BGH 1. Strafsenat, 1 StR 267/25

KORE607732026 ECLI:DE:BGH:2026:130726B1STR267.25.0 BGH 1. Strafsenat 20260713 1 StR 267/25 Beschluss vorgehend LG Hof, 17. Januar 2025, Az: 4 KLs 132 Js 6789/17 DEU Bundesrepublik Deutschland Die Revision des Angeklagten gegen das Urteil des Landgerichts Hof vom 17. Januar 2025 wird als unbegründet verworfen. Der Beschwerdeführer hat die Kosten seines Rechtsmittels zu tragen. 1 Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in 31 Fällen und versuchter Steuerhinterziehung in drei Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von vier Jahren verurteilt; sechs Monate der Strafe hat es als Kompensation für eine rechtsstaatswidrige Verzögerung des Verfahrens für vollstreckt erklärt. Der Angeklagte wendet sich mit seiner auf die Rügen der Verletzung formellen und materiellen Rechts gestützten Revision gegen seine Verurteilung. Das Rechtsmittel hat keinen Erfolg (§ 349 Abs. 2 StPO). I. 2 1. Nach den Feststellungen des Landgerichts betrieb der Angeklagte seit Beginn der 1980er Jahre eine Baumschule als Einzelunternehmen. 1983 gründete er darüber hinaus die G. GmbH (im Folgenden: GmbH), deren Alleingesellschafter und Geschäftsführer er im Tatzeitraum war. Die GmbH bezog die für ihren Betrieb benötigten Pflanzen zum Großteil von der Baumschule. Deren Gewinn war seit der Aufforderung des zuständigen Finanzamtes im Jahr 1990 im gesamten Tatzeitraum von 2009 bis 2015 durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln. Eine jährliche Bewertung des Baumbestandes, Inventuren sowie eine Forderungsbewertung wurden durch den Angeklagten jedoch nicht durchgeführt. Für die Jahre 2009 und 2010 erstellte ein Steuerberater für die Baumschule weitgehend ohne Belege und auf Zuruf des Angeklagten eine lückenhafte Buchführung nach dem Zuflussprinzip; für die Jahre 2011 bis 2015 wurden für die Baumschule keine Bücher geführt. Auch die Buchhaltung der GmbH war nicht ordnungsgemäß. So wurden unter anderem die im Zeitraum 2009 bis 2015 zwischen der Baumschule und der GmbH getätigten Innenumsätze nicht korrekt erfasst. Vielmehr fand bei der GmbH insoweit am Jahresende eine Einmalbuchung statt, für die keine ordnungsgemäßen Belege vorlagen. Obwohl dem Angeklagten seine steuerlichen Pflichten bekannt waren, gab er für die Veranlagungszeiträume 2009 bis 2015 bis zum Ablauf der ihm gesetzten Fristen beziehungsweise bis zum jeweiligen Veranlagungsschluss keine Einkommensteuererklärungen ab. Auch die Umsatzsteuerjahreserklärungen für die Besteuerungszeiträume 2008 bis 2015 und die Umsatzsteuervoranmeldungen für die Monate Januar 2016 bis Juli 2017 wurden nicht eingereicht. Insgesamt verkürzte der Angeklagte hierdurch Einkommensteuer in Höhe von 698.487 Euro (davon 191.887 Euro versucht) und Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt 1.059.193 Euro. 3 2. In Ermangelung einer ordnungsgemäßen Buchführung hat das Landgericht die Einkünfte aus der Baumschule durch eine Gegenüberstellung der teilweise konkret anhand von Kontounterlagen und Ausgangsrechnungen ermittelten, zum Teil geschätzten Betriebseinnahmen und der ebenfalls teilweise konkret ermittelten, zum Teil geschätzten Betriebsausgaben bestimmt. Die jeweils am Jahresende verbuchten Einmalzahlungen hat es als verdeckte Gewinnausschüttung der GmbH an den Angeklagten gewertet und den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zugerechnet. II. 4 1. Den Verfahrensrügen bleibt aus den zutreffenden Gründen der Antragsschrift des Generalbundesanwalts der Erfolg versagt. 5 2. Die auf die Sachrüge vorzunehmende materiell-rechtliche Nachprüfung des Urteils hat keinen Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten ergeben. Es ist insbesondere nicht zu beanstanden, dass das Landgericht die jeweils am Jahresende vorgenommenen Einmalzahlungen der GmbH an die Baumschule als verdeckte Gewinnausschüttung gewertet und den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zugerechnet hat. Auch die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen begegnet keinen rechtlichen Bedenken. Im Einzelnen: 6

1. a)
2. aa)Verdeckte Gewinnausschüttungen können als sonstige Bezüge aus Anteilen an einer Kapitalgesellschaft Einkünfte des Gesellschafters aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG) sein. Sind jedoch auch die Voraussetzungen einer anderen Einkunftsart erfüllt, z.B. weil die Gesellschaftsanteile (notwendiges) Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebs oder eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs darstellen, sind sie gemäß § 20 Abs. 8 EStG vorrangig der anderen Einkunftsart zuzurechnen. Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt beim Gesellschafter vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihm außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat (st. Rspr.; vgl. BFH, Urteil vom 5. November 2025 - I R 48/22 Rn. 19; BGH, Beschlüsse vom 1. Dezember 2015 - 1 StR 273/15 Rn. 11 und vom 10. Januar 2023 - 1 StR 250/22 Rn. 10). Subjektive Handlungserfordernisse bestehen dabei grundsätzlich nicht; es bedarf in der Regel weder der Absicht, Gewinne verdeckt auszuschütten, noch eines entsprechenden Ausschüttungsbewusstseins (vgl. BFH, Urteil vom 22. November 2023 - I R 9/20 Rn. 20). Eine gesellschaftliche Veranlassung ist gegeben, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer den Vorteil einem Nichtgesellschafter nicht zugewendet hätte (st. Rspr.; vgl. BFH, Urteil vom 1. Oktober 2024 - VIII R 4/21 Rn. 30; Beschluss vom 5. September 2023 - VIII R 2/20 Rn. 17 mwN). Ein strengerer Maßstab gilt bei Zuwendungen an einen beherrschenden Gesellschafter. Hier ist eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis bereits dann anzunehmen, wenn die Leistung der Gesellschaft an den Gesellschafter nicht auf einer klaren, von vornherein abgeschlossenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung beruht. Fehlt es an einer solchen Vereinbarung, so liegt regelmäßig eine verdeckte Gewinnausschüttung vor (vgl. BGH, Beschluss vom 24. Mai 2007 - 5 StR 72/07 Rn. 7 mwN), die grundsätzlich auch dann in voller Höhe zu erfassen ist, wenn sie betriebswirtschaftlich berechtigt ist (vgl. BFH, Beschluss vom 30. September 1992 - I B 32/92 Rn. 10). Einer Prüfung der Angemessenheit bedarf es in diesen Fällen nicht (vgl. BGH, Urteil vom 3. März 1993 - 5 StR 546/92 Rn. 20). 7
3. bb)Nach diesen Maßstäben stellen die jährlichen Einmalzahlungen der GmbH an die Baumschule verdeckte Gewinnausschüttungen dar und waren unter Berücksichtigung des Teileinkünfteverfahrens (§ 3 Nr. 40 d EStG) als betriebliche Einnahmen der Baumschule zu erfassen. Das Landgericht hat sich aufgrund einer tragfähigen Beweiswürdigung die Überzeugung gebildet, dass die Anteile an der GmbH dem notwendigen Betriebsvermögen der Baumschule zuzurechnen waren, weil diese nahezu ihre gesamte Pflanzenproduktion an die GmbH verkaufte. Auch gegen die Annahme, dass die als „Fremdleistung“ verbuchten Einmalzahlungen alleine durch das Gesellschaftsverhältnis zwischen dem Angeklagten und der GmbH, deren Alleingesellschafter und -geschäftsführer er war, veranlasst waren, bestehen keine rechtlichen Bedenken. Nach den rechtsfehlerfrei getroffenen Feststellungen gab es über die Lieferbeziehungen zwischen der Baumschule und der GmbH, insbesondere über den Verkauf von Pflanzen von der Baumschule an die GmbH, keinerlei schriftliche Vereinbarungen, Rechnungen oder ähnliches. Vielmehr wurde die Einmalzahlung ohne nähere Spezifizierung alleine auf Zuruf durch den Angeklagten verbucht. Diese Handhabung wird weder aus Sicht der GmbH als Käuferin noch aus der Sicht des Angeklagten als Verkäufer den Anforderungen gerecht, die im Geschäftsverkehr mit einem fremden Dritten gestellt worden wären. Auch gegen die Höhe der angesetzten verdeckten Gewinnausschüttung ist nichts zu erinnern. Da die vorgenannten formalen Voraussetzungen bereits nicht erfüllt waren, bedurfte es insbesondere keiner Angemessenheitsprüfung. 8
4. b)Das Landgericht hat ferner den jeweiligen Verkürzungsumfang in einer revisionsgerichtlich nicht zu beanstandenden Weise bestimmt. Insbesondere begegnet es keinen rechtlichen Bedenken, dass es die Besteuerungsgrundlagen zumindest teilweise geschätzt hat und hierbei nach den für eine Einnahme-Überschuss-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) geltenden Grundsätzen vorgegangen ist, obwohl der Angeklagte steuerlich verpflichtet war, den Gewinn seines Einzelunternehmens durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG) zu ermitteln. Der Erörterung bedarf hier lediglich das Folgende: 9
5. aa)Die Schätzung von Besteuerungsgrundlagen ist im Strafverfahren Teil der an § 261 StPO auszurichtenden Überzeugungsbildung. Sie ist - wie auch im Besteuerungsverfahren (§ 162 AO) - zulässig, wenn zwar feststeht, dass der Steuerpflichtige einen Besteuerungstatbestand erfüllt hat, aber ungewiss ist, welches Ausmaß die Besteuerungsgrundlagen haben (st. Rspr.; vgl. BGH, Urteil vom 6. August 2025 - 1 StR 177/25 Rn. 20 mwN). Mit Blick auf den im Strafverfahren geltenden Grundsatz in dubio pro reo sind an die Schätzung nach § 261 StPO höhere Anforderungen zu stellen als an die Schätzung im Besteuerungsverfahren. Für das Schätzungsergebnis muss nicht nur eine größtmögliche Wahrscheinlichkeit sprechen; es muss vielmehr nach der vollen Überzeugung des Tatgerichts den tatsächlich zutreffenden Wert abbilden oder darf diesen jedenfalls nicht überschreiten. Unüberwindbare Zweifel müssen sich bei der nach strafrechtlichen Grundsätzen vorzunehmenden Schätzung im Steuerstrafverfahren zugunsten des Angeklagten auswirken (vgl. BGH, Beschluss vom 10. November 2009 - 1 StR 283/09). Erforderlichenfalls hat das Tatgericht einen als erwiesen angesehenen Mindestschuldumfang festzustellen (vgl. BGH, Beschlüsse vom 10. November 2009 - 1 StR 283/09 Rn. 15 und vom 16. September 2020 - 1 StR 140/20 Rn. 4; vgl. auch Klein/Jäger, 19. Aufl. 2025, AO § 370 Rn. 96). Ist dem Tatgericht der Weg zur Schätzung der Besteuerungsgrundlagen eröffnet, hat es in der Wahl der Schätzungsmethode einen Beurteilungsspielraum (st. Rspr.; vgl. BGH, Urteil vom 6. August 2025 - 1 StR 177/25 Rn. 20 mwN), wobei die Parameter der Schätzgrundlage tragfähig sein müssen und im Rahmen der Gesamtwürdigung des Schätzergebnisses der Zweifelssatz zu beachten ist (vgl. BGH, Beschluss vom 10. November 2009 - 1 StR 283/09 Rn. 12). Zu schätzen sind stets die Besteuerungsgrundlagen und nicht etwa der Gewinn oder die verkürzten Steuern (vgl. BGH, Urteil vom 6. September 2011 - 1StR 633/10 Rn. 117). Soweit Tatsachen zur Überzeugung des Tatgerichts feststehen, hat es diese der Schätzung zugrunde zu legen (vgl. BGH, Beschluss vom 6. April 2016 - 1 StR 523/15 Rn. 20 mwN). Die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen muss zudem nach steuerrechtlichen Grundsätzen in sich schlüssig sein. Das ist namentlich dann der Fall, wenn ihre Ergebnisse hinsichtlich aller Bemessungsgrundlagen wirtschaftlich vernünftig und möglich sind (vgl. BGH, Beschluss vom 10. November 2009 - 1 StR 283/09 Rn. 17 mwN). Das Tatgericht kann bei seiner Überzeugungsbildung die im Besteuerungsverfahren anerkannten Schätzungsmethoden anwenden, gegebenenfalls auch kombiniert (vgl. BGH, Beschluss vom 24. Mai 2007 - 5 StR 58/07 Rn. 14). Es hat jedoch in den Urteilsgründen nachvollziehbar darzulegen, warum es sich der jeweiligen Schätzmethode bedient hat und weshalb diese im konkreten Fall für die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen geeignet ist (vgl. BGH, Urteil vom 28. Juli 2010 - 1 StR 643/09 Rn. 40 mwN). Das Tatgericht darf grundsätzlich auch Schätzungen des Finanzamts oder der Steuerfahndungsstellen übernehmen. Freilich muss erkennbar sein, dass es diese eigenständig überprüft und sich von ihrer Richtigkeit auch und gerade unter Berücksichtigung der vom Besteuerungsverfahren abweichenden strafrechtlichen Verfahrensgrundsätze (§ 261 StPO) überzeugt hat (BGH, Beschlüsse vom 2. Mai 1984 - 3 StR 159/84 Rn. 5 und vom 10. November 2009 - 1 StR 283/09 Rn. 18). Bei der Bestimmung von Gewinneinkünften ist die Schätzung so vorzunehmen, dass sie im Ergebnis einem ordnungsgemäß durchgeführten Bestandsvergleich beziehungsweise einer ordnungsgemäßen Einnahmen-Überschuss-Rechnung möglichst nahekommt (vgl. BGH, Beschluss vom 6. April 2016 - 1 StR 523/15 Rn. 20 mwN). Dabei sind folgende Grundsätze zu beachten: 10