücksichtigung der nachträglich eingetretenen steuerrechtlichen Entwicklungen - hypothetisch zwischen den Vertragsparteien vereinbarten Preis zustünde. Hierbei wäre allerdings nicht nur der Umstand zu berücksichtigen, dass der gezahlte und an das Finanzamt abgeführte Umsatzsteueranteil von den Finanzbehörden zurückverlangt werden kann, sondern auch, dass - wie das Berufungsgericht zutreffend erkannt hat - in diesem Fall der von der Beklagten vorgenommene Vorsteuerabzug zu ihren Lasten rückwirkend entfallen würde. Dieser Gesichtspunkt würde allerdings eine ergänzende Vertragsauslegung nicht gänzlich ausschließen, sondern - so auch das Berufungsgericht, wenngleich im Zusammenhang mit der Interessenabwägung bei Anwendung der Vorschrift des § 313 BGB - nur den sich ergebenden Rückforderungsanspruch des Versicherungsnehmers der Klägerin vermindern. Hinzu kommen könnten aber von der Beklagten an das Finanzamt bei der Nachentrichtung der abgezogenen Vorsteuerbeträge (in erheblichem Umfang) zu zahlende Zinsen. Dies könnte unter Umständen dazu führen, dass die Vertragsparteien einen von der gezahlten Vergütung abweichenden hypothetischen Preis gar nicht vereinbart hätten. Dagegen steht ein möglicher Verwaltungsaufwand der Beklagten zur Zurückerlangung der abgeführten Umsatzsteuer für sich genommen einer ergänzenden Vertragsauslegung nicht entgegen. 58
- aa)Grundlage für eine Ergänzung des Vertragsinhalts ist der hypothetische Wille der Vertragsparteien, wobei darauf abzustellen ist, was diese bei angemessener Abwägung ihrer Interessen nach Treu und Glauben redlicherweise im Zeitpunkt des Vertragsschlusses vereinbart hätten, wenn sie den nicht geregelten Fall bedacht hätten (BGH, Urteile vom 24. Januar 2008 - III ZR 79/07, NJW-RR 2008, 562 Rn. 15; vom 1. Juni 2005 - VIII ZR 234/04, NJW-RR 2005, 1421 unter II 2 b; vom 17. Mai 2004 - II ZR 261/01, NJW 2004, 2449 unter I 2; jeweils mwN). Dabei ist zunächst an den Vertrag selbst anzuknüpfen, dessen Regelungen und Wertungen sowie Sinn und Zweck Ausgangspunkt der Vertragsergänzung sind (BGH, Urteile vom 1. Juni 2005 - VIII ZR 234/04, aaO; vom 12. Februar 1988 - V ZR 8/87, NJW 1988, 2099 unter II 2; jeweils mwN). 59
(1)Mit Blick auf den Regelungsplan der jeweiligen Preisvereinbarung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben (§ 242 BGB) und der Verkehrssitte entspricht es unter den gegebenen Umständen dem berechtigten Interesse des Versicherungsnehmers der Klägerin, eine an die Beklagte zum Zweck der Begleichung ihrer letztlich lediglich faktischen Umsatzsteuerpflicht erbrachte Vermögenszuwendung nur solange bei dieser zu belassen, wie sie diese zur Erfüllung ihrer vermeintlichen Steuerschuld auch fortdauernd "einsetzen" muss. Zugleich entspricht es auch dem hypothetischen Willen der Beklagten, den Versicherungsnehmer der Klägerin als ihren Vertragspartner nicht dauerhaft mit Zahlungspflichten zu belasten, wenn und soweit sie die abgeführte Umsatzsteuer vom Finanzamt zurückerlangen kann. 60
(2)Der Annahme eines solchen hypothetischen Willens sowohl des Versicherungsnehmers der Klägerin als auch der Beklagten stünde nicht der von der Revision gegen eine Vertragsanpassung nach § 313 BGB vorgebrachte Einwand entgegen, eine Rückerlangung der abgeführten Umsatzsteuer von dem Finanzamt wäre für die Beklagte mit unzumutbar großen Mühen und Aufwendungen verbunden. 61 (
- a)Zunächst ist auch unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben nicht zu erkennen, weshalb die Beklagte (ebenso wenig wie der Versicherungsnehmer der Klägerin) gänzlich frei von jeglichen Belastungen bleiben sollte, wenn sich im Nachhinein herausstellt, dass die vertragliche Regelung allein zu Ungunsten ihres Vertragspartners lückenhaft geblieben ist. Soweit sich die Revision darauf beruft, die Beklagte habe kein wirtschaftliches Eigeninteresse an einer Korrektur der Rechnungen oder der Steuerfestsetzungen, stellt sie einseitig auf die Belange der Beklagten und nicht - wie im Falle einer planwidrigen Lücke geboten - darauf ab, was die Vertragsparteien bei angemessener Abwägung der beiderseitigen Interessen nach Treu und Glauben als redliche Vertragsparteien im Zeitpunkt des Vertragsschlusses vereinbart hätten. 62 (
- b)Gleiches gilt für den Einwand der Revision, ein Vorgehen gegen das Finanzamt sei für die Beklagte auch deshalb unzumutbar, weil für diese - insbesondere nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 28. September 2016 - keine steuerrechtliche Verpflichtung zur Vornahme einer nachträglichen Rechnungskorrektur bestehe. Dieser Gesichtspunkt ist für die vorliegend einzig interessierende Frage eines hypothetischen Parteiwillens, dem Versicherungsnehmer der Klägerin einen künftigen Rückzahlungsanspruch zu gewähren, nicht von Bedeutung. Maßgeblich ist - wie bereits ausgeführt - allein der Umstand, dass den Krankenhäusern - hier der Beklagten - von den Finanzbehörden eine realisierbare Rückforderungsmöglichkeit eingeräumt worden ist. 63 (
- c)Der Beklagten ist schließlich die Rückzahlung an die Klägerin auch nicht etwa deswegen unzumutbar, weil sie einen erheblichen Aufwand betreiben müsste, um ihrerseits die einmal abgeführte Umsatzsteuer von dem Finanzamt zurückzuerlangen. Ein solcher unzumutbarer (Verwaltungs-)Aufwand ist entgegen der Auffassung der Revision weder ihren pauschalen Ausführungen zu den personellen und materiellen Kosten einer entsprechenden Korrektur noch dem von ihr in Bezug genommenen Vortrag der Beklagten in den Tatsacheninstanzen zu entnehmen und für den Senat auch sonst nicht ersichtlich. 64 (
- aa)Die Beklagte hat gegenüber dem Versicherungsnehmer der Klägerin Rechnungen mit unrichtigem Steuerausweis im Sinne des § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG ausgestellt. Denn zum einen hat sie - ungeachtet ihrer fehlenden Verpflichtung zur Ausstellung einer Rechnung im umsatzsteuerrechtlichen Sinne (vgl. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 bis 3 UStG) - die umsatzsteuerrechtlichen Pflichtangaben gemäß § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 7 und 8 UStG gemacht und damit zugleich die Voraussetzungen für einen gesonderten Steuerausweis im Sinne des § 14c UStG erfüllt (vgl. Abschn. 14c.1. Abs. 1 Satz 3 und Abs. 4 Satz 2 UStAE; vgl. zu dem gesonderten Steuerausweis bei § 14c Abs. 2 UStG: BFHE 255, 340 Rn. 32 f. mwN; bei § 14c Abs. 2 UStG 1999/2005: BFHE 233, 94 Rn. 25 f.). Sie hat in den Rechnungen jeweils sowohl die einzelnen "Nettopreise", also die einzelnen Entgelte im Sinne des § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG, als auch den Steuersatz sowie den Gesamt-"Nettobetrag", also das Gesamtentgelt, und den hierauf bei dem angesetzten Steuersatz anfallenden Gesamtsteuerbetrag angegeben. Zum anderen ist der gesonderte Steuerausweis auch unrichtig gewesen, da die in Rechnung gestellten Umsätze bereits bei Vertragsschluss umsatzsteuerfrei gewesen sind. Daher hat die Beklagte erst durch ihre Rechnungstellung eine Umsatzsteuerpflicht gemäß § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG begründet und schuldet (nur) aus diesem Grund den "Mehrbetrag", hier also die gesamte in Rechnung gestellte Umsatzsteuer gemäß § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG (so auch BFHE 261, 451 Rn. 36). 65 Damit kann sie - wie in dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen aus dem Jahr 2016 beschrieben - einen Erstattungsanspruch gegenüber dem Finanzamt erlangen, indem sie im Wege der Rechnungskorrektur vorgeht. Dies erfolgt, indem sie gegenüber dem Versicherungsnehmer der Klägerin als dem Rechnungsempfänger gemäß § 14c Abs. 1 Satz 2, § 14 Abs. 6 Nr.
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DV korrigierte Rechnungen ausstellt und sodann den Steuerbetrag gemäß § 14c Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 Satz 1 und 7 UStG im aktuellen Besteuerungszeitraum der Rechnungskorrekturen gegenüber dem Finanzamt berichtigt. Voraussetzung für eine wirksame Berichtigung gegenüber dem Finanzamt und damit die Entstehung eines Rückzahlungsanspruchs gemäß § 37 Abs. 2 AO ist dabei (in Abgrenzung zu den Fällen von Festpreisabreden: vgl. Beispiel in Abschn. 14c.1 Abs. 5 Beispiel Satz 4 und 5 UStAE) allerdings, dass der Unternehmer, der den zu hoch ausgewiesenen Rechnungsbetrag bereits vereinnahmt hat, zuvor einen von seinem Vertragspartner letztlich nicht mehr geschuldeten Betrag an diesen zurückzahlt (BFHE 261, 451 Rn. 49, 54 f.; Abschn. 14c.1 Abs. 5 Satz 4, Beispiel Satz 1 bis 3 UStAE). Geschieht dies nämlich nicht, ist das Finanzamt zur Vermeidung einer ungerechtfertigten Bereicherung des Unternehmers berechtigt, die Erstattung der zu Unrecht erhobenen Umsatzsteuer zu verweigern (BFH, aaO Rn. 33, 52 f., 65). Die deswegen im Rahmen einer Rechnungskorrektur zu beachtenden Einzelheiten werden im weiteren Verlauf näher dargestellt. 66 (
- bb)Im Anschluss an die Berichtigung des Steuerbetrages gegenüber dem Finanzamt gemäß § 14c Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 Satz 1 und 7 UStG würde das Finanzamt im Hinblick auf den dann rückwirkend ausgeschlossenen, im damaligen Besteuerungszeitraum vorgenommenen Vorsteuerabzug (§ 15 Abs. 1 UStG) von Amts wegen tätig werden und die Beklagte auch daran mitwirken müssen, die von ihr nunmehr den einzelnen Verträgen zuzuordnenden Eingangsumsätze zu korrigieren. Denn die von der Beklagten aufgewendete Umsatzsteuer für die unter anderem auch zur Erfüllung der geschlossenen Verträge getätigten umsatzsteuerpflichtigen Aufwendungen (etwa beim Einkauf der zur Herstellung der Zytostatika erforderlichen Grundstoffe) bliebe infolge der rückwirkenden Behandlung der mit dem Versicherungsnehmer der Klägerin getätigten Geschäfte als umsatzsteuerfrei im Hinblick auf § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG nicht mehr vollständig gemäß § 15 Abs. 1 UStG dem Vorsteuerabzug unterworfen. Vielmehr wäre nun dem Umstand Rechnung zu tragen, dass der erfolgte Vorsteuerabzug bei richtiger umsatzsteuerrechtlicher Behandlung der Geschäfte zwischen der Beklagten und dem Versicherungsnehmer der Klägerin entsprechend § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG (gemischte steuerfreie und steuerpflichtige Verwendung von gelieferten Gegenständen) von Anfang an nur gekürzt um diejenige anteilige Vorsteuer in Betracht gekommen wäre, die auf die Aufwendungen für die Lieferung von Zytostatika an den Versicherungsnehmer der Klägerin entfiel. 67 Ein nicht mehr zumutbarer Aufwand für die Beklagte ist aber auch in dieser Mitwirkung bei der Rückgängigmachung der Vorsteuerabzüge nicht zu erkennen. Denn der Beklagten steht im Hinblick auf die für den einzelnen Vertrag anteilig in Abzug gebrachte Vorsteuer der Weg der sachgerechten Schätzung gemäß § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG offen. Aus den im Verfahren vorgelegten Rezepten und Rechnungen ist für die Beklagte auch heute noch erkennbar, welche Medikamente sie jeweils in welcher Menge abgegeben hatte. 68 (
- cc)Ein übermäßiger und damit unzumutbarer Aufwand des Vorgehens gegen das Finanzamt ergibt sich entgegen der Auffassung der Revision auch nicht aus anderen Gründen. Die Revision sieht deswegen einen unzumutbaren administrativen Aufwand auf die Beklagte zukommen, weil die "Ausübung der Wahl zugunsten der Umsatzsteuerfreiheit" nur einheitlich erfolgen könne und diese einheitliche steuerrechtliche Rückabwicklung mehrere tausend Behandlungsfälle umfassen würde. Für die Rückforderung der Umsatzsteuer gilt aus Sicht der Revision mithin ein "Alles-oder-Nichts"-Prinzip, wonach die Beklagte für sämtliche in der Vergangenheit gestellte Rechnungen einheitlich vorgehen müsste. 69 Eine materiell-steuerrechtliche Vorschrift, die ein solches "Alles-oder-Nichts"-Prinzip für Rechnungsberichtigungen im Sinne des § 14c Abs. 1 Satz 2, § 14 Abs. 6 Nr.
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DV nach Maßgabe der tatsächlichen Rechtslage vorgibt, ist jedoch nicht ersichtlich. Insbesondere steht einem selektiven Vorgehen der Beklagten nicht der sich aus Art. 3 Abs. 1 GG ergebende Grundsatz der Steuergerechtigkeit in seiner Ausprägung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (vgl. Klein/Gersch, AO, 14. Auflage, § 3 Rn. 12) entgegen. Denn auch ein etwaig bestehendes Wahlrecht, nur einzelne, sämtliche oder keine Umsätze nachträglich im Verhältnis zu dem Finanzamt als umsatzsteuerfrei zu behandeln, stünde sämtlichen Umsatzsteuerpflichtigen, also allen beteiligten Krankenhäusern, in gleichgelagerten Fällen in gleicher Weise zu. 70 Allerdings kann nicht ausgeschlossen werden und ist daher im Revisionsverfahren zugunsten der Beklagten zu unterstellen, dass die Finanzbehörden ein solches einheitliches Vorgehen - sei es bezogen auf einzelne Veranlagungszeiträume, sei es insgesamt für die Vergangenheit - dennoch etwa aus Gründen einer praktikablen Handhabung der Rückabwicklung der Umsatzsteuer von den Steuerpflichtigen verlangen. Zwar ist dem Wortlaut des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen aus dem Jahr 2016 für den Bereich des Handelns der Finanzverwaltung ein solches "Alles-oder-Nichts"-Prinzip nicht zu entnehmen. Denn dort heißt es unter anderem: "Wird die Lieferung von Zytostatika als ein […] Umsatz […] steuerfrei behandelt", "Beruft sich der Unternehmer für einen bereits getätigten Umsatz auf die Grundsätze des BFH-Urteils […] V R 19/11", "Hat der Unternehmer in einer Rechnung für eine Lieferung einen Steuerbetrag ausgewiesen […] kann er die Rechnung […] berichtigen" (UR 2016, 891, 892). Dies legt die Möglichkeit eines selektiven Vorgehens durch den betroffenen Unternehmer nahe. Welche Haltung die zuständigen Finanzbehörden einnehmen, ist aber offen. 71 Allein diese Unwägbarkeiten führen jedoch nicht dazu, dass eine ergänzende Vertragsauslegung auszuscheiden hätte. Denn selbst wenn sich die Beklagte im Hinblick auf die begehrte Rückerstattung der Umsatzsteuer gegenüber ihrem Finanzamt letztlich entscheiden müsste, ob sie bezüglich - im Extremfall - sämtlicher gleichgelagerter Verträge der Vergangenheit Rechnungskorrekturen vornimmt und ihre Steuerschuld entsprechend gegenüber dem Finanzamt berichtigt (§ 14c Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 Satz 1 und 7 UStG) oder ob sie in keinem Fall eine Rückerstattung vom Finanzamt verlangen möchte, ist aufgrund des von ihr in Bezug genommenen pauschalen Vortrags der Beklagten in den Tatsacheninstanzen nicht erkennbar, worin der unzumutbare Aufwand für ein solches umfassendes Vorgehen bestünde. Die abgeführte Umsatzsteuer könnte vielmehr im Ganzen zurückverlangt und die vorgenommenen Vorsteuerabzüge betreffend die hierfür durch die Beklagte getätigten umsatzsteuerpflichtigen Aufwendungen könnten im Einklang mit § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG durch das Finanzamt unkompliziert im Ganzen gestrichen werden. 72 bb) Sofern auf die Beklagte infolge einer Rechnungskorrektur nicht auch - wegen des rückwirkenden Ausschlusses anteiliger Vorsteuerabzüge - erhebliche Zinsforderungen des Finanzamts zukommen sollten (dazu nachfolgend unter
(2)), käme nach alledem eine ergänzende Vertragsauslegung dahin in Betracht, dass dem Versicherungsnehmer der Klägerin ein Rückzahlungsanspruch zustünde. Dieser beliefe sich aber nicht auf die volle Höhe des entrichteten Umsatzsteueranteils. Vielmehr bestünde er allein in Höhe der Differenz zwischen den vertraglich tatsächlich vereinbarten Entgelten und den Preisen, die der Versicherungsnehmer der Klägerin und die Beklagte zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses als redliche Vertragspartner hypothetisch vereinbart hätten, wenn ihnen die Steuerfreiheit der Umsätze der Beklagten aus den Verträgen über die Herstellung und Lieferung von Zytostatika bekannt gewesen wäre und sie ihrer Willensbildung weiter - als hypothetischen Umstand - zugrunde gelegt hätten, dass auch die Finanzbehörden bereits zum damaligen Zeitpunkt von einer Umsatzsteuerfreiheit ausgingen. In Höhe dieser etwaigen Differenz wäre bei Vorliegen der Voraussetzungen einer ergänzenden Vertragsauslegung der Rechtsgrund für die jeweiligen Zahlungen des Versicherungsnehmers der Klägerin ab dem Zeitpunkt entfallen, in dem die Beklagte im Jahr 2016 schließlich die Möglichkeit erhielt, die abgeführte Umsatzsteuer von ihrem Finanzamt zurückzuerlangen. Auf die Klägerin wäre allerdings ein etwaiger Rückforderungsanspruch nur zu dem Anteil übergegangen, der dem Verhältnis des an ihren Versicherungsnehmer geleisteten Erstattungsbetrages zu dem von diesem an die Beklagte geleisteten Gesamtbetrag entspricht. 73
(1)Der unter den vorstehend beschriebenen Voraussetzungen maßgebliche hypothetisch vereinbarte Kaufpreis errechnete sich, was das Berufungsgericht - wenn auch wiederum im Rahmen des § 313 BGB - zutreffend berücksichtigt hat, für den jeweiligen Vertrag in der Weise, dass ein Betrag in Höhe des Umsatzsteueranteils von dem tatsächlich vereinbarten Kaufpreis abgezogen, dafür jedoch die anteilig auf den Vertrag entfallende, von der Beklagten gemäß § 15 UStG in Bezug auf die vertraglich geschuldete Leistung bei ihrem Finanzamt angemeldete Vorsteuer addiert würde. 74 (
- a)Die bei der Ermittlung der hypothetisch vereinbarten Preise vorzunehmende Addition der durch die Beklagte angemeldeten Vorsteuer (19 % des festgestellten Gesamtnettoeinkaufspreises) entspräche entgegen der Auffassung der von anderen rechtlichen Voraussetzungen (Nettopreisabrede) ausgehenden Anschlussrevision auch dem - anknüpfend an die Regelungen und Wertungen der abgeschlossenen Verträge und gemessen an den Geboten von Treu und Glauben zu ermittelnden - hypothetischen Willen der Vertragsparteien. Wäre die Steuerfreiheit der streitgegenständlichen Umsätze gemäß § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG von Anfang an bekannt gewesen, hätte die Beklagte insoweit auch keinen Vorsteuerabzug gegenüber dem Finanzamt vornehmen können und damit die eigenen Umsatzsteueraufwendungen auf den jeweiligen Vertrag - ohne eine vertragliche Weitergabe an den Versicherungsnehmer der Klägerin - im Ergebnis zunächst selbst tragen müssen. 75 (
- b)Der Entfall des Vorteils des vorgenommenen Vorsteuerabzugs wäre jedoch nach dem - unter den beschriebenen Voraussetzungen anzunehmenden - hypothetischen Parteiwillen nicht endgültig von der Beklagten zu tragen. Denn dem Regelungsplan der Vertragsparteien liegt die Vorstellung zugrunde, dass die Aufwendungen, die die Beklagte für die Herstellung der Zytostatika dauerhaft zu erbringen hat, in voller Höhe an den Versicherungsnehmer der Klägerin weitergegeben werden. Ausgehend hiervon hätten die Vertragsparteien - wovon auch das Berufungsgericht im Rahmen der Prüfung des § 313 BGB ausgegangen ist - bei einer nicht gegebenen Möglichkeit des Vorsteuerabzugs der Beklagten ihrer Preisvereinbarung - neben etwaigen sonstigen zulässigerweise angesetzten Preisbestandteilen - redlicherweise auch die für die Medikamentenherstellung getätigten Aufwendungen (insbesondere die bei dem Einkauf der benötigten Grundstoffe und Materialien anfallenden Bruttopreise) zugrunde gelegt. 76 Dass der sich sonach gegebenenfalls aus einer ergänzenden Vertragsauslegung ergebende Rückzahlungsanspruch der Klägerin beziehungsweise ihres Versicherungsnehmers wegen Schätzungsunwägbarkeiten (§ 15 Abs. 4 Satz 2 UStG) möglicherweise (geringfügig) einen von der Beklagten tatsächlich gegenüber dem Finanzamt realisierbaren Rückforderungsanspruch übersteigen würde, ist unschädlich. Denn es entspräche jedenfalls nicht dem hypothetischen Willen beider Vertragsparteien, dem Versicherungsnehmer der Klägerin sämtliche Nachteile der etwaigen Lückenhaftigkeit der mit der Beklagten getroffenen Preisvereinbarung aufzubürden. Dieser hat bereits die Verpflichtung übernommen, der Beklagten auf ungewisse Zeit einen Umsatzsteuerbetrag zuzuwenden, dessen Abführung diese vorliegend materiell-rechtlich zu keinem Zeitpunkt geschuldet hatte. 77 (
- c)Im Hinblick auf die Notwendigkeit, den vorgenommenen Vorsteuerabzug rückabzuwickeln, wird die Beklagte bei ihren Rechnungskorrekturen gegenüber dem Versicherungsnehmer der Klägerin zu beachten haben, dass sie neben einer Streichung des vollen Umsatzsteuerbetrages zugleich eine Erhöhung des (Netto-)Entgelts um die (anteilig) auf den Umsatz angemeldete, aber nach Rechnungskorrektur rückwirkend vom Abzug ausgeschlossene Vorsteuer im Sinne des § 15 Abs. 1 UStG vornehmen muss. Ein solches Vorgehen bei der Rechnungskorrektur ist deshalb geboten, weil das Finanzamt der Beklagten die Umsatzsteuer - losgelöst von der zivilrechtlichen Sicht auf die Bruttopreisabrede und die sich daraus ergebende Unselbständigkeit der Preisbestandteile - nur erstatten wird, "soweit" (vgl. Abschn. 14c.1 Abs. 5, Beispiel Satz 3 UStAE) sie selbst eine Rückzahlung vornimmt, davon unabhängig aber zugleich rückwirkend für den/die vergangenen Besteuerungszeitraum/-zeiträume die durch die Beklagte vorgenommenen Vorsteuerabzüge in Fortfall bringen wird. Um sicherzustellen, dass der aus Sicht des Finanzamts vor einer Rückerstattung der Umsatzsteuer an den Versicherungsnehmer der Klägerin (beziehungsweise in Höhe ihres Erstattungsanteils an die Klägerin) auszukehrende Betrag der Höhe nach demjenigen entspricht, dessen Rückzahlung nach dem hypothetischen Parteiwillen aus zivilrechtlicher Sicht geschuldet ist (Umsatzsteuer abzüglich vorgenommener Vorsteuerabzüge), ist es erforderlich, dass nicht nur die Umsatzsteuer gestrichen, sondern auch das bislang angesetzte Nettoentgelt um die vorgenommenen, nun aber rückwirkend entfallenden Vorsteuerabzüge nachträglich erhöht wird. Dieser Erhöhungsbetrag ist - was für das Finanzamt maßgebend sein wird - naturgemäß von dem Versicherungsnehmer der Klägerin bislang nicht gezahlt worden. 78
(2)Eine ergänzende Vertragsauslegung mit dem vorstehend beschriebenen Inhalt könnte allerdings dann ausscheiden, wenn der Beklagten gegenüber dem Finanzamt im Zusammenhang mit der Rückabwicklung etwaig vorgenommener Vorsteuerabzüge erhebliche Zinsschulden drohten. Dieser Gesichtspunkt ist - anders als die Anschlussrevision meint - vom Senat von Amts wegen bei der Frage zu berücksichtigen, ob die rechtlichen Voraussetzungen für eine ergänzende Vertragsauslegung (planwidrige Regelungslücke) vorliegen. 79 (
- a)Aus den Bestimmungen der § 233a Abs. 1, 3 und 5, § 238 AO folgt, dass das Finanzamt bei einem rückwirkenden Ausschluss der vorgenommenen anteiligen Vorsteuerabzüge (Nachzahlungs-)Zinsen in Höhe von jährlich sechs Prozent, beginnend 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 233a Abs. 2 Satz 1 AO), festsetzt. Hieraus könnten der Beklagten, je nachdem, wie sich das zuständige Finanzamt bezüglich der Zinsfrage verhalten wird, erhebliche Vermögenseinbußen entstehen. Denn die Beklagte schuldet die abgeführte Umsatzsteuer aufgrund der Rechnungstellung gemäß § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG bis zu dem Zeitpunkt, in dem sie den Steuerbetrag (nach Rechnungskorrektur und Auskehr der Differenz an ihren Vertragspartner) gemäß § 14c Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 Satz 1 und 7 UStG berichtigt. Daher werden auf diesen Betrag keine Zinsen zu ihren Gunsten ab Verstreichen eines Zeitraums von 15 Monaten seit dessen Abführung an das Finanzamt festgesetzt, sondern erst seit der Berichtigung des Steuerbetrags. 80 Demgegenüber schuldet die Beklagte bei einer Rechnungskorrektur und einer sich daran anschließenden Änderung der Steueranmeldung durch das Finanzamt (Streichung der Vorsteuerabzüge) für den/die vergangenen Besteuerungszeitraum/-zeiträume gemäß § 37 Abs. 2 AO rückwirkend die Nachzahlung etwaig abgezogener Vorsteuern, denn insoweit greifen die Vorschriften der § 14c Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG nicht ein. Bezüglich des somit gegebenen Auseinanderfallens der Berichtigungszeiträume unterscheidet sich der Streitfall in einem entscheidenden Punkt von den den Verfahren VIII ZR 7/18 und VIII ZR 66/18 (Urteile vom heutigen Tag, jeweils zur Veröffentlichung bestimmt) zugrunde liegenden Sachverhaltskonstellationen. Dort waren keine Rechnungen mit den von § 14c Abs. 1 UStG geforderten Angaben ausgestellt worden, so dass bei fehlender Bestandskraft der Steuerfestsetzungen sowohl Umsatzsteuer als auch Vorsteuerabzüge rückwirkend berichtigt werden können und sich dann ein - zu verzinsender - Saldo zugunsten des Krankenhauses ergibt. Bei strikter Anwendung der Zinsvorschriften der § 233a Abs. 1, 3 und 5, § 238 AO auf den rückwirkend geschuldeten Nachzahlungsbetrag bezüglich zu Unrecht vorgenommener Vorsteuerabzüge könnte sich die Beklagte hier also infolge des inzwischen verstrichenen langen Zeitraums einer erheblichen Zinsforderung des Finanzamts ausgesetzt sehen. 81 (
- b)Ob und in welcher Höhe das zuständige Finanzamt tatsächlich Nachzahlungszinsen geltend machen würde, ist jedoch offen. Zum einen bestehen aus Sicht des Bundesfinanzhofs jedenfalls ab dem Verzinsungszeitraum 2015 mit Blick auf das Übermaßverbot (Art. 3 Abs. 1 GG) und das strukturelle und verfestigte Niedrigzinsniveau schwere verfassungsrechtliche Zweifel an der in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO angeordneten Zinshöhe (BFHE 260, 431 Rn. 15 ff.). Zum anderen ist ungeklärt, ob und in welchem Maße das Finanzamt berücksichtigen wird, dass sich für die Beklagte nur deshalb aus der ihr möglichen nachträglichen Behandlung der Umsätze als umsatzsteuerfrei gegenüber dem Finanzamt kein zu verzinsender Saldo zu ihren Gunsten ergeben würde, weil sie - anders als andere Krankenhäuser in gleichgelagerten Fällen - Rechnungen mit (unrichtigem) gesondertem Steuerausweis gemäß § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG ausgestellt hat, anstatt die vermeintlich geschuldete Umsatzsteuer aufgrund einer diesen Voraussetzungen nicht entsprechenden Rechnung (etwa nur unter Angabe eines Gesamtbruttobetrages) von den Patienten zu erheben und den jeweiligen Umsatzsteuerbetrag allein auf Grundlage einer entsprechenden Vorsteueranmeldung beziehungsweise Steueranmeldung an das Finanzamt abzuführen. 82 Im Rahmen der Spielräume der Finanzbehörden könnte insoweit von Bedeutung sein, dass durch die Rechnungstellung der Beklagten gemäß § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG eine - mit einem solchem Vorgehen grundsätzlich verbundene - Gefährdung des Steueraufkommens bereits strukturell ausgeschlossen war, weil die Patienten eines Krankenhauses im Hinblick auf den Erwerb der ihnen selbst im Rahmen einer Heilbehandlung verabreichten Zytostatika auch im Fall einer Umsatzsteuerpflichtigkeit dieser Geschäfte unter keinem denkbaren Gesichtspunkt vorsteuerabzugsberechtigt im Sinne des § 15 Abs. 1 UStG sein können (vgl. zu Ermessensspielräumen der Finanzverwaltung BFHE 255, 340 Rn. 32 f. [dort zur Steuerfestsetzung und in Bezug auf § 14c Abs. 2 UStG]). 83 (
- c)Je nach Höhe der sich letztlich ergebenden Zinsschuld stünde das Interesse des Versicherungsnehmers der Klägerin an einer Rückzahlung in keinem angemessenen Verhältnis mehr zu den sich für die Beklagte aus einer solchen Rückzahlung und den sich aus einer möglichen Berichtigung der eigenen Steuerschuld gegenüber dem Finanzamt ergebenden Nachteilen. Erreichten oder überstiegen die Zinsforderungen den genannten, sich aus der Differenz des Umsatzsteueranteils und der erfolgten Vorsteuerabzüge ergebenden Rückzahlungsbetrag des Versicherungsnehmers der Klägerin beziehungsweise blieben sie nur unerheblich dahinter zurück, entspräche eine Rückzahlung nicht dem hypothetischen Interesse der Vertragsparteien, weshalb die Verträge mangels hypothetisch abweichender Vereinbarungen keine planwidrige Regelungslücke als Voraussetzung einer ergänzenden Vertragsauslegung aufwiesen. 84 3. Im Falle eines Vorliegens der Voraussetzungen einer ergänzenden Vertragsauslegung könnte die Beklagte nicht mit Erfolg geltend machen, sie sei aufgrund der Abführung des jeweiligen Umsatzsteueranteils an das Finanzamt im Sinne des § 818 Abs. 3 BGB entreichert, weil der abgeführte Betrag nicht mehr in ihrem Vermögen vorhanden sei oder weil sie gegen das Finanzamt nur eine Rückforderung in etwas geringerem Umfang als den der Klägerin geschuldeten Rückzahlungsanspruch zur Entstehung bringen und durchsetzen könne. 85 Denn ungeachtet der Frage, in welchen Fallkonstellationen sich ein Bereicherungsschuldner gegebenenfalls auf den Wegfall der Bereicherung infolge einer Abführung der Umsatzsteuer berufen kann (vgl. hierzu BGH, Urteile vom 27. Januar 2015 - KZR 90/13, WM 2015, 680 Rn. 40; vom 18. April 2012 - VIII ZR 253/11, NVwZ-RR 2012, 570 Rn. 24; vom 8. Mai 2008 - IX ZR 229/06, NJW-RR 2008, 1369 Rn. 11; vom 15. Januar 1992 - IV ZR 317/90, WM 1992, 745 unter II 2; vom 25. März 1976 - VII ZR 32/75, BGHZ 66, 150, 157; vom 30. September 1970 - VIII ZR 221/68, NJW 1970, 2059 unter 4 b bb; RGZ 170, 65, 67 f.), wäre der Beklagten diese Möglichkeit mit Blick auf die gegebenenfalls ergänzend ausgelegten Verträge zwischen ihr und dem Versicherungsnehmer der Klägerin, auf denen der Wegfall des Rechtsgrunds und damit auch die nachträglich eintretende ungerechtfertigte Bereicherung der Beklagten beruhen würde, bereits deswegen verwehrt, weil dies dem etwaigen hypothetischen Parteiwillen zuwiderlaufen würde (näher hierzu Senatsurteile vom heutigen Tag - VIII ZR 7/18, aaO unter II 3, und VIII ZR 66/18, aaO unter II 3; jeweils zur Veröffentlichung bestimmt). III. 86 Nach alledem kann das Urteil des Berufungsgerichts keinen Bestand haben, soweit zum Nachteil der Beklagten entschieden worden ist. Es ist daher aufzuheben (§ 562 Abs. 1 ZPO). Die Sache ist nicht zur Endentscheidung reif, da das Berufungsgericht bislang keine Feststellungen zu der Frage getroffen hat, ob und welche Zinsschäden der Beklagten infolge einer Rechnungskorrektur und der Berichtigung des Steuerbetrags gegenüber dem Finanzamt (§ 14c Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 Satz 1 und 7 UStG) entstehen würden. Die Sache ist daher insoweit zur neuen Verhandlung und Entscheidung an das Berufungsgericht zurückzuverweisen (§ 563 Abs. 1 Satz 1 ZPO). Die Anschlussrevision der Klägerin bleibt ohne Erfolg. 87 Das Berufungsgericht wird in Bezug auf etwaige der Beklagten drohende Zinsschulden - gegebenenfalls nach Einholung amtlicher Auskünfte gemäß § 273 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 ZPO bei dem zuständigen Finanzamt - Feststellungen dazu zu treffen haben, in welcher Höhe dieses auf die im Falle einer Rechnungskorrektur nachzuerhebenden Vorsteuerabzüge voraussichtlich Zinsen festsetzen wird. Dr. Milger Dr. Hessel Dr. Schneider Kosziol Dr. Schmidt http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-KORE312412019&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public