KVRE444932101 ECLI:DE:BVerfG:2021:rs20210708.1bvr223714 BVerfG 1. Senat 20210708 1 BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17 Beschluss Art 2 Abs 1 GG, Art 3 Abs 1 GG, Art 19 Abs 4 S 1 GG, § 3 Abs 4 AO 1977, § 233a A

§ 238Abs.

1 der Abgabenordnung (AO). Die Beschwerdeführerinnen rügen § 233a AO als mittelbar verfassungswidrig, soweit die danach geschuldeten Nachzahlungszinsen auf die festgesetzte Gewerbesteuer mit dem in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO normierten Zinssatz von 0,5 % pro Monat des Zinslaufs berechnet werden. Gegenstand der Verfassungsbeschwerden ist der Verzinsungszeitraum vom 1. Januar 2010 bis zum 14. Juli 2014. I. 2 § 233a AO regelt die Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen. Die Verzinsung betrifft den Zeitraum zwischen der Entstehung der Steuer - bei der Gewerbesteuer mit Ablauf des Erhebungszeitraums - und ihrer Festsetzung (Grundsatz der Vollverzinsung). Der Zinslauf beginnt allerdings nicht bereits mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist, sondern erst nach einer zinsfreien Karenzfrist von grundsätzlich 15 Monaten. Die Zinsen betragen nach § 238 Abs. 1 AO für jeden vollen Monat des Zinslaufs 0,5 %. 3 1. Die Verzinsung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis im Sinne des § 37 AO ist in der Abgabenordnung in den §§ 233 bis 239 geregelt. Nach § 233 Satz 1 AO werden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nur verzinst, soweit dies gesetzlich vorgeschrieben ist. Von der Verzinsungspflicht ausdrücklich ausgenommen sind nach § 233 Satz 2 AO Ansprüche auf steuerliche Nebenleistungen im Sinne des § 3 Abs. 4 AO sowie entsprechende Erstattungsansprüche, weshalb insbesondere keine Zinseszinsen erhoben werden. 4

1. a)Die §§ 233a bis 237 AO enthalten verschiedene allgemeine Verzinsungstatbestände, die aufgrund der Funktion der Abgabenordnung als Mantelgesetz grundsätzlich für alle Steuerarten in ihrem Anwendungsbereich (vgl. § 1 AO) gelten, soweit in den Einzelsteuergesetzen oder in den Verzinsungsvorschriften selbst nichts Abweichendes geregelt ist. Der hier angegriffene § 233a AO regelt die sogenannte Vollverzinsung und bestimmt, dass Steuernachforderungen und Steuererstattungen unabhängig vom Zeitpunkt ihrer Fälligkeit grundsätzlich nach Ablauf von 15 Monaten nach Steuerentstehung bis zu ihrer Festsetzung verzinst werden. 5 Von der Verzinsung erfasst werden nach § 233a Abs. 1 Satz 1 AO nur die dort abschließend aufgezählten Steuerarten der Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Vermögensteuer, Umsatzsteuer und Gewerbesteuer. Hierbei handelt es sich um sogenannte Veranlagungssteuern, bei denen regelmäßig ein längerer Zeitraum zwischen dem Entstehen der Steuerschuld und ihrer Festsetzung durch einen Steuerbescheid liegt. Maßgebend für die Zinsberechnung ist nach § 233a Abs. 3 Satz 1 AO die endgültig festgesetzte Steuer, vermindert um die gesetzlich bestimmten Abzugsbeträge (Unterschiedsbetrag). 6
2. b)Die Abgabenordnung 1977 enthielt in den §§ 234 ff. zunächst nur Teilverzinsungstatbestände, die die Verwirkung von Stundungs-, Hinterziehungs-, Prozess- und Aussetzungszinsen regelten. Die Einführung einer allgemeinen Verzinsung auch für den Zeitraum bis zur Festsetzung einer Steuer war zunächst zurückgestellt worden. Erst sollten die dafür erforderlichen verwaltungsmäßigen Voraussetzungen in den Ländern geschaffen werden (vgl. Stenographischer Bericht der 203. Sitzung des 7. Deutschen Bundestags vom 27. November 1975, S. 14051D; BTDrucks 7/4292, S. 49). Die Vollverzinsung wurde sodann durch das Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988 (BGBl I S. 1093) eingeführt. Nach der Gesetzentwurfsbegründung dient sie dem aus dem verfassungsrechtlichen Gleichbehandlungsgebot abgeleiteten Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, der eine möglichst gleichmäßige Behandlung der Steuerpflichtigen gebietet (vgl. BTDrucks 11/2157, S. 117). Die Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen soll einen Ausgleich dafür schaffen, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen, aus welchen Gründen auch immer, zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig werden (vgl. BTDrucks 11/2157, S. 194). 7
3. c)§ 233a AO wirkt sowohl zugunsten (im Fall der Steuererstattung) wie zuungunsten (im Fall der Steuernachforderung) der Steuerpflichtigen. Darauf, ob sie tatsächlich einen Zinsvorteil oder -nachteil durch die späte Steuerfestsetzung erzielt haben, kommt es nicht an. Auch die Gründe für die späte Steuerfestsetzung und insbesondere, ob die Steuerpflichtigen oder die Behörde hieran ein Verschulden trifft, sind für die Anwendung des § 233a AO unerheblich (vgl. insoweit BFH, Beschluss vom 1. September 2008 - IV B 137/07 -, Rn. 30 m.w.N.). 8 Der Zinslauf, für den die Zinsen berechnet werden, beginnt nach § 233a Abs. 2 Satz 1 AO grundsätzlich 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist. Diese sogenannte Karenzzeit orientiert sich an der längst möglichen allgemeinen Verlängerung der Fristen zur Abgabe von Steuererklärungen und soll dafür sorgen, dass die Erfüllung der Erklärungspflichten durch die Steuerpflichtigen und ihre Berater sowie die während dieser Zeit durchgeführten Veranlagungen durch die Finanzämter von der Verzinsung verschont bleiben (vgl. BTDrucks 11/2157, S. 195). Einkommensteuer, Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer entstehen als Jahressteuern mit Ablauf des jeweiligen Veranlagungs- beziehungsweise Erhebungszeitraums. Dies ist grundsätzlich das Kalenderjahr vom 1. Januar bis zum 31. Dezember. Bei den genannten Jahressteuern bestimmt daher der Zeitpunkt der Steuerentstehung auch den Beginn der Karenzzeit. Bei einer Karenzfrist von 15 Monaten beginnt der Zinslauf mithin am 1. April des übernächsten Jahres nach der Entstehung des Steueranspruchs (vgl. Oosterkamp, in: Pfirrmann/Rosenke/Wagner, BeckOK AO, § 233a Rn. 21 <April 2021>). Der Zinslauf endet nach § 233a Abs. 2 Satz 3 AO mit Ablauf des Tages, an dem die Steuerfestsetzung wirksam wird. 9 2. Höhe und Berechnung der Zinsen sind für alle Verzinsungstatbestände der Abgabenordnung einheitlich in § 238 AO geregelt. Der Zinssatz von 0,5 % pro Monat gilt damit nicht nur für die Berechnung der Zinsen nach dem insoweit mittelbar mit den Verfassungsbeschwerden angegriffenen § 233a AO, sondern auch für die Stundungs-, Hinterziehungs-, Prozess- und Aussetzungszinsen nach den §§ 234 bis 237 AO. Darüber hinaus findet § 238 AO Anwendung, soweit Einzelsteuergesetze oder sonstige Vorschriften auf ihn verweisen. 10
4. a)§ 238 AO und insbesondere die in Abs. 1 Satz 1 geregelte Zinshöhe sind seit der Einführung der Vorgängerregelung, dem § 5 Steuersäumnisgesetz (StSäumnG), mit dem Steueränderungsgesetz 1961 (BGBl I S. 981) nahezu unverändert geblieben. § 5 Abs. 1 StSäumnG sah erstmals seit dem Steueranpassungsgesetz vom 16. Oktober 1934 wieder einen gesetzlichen Zinssatz für das gesamte Steuerschuldrecht vor (vgl. Dust, Der Zinssatz im Steuerschuldverhältnis, 2019, S. 191), das allerdings zu diesem Zeitpunkt lediglich Stundungs-, Prozess- und Aussetzungszinsen kannte (vgl. BTDrucks 3/2573, S. 33). Die Zinshöhe von monatlich 0,5 % begründete der Gesetzgeber nicht (vgl. BTDrucks 3/2573, S. 33, 35). 11
5. b)§ 5 StSäumnG ist unverändert als § 238 in die Abgabenordnung 1977 vom 16. März 1976 (BGBl I S. 613 <667>) übernommen worden. Der Gesetzentwurf zur Abgabenordnung zeigt zwar die Reformbedürftigkeit des bisherigen Zinsrechts insbesondere im Hinblick auf die schon damals diskutierte Einführung einer Vollverzinsung auf, verhält sich im Übrigen jedoch nicht zu der bisher in § 5 StSäumnG geregelten Zinshöhe (vgl. BTDrucks VI/1982, S. 96, 171 f.). In dem Bericht der Bundesregierung über die Möglichkeit der Einführung einer Vollverzinsung im Steuerrecht (Bericht über die Vollverzinsung) vom 6. Januar 1978 wird die Frage der Höhe des Zinses als noch offenes Problem aufgeführt. Es bleibe zu prüfen, ob ein einheitlicher Zinssatz für Soll- und Habenzinsen oder ein fester beziehungsweise ein den Marktbedingungen entsprechender Zinssatz bestimmt werden solle. Erörtert wurde auch eine Anpassung an den Diskontsatz (vgl. BTDrucks 8/1410, S. 13). 12 In der Gesetzentwurfsbegründung zum Steuerreformgesetz 1990 wird zur Höhe des Zinses lediglich ausgeführt, dass auch für die Vollverzinsung am festen Zinssatz des geltenden Rechts (§ 238 AO) aus Gründen der Praktikabilität festgehalten werde (vgl. BTDrucks 11/2157, S. 194). Gleichzeitig wurde die Verzinsungsdauer auf vier Jahre begrenzt, um dem Umstand Rechnung zu tragen, dass Außenprüfungen aus Gründen, die die Steuerpflichtigen nicht zu vertreten haben, bei Großbetrieben und Konzernen häufig erst lange Zeit nach Ablauf des Steuerjahres durchgeführt werden könnten. Durch die zeitliche Begrenzung des Zinslaufs sollten diese Steuerpflichtigen für die Verzinsung so gestellt werden, als sei die Steuerfestsetzung aufgrund der Außenprüfung zeitnah erfolgt (vgl. BTDrucks 11/2157, S. 195). 13 Etwaige nachteilige Auswirkungen der Vollverzinsung sollten allerdings nicht nur durch die Karenzzeit von grundsätzlich 15 Monaten sowie durch die Begrenzung des Zinslaufs auf vier Jahre weitgehend vermieden werden (vgl. Erster Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks 11/2536, S. 60). Aufgrund kritischer Einwände der im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens angehörten Wirtschaftsverbände wurde über § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG, § 12 Nr. 3 EStG und § 10 Nr. 2 KStG zudem die steuerliche Abzugsfähigkeit von Nachzahlungszinsen, die bislang nur für Betriebssteuern vorgesehen war, nunmehr auch für Personensteuern ermöglicht, was die Einführung der Vollverzinsung erleichtern sollte (vgl. BTDrucks 11/2536, S. 22 f., 60, 78, 89). 14
6. c)Die Begrenzung des Zinslaufs auf vier Jahre wurde durch das Steuerbereinigungsgesetz 1999 (BGBl I S. 2601) im Interesse der Besteuerungsgerechtigkeit und zur Vereinfachung der Zinsberechnung nach § 233a AO wieder abgeschafft. Für Steuerpflichtige bestehe jedoch die Möglichkeit, die Steigerung der Zinsbelastung dadurch zu vermeiden, dass sie die zu erwartende Steuernachforderung bereits während der noch laufenden Außenprüfung freiwillig an das Finanzamt zahlten. In diesem Fall würden die auf den Zeitraum nach Eingang der freiwilligen Zahlungen entfallenden Nachzahlungszinsen aus Billigkeitsgründen erlassen (vgl. BTDrucks 14/1514, S. 48). 15 Die steuerliche Abzugsfähigkeit von Nachzahlungszinsen auf Personensteuern wurde durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (BGBl I 1999 S. 402) mit Wirkung ab dem Jahr 1999 wieder abgeschafft (vgl. auch § 12 Nr. 3 EStG, § 10 Nr. 2 KStG). Die Einführungsphase der Vollverzinsung sei vorbei und der Zweck des Sonderausgabenabzugs erreicht. Es sei zudem systemwidrig und widersprüchlich, wenn wegen verspäteter Entrichtung von Personensteuern an das Finanzamt gezahlte Zinsen zum Abzug zugelassen seien, Zinsen für einen Kredit zur rechtzeitigen Zahlung dieser Steuern dagegen nicht. Der Wegfall des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG diene nicht zuletzt auch der Steuervereinfachung (vgl. BTDrucks 14/23, S. 174 f.). Der durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (BGBl 2007 I S. 1912) eingeführte § 4 Abs. 5b EStG führte dazu, dass nunmehr auch Nachzahlungszinsen auf die Gewerbesteuer ebenso wie die Gewerbesteuer selbst für Erhebungszeiträume, die nach dem 31. Dezember 2007 enden, nicht mehr als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen (vgl. Tiede, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 4 EStG Rn. 1970 <Dezember 2019>). Einzig Nachzahlungszinsen auf die Umsatzsteuer sind bis heute grundsätzlich steuerlich abziehbar. 16 3. § 233a und § 238 AO in ihrer aktuellen Fassung lauten wie folgt: § 233a Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen (auszugsweise)

§ 1Abs.

2 Nr. 5 AO aufgrund einer erst mehrere Jahre nach Ablauf der maßgeblichen Erhebungszeiträume durchgeführten und abgeschlossenen Außenprüfung für den Zeitraum vom 1. April 2005 bis zum 20. August 2012 (Verfassungsbeschwerde zu I.) und für den Zeitraum vom 1. April 2007 beziehungsweise vom 1. April 2008 bis zum 14. Juli 2014 (Verfassungsbeschwerde zu II.) zugrunde. Die Rüge der Verfassungswidrigkeit bezieht sich auf Verzinsungszeiträume nach dem 31. Dezember 2009 (Verfassungsbeschwerde zu I.) beziehungsweise nach dem 31. Dezember 2011 (Verfassungsbeschwerde zu II.). Gegenstand der verfassungsrechtlichen Prüfung ist damit der Zeitraum vom 1. Januar 2010 bis zum 14. Juli 2014. 34 1. Unmittelbarer Gegenstand der Verfassungsbeschwerde zu I. sind ein Bescheid über die Festsetzung von Nachzahlungszinsen gemäß § 233a AO zur Gewerbesteuer sowie die diesen bestätigenden verwaltungsgerichtlichen Entscheidungen. Mittelbar richtet sich die Beschwerde gegen § 238 Abs. 1 Satz 1 AO, soweit er auf die Vollverzinsung nach § 233a AO Anwendung findet. 35

1. a)Die Beschwerdeführerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH). Die im Ausgangsverfahren beklagte Stadt setzte ihr gegenüber mit Bescheid vom 20. Mai 2005 Gewerbesteuer für den Erhebungszeitraum 2003 in Höhe von zunächst 84.612 Euro fest. In der Zeit vom 30. Oktober 2006 bis zum 2. Februar 2012 führte das Finanzamt bei der Beschwerdeführerin eine Außenprüfung unter anderem für das Jahr 2003 durch. Die Ergebnisse setzte es mit geändertem Gewerbesteuermessbescheid vom 17. August 2012 um. In der Folge änderte die beklagte Stadt auch den Gewerbesteuerbescheid 2003 mit Änderungsbescheid vom 17. August 2012 und setzte gegen die Beschwerdeführerin nunmehr Gewerbesteuer in Höhe von 525.624 Euro fest. Mit dem angegriffenen Gewerbesteuerzinsbescheid vom 17. August 2012 setzte sie zudem Nachzahlungszinsen für den Erhebungszeitraum 2003 in Höhe von insgesamt 194.463 Euro fest. Der Gewerbesteuerzinsbescheid umfasst einen Verzinsungszeitraum vom 1. April 2005 bis zum 20. August 2012. 36 Hiergegen erhob die Beschwerdeführerin Klage zum Verwaltungsgericht. Sie beantragte, den angegriffenen Zinsbescheid dahingehend zu ändern, dass die Zinsen mit einem Betrag von nicht mehr als 69.127 Euro für den gesamten Verzinsungszeitraum festgesetzt werden. Insoweit ging die Beschwerdeführerin von einem durchschnittlichen Geldmarktzins von 2,05 % pro Jahr in dem streitigen Verzinsungszeitraum aus. Mit dem angegriffenen Urteil vom 22. März 2013 wies das Verwaltungsgericht die Klage ab. Die Kammer habe keine maßgeblichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO festgelegten Zinssatzes. Zur Begründung verwies sie insbesondere auf den Beschluss der 1. Kammer des Ersten Senats des Bundesverfassungsgerichts vom 3. September 2009 - 1 BvR 2539/07 -. 37 Die Beschwerdeführerin beantragte die Zulassung der Berufung. Sie machte nunmehr geltend, dass § 238 Abs. 1 Satz 1 AO spätestens Ende 2009 hätte angepasst werden müssen und fortan in seiner Anwendung auf § 233a AO verfassungswidrig sei. Mit angegriffenem Beschluss vom 10. Juli 2014 lehnte das Oberverwaltungsgericht den Antrag ab. 38
2. b)Mit ihrer Verfassungsbeschwerde rügt die Beschwerdeführerin eine Verletzung ihrer Grundrechte aus Art. 2 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 GG durch die Vollverzinsung mit dem in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO bestimmten Zinssatz. 39 Steuerschuldner würden je nach dem, wann ihre Steuern festgesetzt würden, unterschiedlich behandelt. Diese Ungleichbehandlung sei nicht gerechtfertigt. Auf den Zeitpunkt der Steuerfestsetzung hätten Steuerpflichtige keinen Einfluss. Der Zinssatz nach § 238 Abs. 1 Satz 1 AO sei nicht mehr realitätsgerecht am typischen Fall orientiert. Jedenfalls stelle die Höhe des Zinses einen Verstoß gegen das Übermaßverbot dar. Bezogen auf das Regelungsziel, durch die Verzinsung potentielle Liquiditätsvorteile abzuschöpfen, fehle es an der Verhältnismäßigkeit. Die derzeitige Ausgestaltung der Vollverzinsung sei bereits ab Ende des Jahres 2009 nicht mehr zur Herstellung von Belastungsgleichheit der Steuerschuldner in der Zeit geeignet. Das Festhalten an dem jährlichen Zinssatz von 6 % sei auch nicht erforderlich, um den Zinsvorteil der Steuerpflichtigen und den Zinsnachteil des Steuergläubigers auszugleichen. Die Gesetzgebung verwende in mehreren Fällen flexible, an Marktzinsen orientierte Zinssätze. Es sei nicht nachvollziehbar, warum die Ermittlung eines flexiblen Zinssatzes für Zwecke der Anwendung des § 233a AO schwieriger sein solle. Da begrenzte Härten bei einer Typisierung verfassungsrechtlich unbedenklich seien, reiche es aus, wenn der Zinssatz jeweils für ein ganzes Jahr festgelegt würde. Der maßgebliche Marktzins wäre einer Referenzperiode zu entnehmen, die dem Jahr, für das der gesetzliche Zinssatz gelten solle, in möglichst kurzem Abstand vorausginge. Der Zinssatz zu § 233a AO würde so dem langfristigen Trend des Marktzinses folgen. 40 2. Die Verfassungsbeschwerde zu II. richtet sich gegen verwaltungsgerichtliche Entscheidungen, die ebenfalls Nachzahlungszinsen nach § 233a AO zur Gewerbesteuer zum Gegenstand haben. 41
3. a)Die Beschwerdeführerin ist auch eine GmbH. Mit Gewerbesteuermessbescheiden vom 18. Juli 2008 und vom 19. Juni 2008 setzte das Finanzamt den Gewerbesteuermessbetrag für das Jahr 2005 auf 129.050 Euro und für das Jahr 2006 auf 0 Euro fest. Aufgrund einer Außenprüfung änderte das Finanzamt im Jahr 2014 den Gewerbesteuermessbetrag für das Jahr 2005 auf 669.175 Euro und für das Jahr 2006 auf 583.940 Euro ab. Mit daraufhin geänderten Gewerbesteuerbescheiden jeweils vom 10. Juli 2014 setzte die im Ausgangsverfahren beklagte Gemeinde die Gewerbesteuer für das Jahr 2005 von vormals 412.960 Euro auf nunmehr 2.141.360 Euro und für das Jahr 2006 von vormals 0 Euro auf nunmehr 1.868.608 Euro fest. Gleichzeitig erhob sie Nachzahlungszinsen auf die Gewerbesteuer 2005 für den Zeitraum vom 1. April 2007 bis zum 14. Juli 2014 in Höhe von insgesamt 751.854 Euro und auf die Gewerbesteuer 2006 für den Zeitraum vom 1. April 2008 bis zum 14. Juli 2014 in Höhe von insgesamt 700.725 Euro. Die Beschwerdeführerin legte jeweils erfolglos Widerspruch ein. 42 Mit ihrer Klage wandte sich die Beschwerdeführerin gegen die Zinsbescheide in Gestalt der Widerspruchsbescheide, soweit diesen für Verzinsungszeiträume nach dem 31. Dezember 2011 ein verfassungswidriger Zinssatz zugrunde liege. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO sei vor dem Hintergrund der massiv geänderten wirtschaftlichen Gegebenheiten verfassungswidrig. 43 Mit angegriffenem Urteil vom 14. Dezember 2016 wies das Verwaltungsgericht die Klage ab. Auch unter Berücksichtigung der Veränderungen auf dem Zinsmarkt bestünden keine Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Zinshöhe. Trotz der bestehenden Niedrigzinsphase liege der gesetzliche Zinssatz nicht außerhalb des Spielraums, der dem Gesetzgeber verfassungsrechtlich bei der Ausgestaltung eines rechtsstaatlichen und zugleich praktikablen Besteuerungsverfahrens zustehe. Dass durch den technischen Fortschritt mittlerweile neue Möglichkeiten für die Zinsberechnung bestünden, hindere den Gesetzgeber nicht, an seinem bisherigen System festzuhalten. Einfache Regelungen dienten auch der Rechtsklarheit und der Vorhersehbarkeit öffentlicher Verwaltungstätigkeit. Wie sich aus der Zins-statistik der Deutschen Bundesbank ergebe, habe der effektive Jahreszins für Kredite an private Haushalte im Zeitraum Januar 2012 bis Juni 2014 zwischen 7,25 % und 6,2 % pro Jahr variiert. Der jährliche Zinssatz von 6 % finde damit noch einen Anknüpfungspunkt in der Realität, auch wenn die §§ 233a, 238 AO überwiegend bei Unternehmen oder Selbstständigen beziehungsweise bei Freiberuflern aufgrund von Außenprüfungen zur Anwendung kommen sollten. Denn Steuerpflichtige mit Einkommen aus unselbstständiger Beschäftigung stellten die Mehrheit und damit keinen atypischen Einzelfall dar. Auch die Anwendung des Zinssatzes auf Unternehmen finde noch einen Anknüpfungspunkt in der Realität. Im Zeitraum Januar 2012 bis Juni 2014 habe sich der effektive Jahreszinssatz für revolvierende Kredite an nichtfinanzielle Kapitalgesellschaften im Bereich von 5,05 % (Januar 2012) bis 4,52 % pro Jahr (November 2012) und der Zinssatz für allgemeine Kredite an nichtfinanzielle Kapitalgesellschaften im Bereich von 2,88 % (Januar 2012) bis 2,04 % pro Jahr (etwa im Juni 2014) bewegt. 44 Im Hinblick auf liquide Steuerschuldner seien neben den Einlagezinsen auch die (unbenannten) Vorteile einzubeziehen, die insbesondere Unternehmen durch eine höhere Liquidität zugutekämen. Bei ihnen könne auch an erzielbare Renditen - etwa über Investitionen - angeknüpft werden. Ihr Liquiditätsvorteil könne sich auch mittelbar über das (dann höher) ausgewiesene Eigenkapital vorteilhaft am Kapitalmarkt auswirken. Es sei der typisierenden Regelung eigen, dass sie grundsätzlich unabhängig davon greife, aus welchem Grund es zu einem Unterschiedsbetrag gekommen sei und ob und inwiefern tatsächlich Liquiditätsvorteile genutzt würden. Die Möglichkeit der Kapitalnutzung beziehungsweise die Verfügbarkeit über einen Kapitalbetrag reichten aus. Der konkrete Zins- beziehungsweise Liquiditätsvorteil hänge von der individuellen Finanzierungsentscheidung der Steuerpflichtigen ab, die ohne erheblichen Aufwand nicht ermittelt werden könne. Eine Typisierung sei daher weiterhin aus Gründen der Praktikabilität gerechtfertigt. 45 Den Antrag auf Zulassung der Berufung lehnte der Verwaltungsgerichtshof mit angegriffenem Beschluss vom 10. August 2017 ab. Die geltend gemachten Zulassungsgründe lägen nicht vor. An der Richtigkeit des verwaltungsgerichtlichen Urteils bestünden keine ernstlichen Zweifel im Sinne von § 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO. Das Bundesverfassungsgericht sei bei der Überprüfung der Zinsregelung nach § 233a AO von einem bestehenden Gestaltungs- und Typisierungsspielraum des Gesetzgebers ausgegangen und habe die damit einhergehenden Ungleichbehandlungen für verfassungsrechtlich gerechtfertigt angesehen (BVerfG, Beschluss der 1. Kammer des Ersten Senats vom 3. September 2009 - 1 BvR 2539/07 -). Es könne nicht ernsthaft in Zweifel gezogen werden, dass derjenige, dessen Steuer später festgesetzt werde, einen Liquiditäts- und damit auch einen Zinsvorteil habe. Bis zum Jahr 2014 hätten sich die Zinsen auch nicht zwingend und auf unabsehbare Zeit in einem (ausschließlichen) Abwärtstrend befunden. Dem stünden die vom Verwaltungsgericht angeführten Zinsstatistiken entgegen sowie die Tatsache, dass Zinsentwicklungen immer ein Produkt einer ungewissen konjunkturellen Entwicklung und nicht vorhersehbarer zinspolitischer Entscheidungen der Notenbanken seien. Typisierende Zinsregelungen seien gerade deshalb gerechtfertigt, weil der Marktzinssatz Schwankungen unterliege und sich der tatsächlich entstehende Zinsvorteil häufig nicht ermitteln lasse. Sie müssten daher nur dem rechtsstaatlichen Übermaßverbot genügen, wobei in Fällen einzelner Härten ein Billigkeitserlass nach § 227 AO in Betracht komme. Von einer übermäßigen Belastung der Steuerpflichtigen könne auch in Anbetracht der seit der Finanzkrise geltenden ungewöhnlich niedrigen Zinssätze nicht ausgegangen werden. Eine so weitgehende wirtschaftliche Veränderung der Verhältnisse, dass selbst bei Einbeziehung der für den Kreditnehmer ungünstigen Sollzinssätze beziehungsweise der für den Vermögensanleger günstigsten Renditen ein Zinsfuß von 0,5 % pro Monat als gänzlich markt- und realitätsfremd und damit als wirtschaftlich unzumutbar erschiene, habe die höchstrichterliche Rechtsprechung auch für den Zeitraum bis Ende 2013 nicht zu erkennen vermocht (BFH, Beschluss vom 19. Februar 2016 - X S 38/15 <PKH> -). Dass sich an dieser rechtlichen Beurteilung bis Ende Juni 2014 etwas geändert haben könnte, sei nicht ersichtlich. Letztlich werde die Belastung dadurch abgemildert, dass der Zinslauf erst nach der Karenzzeit beginne und angefangene Monate bei der Zinsberechnung außer Betracht blieben. 46 Die Rechtssache weise auch nicht die geltend gemachten besonderen rechtlichen Schwierigkeiten im Sinne von § 124 Abs. 2 Nr. 2 VwGO auf. Die streitentscheidende Frage sei durch die höchstrichterliche Rechtsprechung so weit geklärt, dass sich daraus ohne Weiteres die Lösung des vorliegenden Falles ergebe. Allein die Tatsache, dass das steuerrechtliche Schrifttum offenbar weit überwiegend den Gegenstandpunkt vertrete, zwinge das Gericht nicht dazu, die Berufung wegen besonderer rechtlicher Schwierigkeit zuzulassen. Gleiches gelte im Ergebnis für die Frage der grundsätzlichen Bedeutung nach § 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO, da die grundsätzlichen Rechtsfragen geklärt seien und keine Abweichung in der rechtlichen oder tatsächlichen Bewertung vorliege. Die hiergegen erhobene Anhörungsrüge wies der Verwaltungsgerichtshof mit nicht angegriffenem Beschluss vom 26. September 2017 zurück. 47
4. b)Mit ihrer Verfassungsbeschwerde rügt die Beschwerdeführerin eine Verletzung von Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 3, Art. 3 Abs. 1, Art. 19 Abs. 4 und Art. 103 Abs. 1 GG. Der Gesetzgeber der Abgabenordnung 1977 habe die Zinshöhe von 6 % pro Jahr, die auf das Steueränderungsgesetz 1961 zurückgehe, schlicht übernommen, ohne das damalige Zinsniveau zu reflektieren. Schon aufgrund dieses Begründungsausfalls sei zweifelhaft, ob die Zinsregelung Bestand haben könne. Sie sei jedenfalls durch die tatsächliche Entwicklung des Zins-niveaus überholt und verfassungswidrig geworden. Die Kammerentscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 3. September 2009 - 1 BvR 2539/07 - habe einen Verzinsungszeitraum vor der bis heute anhaltenden Nullzinsphase betroffen. Seit dem Jahr 2008 sei das Zinsniveau stetig gefallen und verharre seit langem auf niedrigstem Niveau bis hin zu einer negativen Verzinsung größerer Guthaben. 48 §

§ 238Abs.

1 Satz 1 AO verletze den allgemeinen Gleichheitssatz. Angesichts der massiven Veränderung des Zinsniveaus aufgrund der nach der Finanzkrise 2008/2009 veranlassten Niedrig- bis Nullzinspolitik der Europäischen Zentralbank bewege sich der Gesetzgeber nicht mehr im Rahmen des ihm zustehenden Gestaltungs- und Typisierungsspielraums. Für die mit der typisierten Festsetzung der Nachzahlungszinsen einhergehenden unterschiedlichen Behandlung zwischen zinszahlungspflichtigen und nicht zinszahlungspflichtigen Steuerschuldnern fehle es an einem hinreichend gewichtigen Differenzierungsgrund. Der besonders weite legislative Einschätzungsspielraum, der dem Gesetzgeber bei der Ausgestaltung der Steuergesetze zukomme, sei auf steuerliche Nebenleistungen nicht übertragbar. Die gesetzliche Typisierung sei spätestens für Verzinsungszeiträume nach 2011 nicht mehr realitätsnah am typischen Fall orientiert. 49 Es habe in dem Verzinsungszeitraum

1. Januar 2012 bis
2. Juli 2014 keine Zinssätze von 6 % pro Jahr gegeben. Das Verwaltungsgericht habe Kreditzinssätze für unterschiedliche Gruppen von Steuerpflichtigen herangezogen, ohne eine Gewichtung vorzunehmen. Der gesetzliche Zinssatz stehe spätestens seit der Stabilisierung der Niedrigzinsphase ab 2012 in starkem Gegensatz zur Zinsentwicklung. Zinsen von 6 % jährlich hätten insbesondere nach Betriebsprüfungen den Charakter von Zusatzsteuern und gingen über den Zweck des § 233a AO der Abschöpfung eines Liquiditätsvorteils hinaus. Um den Belastungsgrund zu bemessen, seien "Sofortzahler" mit Steuerschuldnern zu vergleichen, die denselben Steuerbetrag aufgrund späterer Festsetzung erst später zu entrichten hätten. Der Zinssatz von 6 % pro Jahr verfehle evident den Belastungsgrund. Aber auch die Gruppe der Steuerschuldner, die eine kurzfristige Fremdfinanzierung vornehmen müsse, werde durch den Zinssatz nicht mehr annäherungsweise realitätsgerecht erfasst. 50 Der Gesetzgeber hätte auf die seit Jahren anhaltende Niedrigzinsphase reagieren müssen. Spätestens in 2012 sei aus seiner Beobachtungspflicht eine Anpassungspflicht geworden. Angesichts der jahrelangen Niedrigzinspolitik der Europäischen Zentralbank sei zu erkennen gewesen, dass eine Rückkehr zu üblichen Zinsschwankungen um frühere Mittelwerte nicht absehbar, sondern von Dauerniedrigzinsen auszugehen sei. Die Verzinsung verstoße auch gegen das Übermaßverbot. Sie sei von einer zulässigen steuerlichen Nebenleistungspflicht in eine unverhältnismäßige steuerliche Sanktion gekippt. 51 Der Verwaltungsgerichtshof habe in der angegriffenen Entscheidung § 124 Abs. 2 VwGO in sachlich nicht zu rechtfertigender Weise angewandt und dadurch das Gebot effektiven Rechtsschutzes verletzt. Ernstliche Zweifel an der Richtigkeit einer Gerichtsentscheidung im Sinne des § 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO seien schon dann begründet, wenn ein einzelner tragender Rechtssatz oder eine einzelne erhebliche Tatsachenfeststellung mit schlüssigen Gegenargumenten infrage gestellt worden sei. Dies sei erfüllt gewesen. Die Entscheidung des Verwaltungsgerichts sei tragend auf den Rechtssatz gestützt, dass die entscheidungserheblichen Vorschriften (§§ 233a, 238 AO) den geltenden Verfassungsmaßstäben (immer noch) gerecht würden. Diese Rechtsauffassung habe sie hinreichend in Zweifel gezogen. Im Hinblick auf die von ihr dargestellte Uneinheitlichkeit der obergerichtlichen Rechtsprechung, insbesondere angesichts der steuerrechtlichen Literatur, die die Vollverzinsung nahezu einhellig für verfassungswidrig halte, hätte die Berufung auch wegen besonderer rechtlicher Schwierigkeiten der Rechtssache (§ 124 Abs. 2 Nr. 2 VwGO) zugelassen werden müssen. Schließlich hätte der Verwaltungsgerichtshof die Berufung auch nach § 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO zulassen müssen. Die Frage, ob der gesetzliche Zinssatz im Hinblick auf den Gleichheitsgrundsatz und das Übermaßverbot verfassungswidrig sei, habe grundsätzliche Bedeutung. Dies ergebe sich aus dem andauernden Niedrigzinsniveau sowie daraus, dass vor dem Bundesfinanzhof und dem Bundesverfassungsgericht weitere Verfahren, in denen es um die Frage der Verfassungswidrigkeit dieses Zinssatzes gehe, anhängig seien. Die Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofs verletze sie auch in ihrem Anspruch auf rechtliches Gehör. Der Verwaltungsgerichtshof habe sich nicht mit ihrem Vortrag auseinandergesetzt. IV. 52 Zu den Verfassungsbeschwerden haben die Bundesregierung, der Bundesfinanzhof, die Bundessteuerberaterkammer, die Bundesrechtsanwaltskammer, der Deutsche Anwaltverein e.V., das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V., der Bund der Steuerzahler Deutschland e.V., der Bundesverband der Deutschen Industrie e.V., der Deutsche Industrie- und Handelskammertag e.V., der Zentralverband des deutschen Handwerks e.V., der Deutsche Städtetag und der Deutsche Städte- und Gemeindebund e.V., Prof. Dr. Dr. h.c. Wolfgang Schön, das Zentrum für Europäische Wirtschaftsforschung GmbH sowie die beklagte Kommune des Ausgangsverfahrens in dem Verfassungsbeschwerdeverfahren zu II. Stellung genommen. 53
3. Die Bundesregierung hält die Verfassungsbeschwerden für unbegründet und §

§ 238AO für mit dem Grundgesetz vereinbar.

Der Gesetzgeber habe bei der Auswahl des Steuergegenstands und der Bestimmung des Steuersatzes einen weit reichenden Entscheidungsspielraum. Dies gelte auch für steuerliche Nebenleistungen. 54 Die Zinsregelungen seien mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar. Die Ungleichbehandlung von zinszahlungspflichtigen und nicht zinszahlungspflichtigen Steuerschuldnern beruhe auf einem hinreichend gewichtigen Grund. Die Verzinsung stelle einen Ausgleich dafür dar, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen zu unterschiedlichen Zeiten festgesetzt und erhoben werden. Die Gestaltbarkeit der eigenen Steuererklärung müsse durch eine greifbare Verzinsung flankiert werden. Eine Vergleichbarkeit beider Gruppen sei nicht gegeben, weil der Gesetzgeber das Besteuerungsverfahren bewusst unterschiedlich ausgestaltet habe. 55 Der Zinssatz nach § 238 AO sei verhältnismäßig. Die vom Bundesverfassungsgericht für den Zinszeitraum 2003 bis 2006 getroffene Entscheidung treffe weiterhin zu. Der mit der Vollverzinsung bezweckte Ausgleich eines angenommenen Liquiditätsvorteils, um Belastungsgleichheit herzustellen, sei ein legitimes Ziel, das durch die Verzinsung als geeignetes Mittel erreicht werden könne. Die Regelung eines festen Zinssatzes für alle Steuerpflichtigen diene der Vereinfachung und Praktikabilität und sei auch unter den Bedingungen des automatisierten Besteuerungsverfahrens erforderlich. Eine Regelung, die eine Anpassung an Marktzinsen vorsehe oder an den Basiszinssatz anknüpfe, würde zu erheblichen praktischen Schwierigkeiten bei der Zinsberechnung führen, insbesondere wenn der Zinssatz innerhalb eines Berechnungszeitraums für ein und denselben Veranlagungszeitraum variieren würde. Der Gesetzgeber habe gerade in den Fällen der Verschiebung von Besteuerungsgrundlagen durch die Anwendung des einheitlichen Zinssatzes gewährleistet, dass Erstattungs- und Nachzahlungszinsen aufeinander abgestimmt seien. 56 Die in § 238 AO bestimmte Zinshöhe sei angemessen und stelle eine realitätsgerechte Typisierung für den bezweckten Ausgleich dar. Beim Vergleich des gesetzlichen Zinssatzes mit Kapitalmarktzinssätzen sei zu berücksichtigen, dass der Zinslauf für Steuerforderungen erst nach einer Karenzzeit von grundsätzlich 15 Monaten nach Ablauf des Kalenderjahrs der Steuerentstehung beginne. Die jährliche effektive Zinsbelastung betrage daher nicht von Anfang an 6 %. Außerdem kenne die Abgabenordnung keine Zinseszinsen und auch angefangene Monate blieben bei der Zinsberechnung außer Betracht. Der Gesetzgeber bewege sich bei der typisierten Bemessung des Liquiditätsvorteils und -nachteils innerhalb seiner Gestaltungsbefugnis. Es sei sachgerecht, als Referenzwert für die Bestimmung des angemessenen Zinssatzes insbesondere die "Fremdfinanzierung durch Zahlungsverzug/Kreditgewährung" in den Vordergrund der Betrachtung zu stellen. Der Umstand, dass die Vollverzinsung sowohl zu Gunsten wie zu Lasten der Steuerpflichtigen wirke, zeige, dass sich der Gesetzgeber bei dem von ihm gewählten Zinssatz an "Kredit-/Überziehungszinsen" orientiert habe. Der Gesetzgeber sei berechtigt, auf die Gruppe aller Steuerpflichtigen abzustellen, denen unterschiedliche Anlage- und Finanzierungsformen zur Verfügung stünden. Einen für alle maßgeblichen Zinssatz gebe es nicht. Die Nachzahlungszinsen lägen innerhalb der Spannbreite der Zinsen für Verbindlichkeiten im Neugeschäft bei Banken. Steuernachforderungen im privaten Bereich entsprächen ihrem Wesen nach Konsumentenkrediten. Bei Unternehmen würden die revolvierenden Kredite an nichtfinanzielle Kapitalgesellschaften als Referenz herangezogen, da diese die größte banktypische Finanzierungsquelle darstellten. Danach zeige sich, dass für beide Fallgruppen jedenfalls die auf Steuernachforderungen bis zu fünf Jahren erhobenen effektiven Zinsen in den betrachteten Jahren 2010 und 2014 vollständig unterhalb des marktüblichen Finanzierungsniveaus gelegen hätten. 57 Im Übrigen hätten es Steuerpflichtige selbst in der Hand, die Entstehung von Zinsbelastungen durch eine vollständige Erklärung ihrer Erträge und Aufwendungen, die zeitnahe Erfüllung von Mitwirkungspflichten und die Anpassung von Vorauszahlungen ganz oder zumindest teilweise zu vermeiden. Entrichteten sie die fragliche Steuernachzahlung bereits vor Ablauf der Karenzzeit und Ergehen des Steuerbescheids freiwillig (gegebenenfalls in geschätzter Höhe) und behalte das Finanzamt diese Zahlung, könnten die ab Eingang der Leistungen verwirkten Zinsen aus Billigkeitsgründen erlassen werden. 58 Im Fall der Verfassungswidrigkeit des § 238 AO sei zu berücksichtigen, dass eine schlichte Absenkung des Zinssatzes für Steueransprüche aus zurückliegenden Veranlagungszeiträumen mit erheblichem Verwaltungsaufwand verbunden wäre. Eine solche müsste zudem aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung auf Erstattungszinsen erstreckt werden. Das Bundesverfassungsgericht müsste dazu den nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO bestehenden Vertrauensschutz zumindest für nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 AO vorläufig ergangene Zinsfestsetzungen außer Kraft setzen. 59

1. Der IX. Senat des Bundesfinanzhofs weist darauf hin, dass der Betrag der zu zahlenden Nachzahlungszinsen bei sich über längere Zeiträume erstreckenden Streitigkeiten wie etwa der Frage der Gewinn- oder Überschusserzielungsabsicht (sogenannte Liebhaberei) bis zu 50 % des ursprünglich streitigen Steuerbetrags ausmachen könne. Es sei zumindest zweifelhaft, ob sich der aus § 238 Abs. 1 Satz 1 AO ergebende Zinssatz noch verfassungsrechtlich rechtfertigen lasse. Zinsfestsetzungen erfolgten in der Finanzverwaltung fast ausschließlich maschinell. Aus Gründen der Praktikabilität und der Verwaltungsvereinfachung sei ein Festhalten an einem festen Zinssatz nicht erforderlich. Die gesetzliche Zinshöhe sei nicht realitätsgerecht am typischen Fall orientiert. Die Zinsentwicklung stelle sich spätestens seit 2012 nicht mehr als vorübergehende (volkswirtschaftstypische) Erscheinung mit typischen zyklischen Zinsschwankungen dar, sondern sei struktureller Natur. 60 Dem Gesetzgeber stehe für die Auswahl des Steuergegenstands und die Bestimmung des Steuersatzes ein weit reichender Entscheidungsspielraum zu. Vor diesem Hintergrund sei die mit der Vollverzinsung verbundene Differenzierung zwischen zinszahlungspflichtigen und nicht zinszahlungspflichtigen Steuerschuldnern grundsätzlich sachlich gerechtfertigt. Ein das gesetzliche Zinsniveau von 6 % pro Jahr abbildender Maßstab für den als Belastungsgrund herangezogenen "Liquiditätsvorteil" oder "potentiellen Zinsvorteil" zugunsten der Steuerpflichtigen sei aber mit Blick auf die seit 2012 andauernde Zinsentwicklung nicht mehr zu finden. Eine kurzfristige Anlage vorhandener, zur Begleichung latent bestehender Steuerschulden vorgehaltener Barmittel erbringe - jedenfalls seit 2012 - keine Verzinsung mehr, die auch nur annähernd eine Zinshöhe von 0,5 % für jeden Monat des Zinslaufs rechtfertigen könnte. Für solche Geldanlagen seien 2013 Zinsen in Höhe von 0,39 % bis 0,54 % jährlich gezahlt worden. Umgekehrt rechtfertige auch die aktuelle Marktzinshöhe einer kurzfristigen Fremdfinanzierung durch die (zumeist betrieblich tätigen) Steuerpflichtigen keinesfalls eine Verzinsung in der gesetzlich geschuldeten Höhe. Gerade die Art der Fremdfinanzierung über Betriebsmittelkredite müsste durch die typisierte gesetzliche Zinshöhe abgebildet werden, da es sich bei den betrieblich tätigen Steuerpflichtigen um jene handele, die typischerweise mit Steuernachforderungen im Rahmen einer Betriebsprüfung konfrontiert würden. Der Gesetzgeber sehe die aktuelle Zinshöhe selbst als nicht mehr realitätsgerecht an. Er habe etwa den Verspätungszuschlag ab 2018 dahin neu geregelt, dass nur noch eine typisierte Verzinsung von 0,25 % je angefangenem Monat zugrunde zu legen sei, obwohl im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens zunächst erwogen worden sei, sich am Zinssatz des § 238 AO zu orientieren. 61 Oft hänge die Belastung mit Nachzahlungszinsen vom Zufall ab, wie etwa der Dauer einer Außenprüfung, der Arbeitsbelastung des Finanzamts oder der Länge eines Rechtsbehelfsverfahrens. Steuerpflichtigen stünden in der Praxis keine Mittel zur Verfügung, auf den zeitlichen Ablauf von Außenprüfungen Einfluss zu nehmen. Die mit einer Nachzahlung verbundene Zinslast lasse sich von Seiten der Steuerpflichtigen auch nicht verringern. Eine Anpassung der Vorauszahlungen scheitere daran, dass sich deren Höhe im Rahmen der zu treffenden Prognoseentscheidung grundsätzlich am Einkommen des Vorjahres, korrigiert um im Zeitpunkt des Erlasses des Vorauszahlungsbescheids voraussehbare Änderungen, bemesse. Anträge auf Anpassung der Vorauszahlungen gingen ins Leere, wenn bereits eine Steuerfestsetzung vorliege. Diese Fallkonstellation sei in Außenprüfungsfällen oder bei der Anpassung an Grundlagenbescheide die Regel. In der Praxis seien auch freiwillige Vorauszahlungen nicht ohne Weiteres möglich. Leisteten Steuerpflichtige freiwillige Zahlungen, die die zum Soll gestellte Zahllast überstiegen, würden diese unverzüglich maschinell auf das Konto der Steuerpflichtigen zurücküberwiesen. 62 Der X. Senat des Bundesfinanzhofs ist der Auffassung, dass verfassungsrechtliche Bedenken gegen den in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO geregelten Zinssatz nur in Bezug auf seine Anwendung auf Nachzahlungszinsen nach § 233a AO bestehen. Während diese mitunter überraschend anfielen mit der Folge, dass eine Zinsfestsetzung rein tatsächlich nicht mehr rechtzeitig durch freiwillige Vorauszahlungen verhindert werden könne, hätten Steuerpflichtige in Bezug auf andere Verzinsungstatbestände im Regelfall die Wahl, ob sie die geschuldete Steuer vorerst bezahlten oder Aussetzung der Vollziehung beziehungsweise Stundung beantragten. Auch in Bezug auf Hinterziehungszinsen liege es in der Hand der Steuerhinterzieher, ob die Zinsen überhaupt anfielen. Der III. und V. Senat des Bundes-finanzhofs nehmen Bezug auf die Gründe ihrer Entscheidungen vom
2. November 2017 (BFHE 260, 9) und vom
3. Oktober 2015 - V B 36/15 -. 63
4. Die Bundessteuerberaterkammer hält die Festlegung des Zinssatzes von 6 % im Jahr nicht mehr für verfassungsgemäß. Für eine Typisierung müsse realitätsgerecht der typische Fall als Leitbild gewählt werden. Der Gesetzgeber müsse deshalb in Abständen überprüfen, ob diese vor dem Hintergrund aktueller Entwicklungen noch realitätsgerecht sei. Unterbleibe dies, könne eine ursprünglich verfassungsgemäße Typisierung in die Verfassungswidrigkeit hineinwachsen. Der Gesichtspunkt der Praktikabilität tauge nur für die Begründung einer Festschreibung des Zinssatzes an sich, sage aber nichts über dessen Höhe aus. 64 Hinsichtlich der maßgeblichen Vergleichsgruppen könne zunächst zwischen Steuerpflichtigen, die sofort endgültig veranlagt würden, und solchen, die einer Betriebsprüfung unterlägen und zunächst unter Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 AO veranlagt würden, unterschieden werden. Es sei wahrscheinlich, dass es durch die Vollverzinsung gegenwärtig zu einer strukturell unterschiedlichen Behandlung dieser Gruppen komme. Aus der Praxis werde vermehrt berichtet, dass Steuerpflichtige darauf verzichteten, Feststellungen der Betriebsprüfung zu widersprechen und gerichtlich klären zu lassen, da sie insbesondere das Zinsrisiko scheuten, was das Prinzip effektiven Rechtsschutzes gefährde. 65
5. Die Bundesrechtsanwaltskammer hält die Verfassungsbeschwerden für unbegründet. Als objektiver Maßstab dränge sich der Blick auf den in § 247 BGB geregelten Basiszinssatz auf, der ab dem Jahr 2010 bis nahe an die Nulllinie gesunken sei und sich ab 2015 im negativen Bereich verfestigt habe. Eine Verfassungsauslegung, die den Beobachtungs- und Überprüfungsspielraum des Gesetzgebers ernst nehme und die Zeitabläufe für ein Gesetzgebungsverfahren berücksichtige, werde ihm eine Beobachtungs-, Überprüfungs- und Korrekturphase von fünf Jahren zugestehen müssen. Diese hätte Anfang 2010 begonnen und wäre mit Beginn des Jahres 2015 abgelaufen. Zu diesem Zeitpunkt habe sich der Basiszinssatz dauerhaft im klar negativen Bereich etabliert und die Bodenbildung im Zinsbereich sei abgeschlossen gewesen. Eine verfassungsrechtliche Verpflichtung des Gesetzgebers zur Neuregelung sei mit Wirkung etwa ab dem Jahr 2015 anzunehmen. 66
6. Der Deutsche Anwaltverein hält die Verfassungsbeschwerden für begründet. Die §§ 233a, 238 AO verstießen gegen den allgemeinen Gleichheitssatz und das Übermaßverbot. Das gesetzgeberische Ziel, Steuerpflichtige, deren Steuerfestsetzung zeitnah erfolge, mit solchen Steuerpflichtigen, die erst später zur Steuerzahlung herangezogen werden, durch Abschöpfung des Liquiditätsvorteils wirtschaftlich gleich zu belasten, werde nicht erreicht, wenn die Steuerschuldner, die ihre Steuer wegen einer Nachfestsetzung später zahlen müssten, zusätzlich mit so hohen Zinsen belastet würden, dass sie wirtschaftlich gegenüber Sofortzahlern benachteiligt würden. Die solventen Beschwerdeführerinnen könnten Erträge in Höhe der von ihnen verlangten Zinsen durch kurzfristige Geldanlagen realistischer Weise nicht am Kapitalmarkt erzielen. Der Belastungseffekt werde dadurch verstärkt, dass die Zinsen aus versteuertem Einkommen zu leisten seien, aber keine abzugsfähigen Aufwendungen darstellten. 67 Für die Festlegung eines starren Zinssatzes bestehe kein vernünftiger Grund. Anders als noch in den 1960er und 1970er Jahren könne spätestens seit 2000/2002 jeder Computer eine Zinsberechnung mit variablen Zinssätzen leisten. Da insoweit keine relevante Vereinfachung des Verwaltungsvollzugs mehr bestehe, sei kein Vorteil gegeben, der die durch die starre, marktferne Regelung bewirkte Belastung der Steuerschuldner kompensieren könnte. 68 Mit der Festlegung des Zinssatzes habe der Gesetzgeber einen atypischen Fall als Maßstab zugrunde gelegt. Die Typisierung entspreche nicht mehr dem Leitbild, das dem Gesetzgeber bei wohlwollender Betrachtung unterstellt werden könne (marktnaher Zins, mittlerer Wert zwischen Anlage- und Kreditzins, gegebenenfalls unter Berücksichtigung des staatlichen Refinanzierungszinses), sondern weiche maßgeblich davon ab. Die für Steuerpflichtige bestehende Möglichkeit, einen Billigkeitserlass zu erwirken, kompensiere die übermäßige Zinsbelastung nicht. Billigkeitsentscheidungen seien kein Korrektiv für strukturelle Defizite einer Regelung. 69 Der Gesetzgeber sei seiner Überprüfungspflicht seit den 1970er Jahren nicht nachgekommen. Bereits seit 2005 fehle es an einer Rechtfertigung für die Typisierung in Form eines starren Zinssatzes. Schon zuvor sei der starre Verzugszinssatz in § 288 BGB durch einen variablen Zinssatz ersetzt worden. Zum
7. Januar 2002 sei § 247 BGB eingeführt und diverse im Wirtschaftsleben relevante Zinsen wie der Verzugs- und der Prozesszins seien anhand des Basiszinses zu berechnen. Bereits ab dem Jahr 2005 sei die Abweichung des Zinssatzes vom Marktzins so groß gewesen, dass die damit verbundene Ungleichbehandlung zinsverpflichteter und nicht zinsverpflichteter Steuerschuldner nicht mehr gerechtfertigt gewesen sei. 70
8. Das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland ist der Auffassung, dass der in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO festgelegte Zinssatz nicht mit Art. 3 Abs. 1 GG sowie dem Übermaßverbot vereinbar ist. Zur Bemessung der abzuschöpfenden Liquiditäts- beziehungsweise Zinsvorteile müssten sowohl Anlage- als auch Kreditzinsen herangezogen werden, wobei vor allem kurz- und mittelfristige Anlage- und Finanzierungsformen in Betracht kämen. Die typische Gruppe der von Nachzahlungen betroffenen Steuerpflichtigen seien Unternehmen und Selbständige, die einer Betriebsprüfung unterlägen. Sie sei daher stärker zu gewichten als die Gruppe der Privatpersonen. Der Nachzahlungsbetrag gehöre im Grunde schon nicht mehr den Steuerpflichtigen, sondern dem Fiskus, so dass Steuerpflichtige das Geld nur sicher anlegen, aber nicht damit spekulieren dürften, so dass auch eine Anlage im eigenen Unternehmen wegen des hohen unternehmerischen Risikos regelmäßig nicht in Betracht komme. 71 Der Zinssatz liege seit Beginn der Niedrigzinsphase als Folge der weltweiten Finanzkrise von 2008 nicht mehr im Rahmen des dem Gesetzgeber zustehenden Gestaltungs- und Typisierungsspielraums und bilde nicht mehr den typischen Fall ab. Das Zinsniveau sei seit Anfang 2009 kontinuierlich gesunken und habe sich spätestens seit 2012 auf einem niedrigen Niveau stabilisiert. Eine angemessene Beobachtungszeit für den Gesetzgeber sei abgelaufen. Die gesamte Bandbreite der Zinsen habe sich nach unten verschoben und zyklische Schwankungen seien zum Erliegen gekommen. Unter den gegebenen Niedrigzinsbedingungen sei die Gesamtheit der Steuerpflichtigen dauerhaft benachteiligt, so dass die Vollverzinsung weder zeitpunkt- noch zeitraumbezogen gleichermaßen zugunsten wie zulasten der Steuerpflichtigen wirke. 72
9. Der Bund der Steuerzahler Deutschland hält den Zinssatz nach § 238 AO für nicht mehr haltbar, da er weit über die beabsichtigte Vorteilsabschöpfung hinausgehe. Die Verfassungsbeschwerden seien spätestens seit dem Jahr 2008 begründet. Art. 3 Abs. 1 GG sei verletzt. Es müssten zinszahlungspflichtige mit nicht zinszahlungspflichtigen Steuerpflichtigen verglichen werden. Die Praxis zeige, dass die Gruppe derjenigen, die Nachforderungszinsen zahlen müssten, hauptsächlich Steuerzahler seien, die einer Betriebsprüfung unterlägen. Für die Festsetzung der Einkommensteuer genüge im Regelfall die Karenzzeit. 73 Bei liquiden Unternehmen sei auf kurzfristige Kapitalanlagen abzustellen, da Steuerzahlern der genaue Steuerfestsetzungszeitpunkt nicht bekannt sei. Bei kurzfristigen Einlagen und solchen mit einer Laufzeit bis zu einem Jahr reichten die Zinsen selbst im Jahr 2008 nicht einmal an die 5 %-Marke heran. Für die vorliegenden Sachverhalte liege der durchschnittliche Zinssatz sogar insgesamt unter 2 % pro Jahr. Ein redlicher Gesetzgeber dürfe die Steuerzahler nicht auf Hochrisikoanlagen verweisen. Werde auch bei Fremdfinanzierungen auf den potentiellen Zinsvorteil bei Krediten an nichtfinanzielle Kapitalgesellschaften abgestellt, ergebe sich ebenfalls ein Zinssatz, der im Durchschnitt unter 6 % pro Jahr liege. Um den Liquiditätsnachteil des Staates abzubilden, könne auf die sogenannten Zinskostensätze des Bundes abgestellt werden. Aktuell könne der Bund sich Geldmittel zu Zinskosten von unter 0,5 % pro Jahr beschaffen. Der jährlich 6 %-ige Zinssatz sei daher nicht erforderlich, um die Vorfinanzierung des Staates auszugleichen. Eine flexible Zinsberechnung sei heute technisch möglich. Eine Anhebung der Vorauszahlungen sei ohne triftigen Grund nicht möglich. 74
10. Nach Auffassung des Bundesverbands der Deutschen Industrie ist §

§ 238

AO ebenfalls insoweit verfassungswidrig, als er während der Niedrigzinsphase einen Zinssatz von jährlich 6 % anordnet. Der Gesetzgeber habe die Belastungsentscheidung der Zinshöhe nicht (mehr) folgerichtig umgesetzt. Ausweislich der Gesetzentwurfsbegründung habe sich der Gesetzgeber im Jahr 1961 für einen Säumniszuschlag von 1 % für jeden angefangenen Monat der Säumnis entschieden, weil die Kreditkosten für Kontoüberziehungen, die als Vergleichsmaßstab in Betracht gezogen worden seien, im Herbst 1960 im Bundesgebiet jährlich 11 % betragen hätten. Dies lasse den Rückschluss zu, dass der Gesetzgeber bewusst rund die Hälfte des damaligen Marktzinses als Zinssatz für die Regelung des § 238 AO angesetzt habe. Bei der Bildung eines Durchschnittszinssatzes liege der heutige vergleichbare höchste jährliche Zinssatz bei 4,93 %. Demzufolge dürfte der Zinssatz in § 238 AO höchstens bei 2,47 % pro Jahr liegen. 75 Als Vergleichsmaßstab im Rahmen der Überprüfung der Typisierung sei vornehmlich auf die Zinsverhältnisse der Unternehmen abzustellen. Großbetriebe und die sich über Anleihen finanzierenden Unternehmen stünden für 75 % der jährlichen Mehrergebnisse bei Betriebsprüfungen und damit der Steuernachzahlungen. Die Konditionen auf dem Anleihemarkt seien daher keine vernachlässigbaren Größenordnungen. Dies gelte umso mehr, wenn man bedenke, dass die sich über Anleihen finanzierenden Unternehmen zu denen gehörten, die der permanenten Betriebsprüfung mit überdurchschnittlich langen Prüfungszeiträumen unterlägen. Mit Blick darauf, dass nach der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom

1. Juni 1993 (BVerfGE 89, 15) bei einer Typisierung 70 % der Anwendungsfälle erfasst werden müssten, sei im Rahmen der Überprüfung der Typisierung vornehmlich auf die Zinskonditionen der Unternehmen abzustellen. 76 Die gesetzliche Verzinsung verstoße auch gegen das Übermaßverbot. Angesichts eines Zinsniveaus am Geldmarkt von rund Null übertreffe der Vollverzinsungssatz das Marktzinsniveau bei Weitem. Sowohl für die Finanzverwaltung als auch die Steuerpflichtigen würden Fehlanreize geschaffen, sich das Missverhältnis zu Nutze zu machen. Verschärfend wirke die fehlende zeitliche Begrenzung des Zinslaufs und die fehlende steuerliche Abzugsfähigkeit der Nachzahlungszinsen. Selbst der Verzugszinssatz gemäß § 288 Abs. 1 in Verbindung mit § 247 BGB liege weit unter dem Zinssatz des § 238 AO, obwohl er einen Sanktionsanteil enthalte. Der Deutsche Bundestag wisse um den Anpassungsbedarf und habe im Rahmen des Verfahrens bezüglich des Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens im Jahr 2016 erörtert, den Zinssatz (befristet) auf 0,4 % pro Monat zu senken. 77
2. Der Deutsche Industrie- und Handelskammertag hält den Zinssatz von 0,5 % pro Monat ebenfalls für verfassungswidrig. Das Begründungsdefizit des historischen Gesetzgebers zur Höhe des Zinses dürfe sich nicht zulasten der Steuerpflichtigen auswirken. Der Gesetzgeber könne keine Typisierung beschließen und über Jahrzehnte die weitere Entwicklung unbeobachtet lassen. Ein Zeitraum von 20 Jahren bezogen auf den Zeitraum 1990, als die Vollverzinsung eingeführt worden sei, bis 2010 beziehungsweise von 49 Jahren bezogen auf den Zeitraum von 1961 bis 2010 sei verfassungsrechtlich nicht vertretbar. 78 Maßstab einer Typisierung seien Betriebsprüfungsfälle. Für die Ermittlung eines realitätsgerechten Zinssatzes sei auf unternehmerische Haben- und Sollzinsen abzustellen. Verbraucherkredite privater Haushalte seien nicht zu berücksichtigen, da sie nicht den typischen Fall beträfen. Bei vorsichtiger Schätzung gingen rund 80 % der Steuernachzahlungen und damit der Nachzahlungszinsen auf Feststellungen der Betriebsprüfungen zurück. Prüfungszeiträume könnten bis zu fünf oder mehr Jahre zurückreichen. Schlussbesprechungen zu Außenprüfungen fänden zum Teil erst sechs bis acht Jahre nach Ende des Veranlagungszeitraums statt. Teilweise dauere es nochmal sechs bis zwölf Monate, bis die endgültigen Bescheide ergingen. Bezogen auf diese Zeiträume ergäben sich um bis zu 46,5 % erhöhte Forderungen des Fiskus. Arbeitnehmererklärungen seien dagegen zu 70 % im ersten Jahr nach dem Veranlagungszeitraum und zu 90 % im zweiten Jahr nach dem Veranlagungszeitraum erledigt. Bei einer Beschäftigungszahl von rund 44 Millionen Arbeitnehmern werde das Gros der Veranlagungen innerhalb der Karenzzeit abgeschlossen. 79 Der Bayerische Gesetzgeber habe die Zinshöhe in Art. 49a Abs. 3 Satz 1 BayVwVfG mit Wirkung zum
3. Juni 2015 auf 3 Prozentpunkte über dem Basiszinssatz jährlich gesenkt. Er habe damit verhindern wollen, dass Betroffene die Leistung je nach Zinsniveau gewinnbringend anlegten. Auch sollten nur die finanziellen Vorteile abgeschöpft werden, die Empfänger bei einer Anlage auf dem Kapitalmarkt erhalten hätten. Zudem sollte den Refinanzierungskosten für den Staat und die Kommunen als Zuwendungsgeber Rechnung getragen werden. 80
4. Der Zentralverband des Deutschen Handwerks sieht aufgrund der seit langem anhaltenden Niedrigzinsphase einen Verstoß gegen Art. 2 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG. Der Gesetzgeber hätte die tatsächlichen Entwicklungen durch eine Anpassung der Zinshöhe spätestens seit Ende 2009 berücksichtigen müssen. Da die Steuerpflichtigen eine Betriebsprüfung und den daraus gegebenenfalls resultierenden Steuer- und Zinsanspruch nicht vorhersehen könnten, könne Maßstab für den Ausgleich des Zinsvorteils nur die potentielle Nutzungsmöglichkeit durch eine kurzfristige Kapitalanlage sein. Der Vorteil aus der späteren Fälligkeit von Steuerzahlungen gehe angesichts der kaum spürbaren Habenzinsen gegen Null. Für eine Typisierung sei im Wesentlichen auf die Zinssätze abzustellen, die von Unternehmen zu zahlen seien. Auch seien die durch eine verspätete Festsetzung resultierenden Liquiditätsnachteile des Staates zu berücksichtigen. Bezugsgröße sei hier der Zinssatz für Tagesgeldanleihen, der sich an dem Interbanken-Zinssatz EONIA orientiere und der von Oktober 2008 bis Mitte Januar 2009 von 4,5 % auf 2 % pro Jahr gesunken sei. Kreditkartenkredite oder Überziehungskredite von privaten Haushalten könnten als Vergleichsmaßstab nicht einbezogen werden, da sie nicht den Regelfall abbildeten. Der Einbruch des allgemeinen Zinsniveaus nach der Finanzkrise könne nicht mehr unter dem Gesichtspunkt von natürlichen Schwankungen interpretiert werden. 81
5. Der sachkundige Dritte Prof. Dr. Dr. h.c. Wolfgang Schön weist darauf hin, dass Nachzahlungszinsen grundsätzlich unabhängig vom Verhalten der Steuerpflichtigen entstünden und ihnen keine verhaltenssteuernde Funktion zukomme. Es sei insbesondere in Betriebsprüfungsfällen vielfach nicht vorhersehbar, wie sich die künftige abschließende Steuerschuld darstelle. Besonders schwer wiege, dass viele Betriebsprüfungsfälle bei der eigentlichen Steuerschuld nur zu Verschiebungen von Gewinnen und Verlusten zwischen aufeinanderfolgenden Veranlagungszeiträumen führten und die materielle Steuerschuld dadurch nur geringfügig verändert werde. Steuerpflichtige müssten zwar per Saldo nur einen relativ geringen Steuerbetrag nachzahlen, allerdings fielen die Nachzahlungszinsen ohne steuerliche Abzugsfähigkeit auf den Bruttobetrag des für einen Veranlagungszeitraum erhöhten Gewinns an, während die für den anderen Veranlagungszeitraum zugleich entstehenden Erstattungszinsen vollständig steuerpflichtig seien. 82 Sehe man den Zweck des § 233a AO darin, den Staat so zu stellen, wie er bei sofortiger Zahlung entstandener Veranlagungssteuern stünde, sei ein Verstoß gegen das Verhältnismäßigkeitsprinzip festzustellen. Die Diskrepanz zwischen der Höhe der beim Bürger (möglicherweise) anfallenden Nutzungen und der Höhe der beim Staat (möglicherweise) ausfallenden Nutzungen begründe von vornherein eine verfassungsrelevante "Schieflage" zu Lasten der Steuerpflichtigen. 83 Der Gedanke der Gleichbehandlung rechtfertige in gewissem Umfang eine Abschöpfung der Nutzungsvorteile derjenigen, die erst in erheblichem zeitlichen Abstand zum Entstehungszeitpunkt einer Veranlagungssteuer ihre Steuerschulden erfüllten. Das auf Gleichbehandlung angelegte Rechtsverhältnis zwischen verschiedenen Steuerpflichtigen werde aber zur Begründung von finanziellen Vorteilen für den Staat herangezogen, die er als solche nicht beanspruchen könne. Es bestehe ein Widerspruch zwischen den Anforderungen des Art. 2 Abs. 1 GG und der möglichen Rechtfertigung aus Art. 3 Abs. 1 GG. Eine praktische Konkordanz könne nur dadurch hergestellt werden, dass ein Nutzungsausgleich bei Steuerpflichtigen dem Grunde nach akzeptiert werde, aber bei der Bemessung der Nutzungsoptionen von ihrer persönlichen Situation so weit wie möglich abstrahiert und ein möglichst niedriger Nutzungswert angesetzt werde. Dies würde dem Gleichheitsgebot genügen und einen Übervorteil des Fiskus verhindern. 84 Diese verfassungsrechtliche Ausgangslage habe unmittelbare Folgen für die typisierende Ausgestaltung der Zinshöhe. Der Gesetzgeber müsse nicht nur im Rahmen der Gleichbehandlung die Typisierung nach Möglichkeit in realitätsgerechter Weise an einem statistischen Regelfall ausrichten. Er sei darüber hinaus durch Art. 2 Abs. 1 GG in Verbindung mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit gehalten, die Typisierung im unteren Bereich seines Schätzungsspielraums anzusetzen. Die existierende Typisierung verfehle grob die Realität der möglichen Nutzungen. Bandbreiten von Zinshöhen für Bundesanleihen bis zu Kreditkartenschulden könnten nicht dafür herangezogen werden. Der Gesetzgeber sei vielmehr gehalten, innerhalb dieser Bandbreite einen möglichst niedrigen Zins zu wählen, der möglichst weitgehend von persönlichen Eigenschaften der Steuerpflichtigen abstrahiere. Da sich ein ganz großer Teil der bei Steuerpflichtigen anfallenden Anlage- oder Kreditzinsen deutlich unterhalb von jährlich 6 % bewege, müsse eine am Übermaßverbot orientierte Typisierung deutlich darunterliegen. Eine jährliche Anpassung des Zinssatzes erscheine geboten, um längerfristige Zinsentwicklungen sinnvoll abzubilden und Fehlentwicklungen wie die seit mehreren Jahren bestehende hohe Differenz zwischen dem gesetzlichen Zinssatz und den Marktzinsen zu bereinigen. 85
6. Das Zentrum für Europäische Wirtschaftsforschung ist nach Auswertung diverser statistischer Ansätze der Auffassung, dass der Zinssatz von 6 % pro Jahr in Zeiten der sehr lang anhaltenden Niedrigzinsphase zunehmend reformbedürftig erscheine. 86
7. Der Deutsche Städtetag und der Deutsche Städte- und Gemeindebund weisen auf die möglichen fiskalischen und administrativen Folgen einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts hin. Soweit die an einer vom Deutschen Städtetag durchgeführten Umfrage beteiligten Städte angegeben hätten, keine vorläufigen Zinsfestsetzungen vorzunehmen, hätten sich zwei Drittel dieser Städte - anders als die Finanzverwaltung - bewusst dazu entschieden, im Regelfall auch keine Aussetzung der Vollziehung zu gewähren. Dies sei zum einen mit Blick auf die Haushaltsauswirkungen und zum anderen wegen des Gleichlaufs von Erstattungs- und Nachzahlungszinsen erfolgt. 87 Der Zinssatz nach § 238 AO habe sich über Jahrzehnte, auch unter administrativen Gesichtspunkten, bewährt. Die Abschöpfung des Liquiditätsvorteils sei unabhängig vom aktuellen Zinsniveau angemessen und leiste einen wichtigen Beitrag zur fristgerechten Erfüllung der steuerlichen Zahlungsverpflichtungen. Städte, Kreise und Gemeinden befänden sich derzeit in der schwersten finanziellen Krise seit Bestehen der Bundesrepublik. Eine rückwirkende Änderung des Zinssatzes würde die Kommunen in der aktuellen Situation besonders hart treffen und ihre Handlungsfähigkeit spürbar einschränken. 88 Es sollte auch künftig möglich sein, von einem dynamischen Zinssatz abzusehen. Erste Erfahrungen im bayerischen Kommunalabgabengesetz mit variablen Zinsregelungen erwiesen sich aus Sicht der dortigen Kommunen als kaum praktikabel oder jedenfalls als zu aufwendig, um sie in Masseverfahren anzuwenden. Entsprechendes dürfte auch gelten, wenn der Zinssatz aufgrund einer sonstigen Zinsregel von Jahr zu Jahr verändert würde. Es werde auch in Zukunft extrem schwierige Zinsfälle geben, in denen bis weit in die Vergangenheit Änderungsveranlagungen erfolgten, die mit höchst aufwendigen Zinsänderungsberechnungen einhergingen. Dies würde mit einem variablen Zinssatz noch komplizierter. 89 Der Handlungsempfehlung des Deutschen Städtetags vom
8. Mai 2018, für den Bereich der Gewerbesteuer aufgrund der potenziell hohen Fallzahlen eine vorläufige Festsetzung von Erstattungs- und Nachzahlungszinsen (§§ 233a, 238 AO) nach § 165 Abs. 1 in Verbindung mit § 239 Abs. 1 AO für Veranlagungszeiträume nach dem
9. Dezember 2009 vorzunehmen, seien viele gefolgt. Fast 70 % der befragten Städte hätten seit Mitte des Jahres 2018 die Nachzahlungs- und Erstattungszinsen auf die Gewerbesteuer spätestens für Verzinsungszeiträume ab dem
10. April 2015 vorläufig festgesetzt. In bundesweiter Hochrechnung beliefen sich die vorläufig festgesetzten Nachzahlungszinsen zum Stand
11. Mai 2020 auf rund 1,176 Milliarden Euro, die vorläufig festgesetzten Erstattungszinsen dagegen auf rund 749 Millionen Euro. 90
12. Nach Ansicht der im Ausgangsverfahren der Verfassungsbeschwerde zu II. beklagten Gemeinde hält sich der Gesetzgeber mit der Bemessung des Zinssatzes im Rahmen des ihm zustehenden Gestaltungs- und Typisierungsspielraums. Es sei nicht nur der vergleichbare Guthabenzinssatz zu berücksichtigen, sondern auch der Sollzinssatz für Dispositions- und Konsumentenkredite oder der Verzugszinssatz nach § 288 Abs. 2 BGB. Im streitgegenständlichen Zeitraum habe keine Anpassungspflicht des Gesetzgebers bestanden, da nicht zweifelsfrei davon auszugehen gewesen sei, dass die Niedrigzinsphase weiter anhalten würde. Aufgrund der bereits Anfang 2012 bestehenden wirtschaftlichen Entwicklung der europäischen Volkswirtschaften sei zu erwarten gewesen, dass aufgrund der guten Konjunktur die Zinsen bald ansteigen würden. B. 91 Die Verfassungsbeschwerden sind überwiegend zulässig. I. 92 Sie betreffen die Erhebung von Nachzahlungszinsen nach § 233a AO auf die Gewerbesteuer nach einer Außenprüfung. Die Beschwerdeführerinnen wenden sich gegen den Gewerbesteuerzinsbescheid (nur Verfassungsbeschwerde zu I.) sowie gegen Urteile des Verwaltungsgerichts, die die Zinsfestsetzungen jeweils bestätigen, sowie den Beschluss des Oberverwaltungsgerichts beziehungsweise des Verwaltungsgerichtshofs, mit dem der jeweilige Antrag auf Zulassung der Berufung abgelehnt wurde. Verzinst wurde die Gewerbesteuer für den Erhebungszeitraum 2003 vom
13. April 2005 bis zum
14. August 2012 (Verfassungsbeschwerde zu I.) und für die Erhebungszeiträume 2005 und 2006 vom
15. April 2007 sowie vom
16. April 2008 jeweils bis zum
17. Juli 2014 (Verfassungsbeschwerde zu II.). Mittelbar wenden sich die Beschwerdeführerinnen gegen § 233a AO, soweit § 238 Abs. 1 Satz 1 AO Anwendung findet und die Verzinsungszeiträume vom
18. Januar 2010 bis
19. August 2012 (Verfassungsbeschwerde zu I.) und vom
20. Januar 2012 bis
21. Juli 2014 (Verfassungsbeschwerde zu II.) betroffen sind. II. 93 Die Verfassungsbeschwerde zu I. ist unzulässig, soweit sie sich gegen den Beschluss des Oberverwaltungsgerichts über die Nichtzulassung der Berufung wendet. Da das Gericht keine Entscheidung in der Sache getroffen hat, gehen die materiellen Ausführungen der Beschwerdeführerin ins Leere (vgl. BVerfGE 103, 172 <181 f.>; 128, 90 <99>). Mit den prozessualen Ausführungen des Oberverwaltungsgerichts setzt sie sich nicht auseinander; sie behauptet insbesondere keine Verletzung von Art. 19 Abs. 4 GG. 94 Die Verfassungsbeschwerde zu II. ist unzulässig, soweit die Beschwerdeführerin einen Verstoß des Verwaltungsgerichtshofs gegen ihr Recht auf Gewährung rechtlichen Gehörs nach Art. 103 Abs. 1 GG rügt. Insoweit genügen ihre Ausführungen nicht den Anforderungen nach § 92, § 23 Abs. 1 Satz 2
22. Halbsatz BVerfGG. III. 95 Im Übrigen sind die Verfassungsbeschwerden zulässig. Die Beschwerdeführerinnen sind auch beschwerdebefugt (Art. 19 Abs. 3 GG). 96
23. Soweit sie sich gegen den Gewerbesteuerzinsbescheid (nur Verfassungsbeschwerde zu I.) und das die Zinsfestsetzungen jeweils bestätigende Urteil des Verwaltungsgerichts wenden und eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 und Art. 2 Abs. 1 GG in Form des Übermaßverbots rügen, genügen ihre Ausführungen dem Substantiierungserfordernis nach § 92 in Verbindung mit § 23 Abs. 1 Satz 2
24. Halbsatz BVerfGG. Als Adressatinnen der mit den Verfassungsbeschwerden angegriffenen Entscheidungen, denen die mittelbar angegriffene Regelung in §

§ 238Abs.

1 Satz 1 AO zugrunde liegt, sind sie auch jeweils selbst, gegenwärtig und unmittelbar in ihren Grundrechtspositionen betroffen. 97 Ihre Selbstbetroffenheit wird auch nicht dadurch in Frage gestellt, dass sie die Nachzahlungszinsen auf die Gewerbesteuer für die hier betroffenen Erhebungszeiträume 2003, 2005 und 2006 noch als Betriebsausgaben geltend machen konnten (vgl. § 4 Abs. 4 EStG, § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG und § 7 Satz 1 GewStG). Zwar kann dadurch eine gewisse Kompensation der durch die Nachzahlungszinsen entstandenen Zusatzbelastung erreicht worden sein. Eine vollständige Nivellierung findet jedoch nicht statt. 98 Die Verfassungsbeschwerden sind auch nicht insoweit unzulässig, als die Beschwerdeführerinnen jeweils auch die Zinsfestsetzungen für die angefangenen Monate August 2012 (Verfassungsbeschwerde zu I.) und Juli 2014 (Verfassungsbeschwerde zu II.) angegriffen haben. Zwar bleiben angefangene Monate nach § 238 Abs. 1 Satz 2

1. Halbsatz AO aus Vereinfachungsgründen bei der Zinsberechnung außer Ansatz. Dies ändert jedoch nichts daran, dass die Beschwerdeführerinnen durch die Zinsfestsetzungen für den gesamten Verzinsungszeitraum bis zum
2. August 2012 beziehungsweise bis zum
3. Juli 2014 beschwert sind. Denn nach § 233a Abs. 2 Satz 3 AO endet der der Zinsberechnung zugrunde zu legende Zinslauf erst mit Ablauf des Tages, an dem die Steuerfestsetzung wirksam wird. 99
4. Die Verfassungsbeschwerde zu II. ist auch zulässig, soweit sich die Beschwerdeführerin gegen den ablehnenden Beschluss des Verwaltungsgerichthofs über ihren Antrag auf Zulassung der Berufung wendet und einen Verstoß gegen Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG rügt. Sie legt hinreichend dar, dass der Verwaltungsgerichtshof in dem angegriffenen Beschluss überspannte Anforderungen an die Gründe zur Zulassung der Berufung gestellt und dadurch ihren Rechtsschutz in unzulässiger Weise verkürzt haben könnte. C. 100 Der von den Beschwerdeführerinnen mittelbar angegriffene §

§ 238Abs.

1 Satz 1 AO war ursprünglich verfassungsgemäß. Die Regelung ist jedoch nicht mehr mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar, soweit der Zinsberechnung für Verzinsungszeiträume ab dem

1. Januar 2014 ein Zinssatz von monatlich 0,5 % zugrunde gelegt wird (I). Die Verfassungsbeschwerde zu II., die den Verzinsungszeitraum vom
2. Januar 2012 bis zum
3. Juli 2014 umfasst, ist insoweit begründet. Die Verfassungsbeschwerde zu I. ist in vollem Umfang unbegründet (II). I. 101 §

§ 238Abs.

1 Satz 1 AO ist verfassungswidrig, soweit er in das Jahr 2014 fallende Verzinsungszeiträume betrifft. Die mit der Regelung bewirkte Ungleichbehandlung ist für diesen Zeitraum verfassungsrechtlich nach Maßgabe des Art. 3 Abs. 1 GG nicht zu rechtfertigen. Für Verzinsungszeiträume bis einschließlich 2013 bewegt sich der Gesetzgeber dagegen noch im Rahmen seiner Gestaltungsbefugnis. 102 Nach geltendem Recht werden Steuerpflichtige, deren Steuer erst nach Ablauf der Karenzzeit festgesetzt wird, gegenüber Steuerpflichtigen, deren Steuer innerhalb der Karenzzeit festgesetzt wird, ungleich behandelt

§ 238Abs.

1 Satz 1 AO führt zu einer verfassungsrechtlich relevanten Ungleichbehandlung innerhalb der Gruppe der Steuerpflichtigen, die dem Fiskus aufgrund einer Steuerfestsetzung einen bestimmten Steuerbetrag schulden. Steuerschuldner, deren Steuer erst nach Ablauf der Karenzzeit festgesetzt wird, werden gegenüber Steuerschuldnern, deren Steuer innerhalb der Karenzzeit festgesetzt wird, ungleich behandelt (a). Diese Ungleichbehandlung wird auch durch Ausgleichsmechanismen an anderer Stelle nicht beseitigt (b). 104

1. a)Gegenstand der verfassungsrechtlichen Überprüfung ist die ungleiche Behandlung der Steuerschuldner, deren Steuer erst nach Ablauf der Karenzzeit (zutreffend) festgesetzt wird, gegenüber Steuerschuldnern, deren Steuer bereits innerhalb der Karenzzeit endgültig festgesetzt wird, mithin eine Ungleichbehandlung zinszahlungspflichtiger gegenüber nicht zinszahlungspflichtigen Steuerschuldnern. Da der Zinslauf nach § 233a Abs. 2 Satz 1 AO erst 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs der Steuerentstehung beginnt, bleiben diejenigen Steuerpflichtigen von der Erhebung von Nachzahlungszinsen verschont, deren Steuer innerhalb dieser Zeit festgesetzt und auch in der Folgezeit nicht mehr zu ihren Ungunsten geändert wird. Erfolgt die erstmalige Steuerfestsetzung dagegen erst nach Ablauf dieser Karenzzeit oder wird die Steuerfestsetzung erst dann zuungunsten der Steuerpflichtigen geändert, werden Nachzahlungszinsen nach Maßgabe der §§ 233a, 238 AO erhoben. Es schulden daher nur Steuerpflichtige, deren Steuer nach Ablauf von grundsätzlich 15 Monaten nach Steuerentstehung erstmalig festgesetzt oder geändert wird, zusätzlich zum zu zahlenden Steuerbetrag bis zur Steuerfestsetzung Nachzahlungszinsen in Höhe von monatlich 0,5 %. 105 Die verfassungsrechtlich relevante Ungleichheit liegt damit nicht in einer rechtfertigungsbedürftigen Ungleichbehandlung innerhalb der Gruppe der Zinszahlungspflichtigen in dem Sinne, dass sie im Binnenverhältnis durch die Bestimmung des Zinssatzes nicht rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet würden (vgl. dazu für Steuern BVerfGE 148, 147 <184 f. Rn. 96; 198 ff. Rn. 127 ff.>; 148, 217 <243 Rn. 105>; für Abgaben BVerfGE 137, 1 <20 Rn. 48>; 149, 222 <268 f. Rn. 97 ff.), sondern allein in einer rechtfertigungsbedürftigen Ungleichbehandlung der zinszahlungspflichtigen gegenüber den nicht zinszahlungspflichtigen Steuerschuldnern durch die typisierende Annahme eines durch eine späte Steuerfestsetzung entstandenen potentiellen Liquiditätsvorteils in Höhe von monatlich 0,5 % Zinsen. Insoweit beanstanden die Beschwerdeführerinnen die ungerechtfertigte Benachteiligung der zinszahlungspflichtigen Steuerschuldner, weil der bei ihnen durch die späte Steuerfestsetzung potentiell entstehende Vorteil, der durch die Verzinsung abgeschöpft werden soll, mit dem monatlichen Zinssatz von 0,5 % nicht mehr realitätsgerecht bemessen sei. 106
2. b)Die durch §

§ 238Abs.

1 Satz 1 AO bewirkte Ungleichbehandlung wird nicht durch Ausgleichsmechanismen an anderer Stelle wieder vollständig kompensiert und die Ungleichbehandlung insofern beseitigt (zu diesem Erfordernis Eichberger, in: Festschrift für den Bundesfinanzhof, 2018, S. 501 <509>). 107

1. aa)Nachzahlungszinsen auf die von § 233a AO erfassten Steuerarten wirken sich nach heutiger Rechtslage - mit Ausnahme von Nachzahlungszinsen auf die Umsatzsteuer - grundsätzlich nicht mehr steuermindernd aus (vgl. § 12 Nr. 3 EStG, § 10 Nr. 2 KStG, § 4 Abs. 5b EStG, § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG und § 7 Satz 1 GewStG). Zwar können Nachzahlungszinsen auf die Gewerbesteuer jedenfalls insoweit noch als Betriebsausgaben bei der Einkommensteuer, der Körperschaft-steuer und der Gewerbesteuer abgezogen werden, als Gewerbesteuerforderungen für vor dem 1. Januar 2008 endende Erhebungszeiträume betroffen sind. Die steuerliche Abzugsfähigkeit der Nachzahlungszinsen beseitigt jedoch die Ungleichbehandlung nicht, denn die mit der Zinszahlung einhergehende Belastung kann durch eine steuerliche Entlastung im Einzelfall von vornherein nur gemindert, aber nicht vollständig kompensiert werden. 108
2. bb)Erhobene Nachzahlungszinsen können auch nicht durch erhaltene Erstattungszinsen kompensiert werden, obgleich die Vollverzinsung nach § 233a AO sowohl zugunsten als auch zulasten der Steuerpflichtigen wirkt. Zwischen Nachzahlungs- und Erstattungszinsen besteht grundsätzlich kein innerer Zusammenhang, so dass nicht davon ausgegangen werden kann, dass sich die Effekte in der Person eines Steuerpflichtigen ausgleichen (vgl. Hey, FR 2016, S. 485 <490>). Es ist keineswegs garantiert, dass Steuerpflichtige, die Nachzahlungszinsen zu zahlen haben, überhaupt jemals in den Genuss von Erstattungszinsen kommen. Ihre Entstehung beruht in der Regel auf einem anderen Rechtsgrund und ist insbesondere von dem individuellen Unterschiedsbetrag, der Höhe der Erstattung und der Zahlung durch die Steuerpflichtigen abhängig. 109 2.Die Rechtfertigung der Benachteiligung der Steuerschuldner, deren Steuer erst nach Ablauf der Karenzzeit (zutreffend) festgesetzt wird und die daher zinszahlungspflichtig sind, bemisst sich nach strengeren Verhältnismäßigkeitsanforderungen. 110
3. a)Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, alle Menschen vor dem Gesetz gleich zu behandeln. Das hieraus folgende Gebot, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln, gilt für ungleiche Belastungen und ungleiche Begünstigungen. Dabei verwehrt Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetzgeber nicht jede Differenzierung. Differenzierungen bedürfen jedoch stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Ziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Dabei gilt ein stufenloser am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierter verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab, dessen Inhalt und Grenzen sich nicht abstrakt, sondern nur nach den jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereichen bestimmen lassen (vgl. BVerfGE 138, 136 <180 Rn. 121>; 139, 285 <309 Rn. 70> m.w.N.). 111 Hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Anforderungen an den die Ungleichbehandlung tragenden Sachgrund ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die von gelockerten auf das Willkürverbot beschränkten Bindungen bis hin zu strengen Verhältnismäßigkeitserfordernissen reichen können. Eine strengere Bindung des Gesetzgebers kann sich aus den jeweils betroffenen Freiheitsrechten ergeben. Zudem verschärfen sich die verfassungsrechtlichen Anforderungen, je weniger die Merkmale, an die die gesetzliche Differenzierung anknüpft, für Einzelne verfügbar sind oder je mehr sie sich denen des Art. 3 Abs. 3 GG annähern (vgl. BVerfGE 138, 136 <180 f. Rn. 122>; 148, 147 <183 f. Rn. 94 f.>; 148, 217 <242 f. Rn. 103 f.> jeweils m.w.N; stRspr). 112
4. aa)Dieser allgemeine gleichheitsrechtliche Maßstab findet auch bei der Auswahl des Zinsgegenstands (Vollverzinsung nach § 233a AO) und der Bestimmung des Zinssatzes (§ 238 AO) Anwendung, ohne dass insoweit bereichsspezifische Konkretisierungen nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts für das Steuerrecht (vgl. BVerfGE 137, 350 <367 Rn. 43>; 148, 217 <244 Rn. 106>) zum Tragen kommen. 113 Der Gleichheitssatz belässt dem Steuergesetzgeber sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstands als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weit reichenden Entscheidungsspielraum (vgl. BVerfGE 148, 147 <184 Rn. 96>; 148, 217 <243 Rn. 105> m.w.N; stRspr). Für die Auswahl des Zinsgegenstands und die Bestimmung des Zinssatzes gilt das nicht in gleicher Weise (vgl. Drüen, FR 2014, S. 218 <225>). Denn bei den von den Steuerpflichtigen erhobenen Nachzahlungszinsen handelt es sich gerade nicht um eine Steuer, sondern um steuerliche Nebenleistungen im Sinne von § 3 Abs. 4 AO, also um Geldleistungspflichten, die neben einer Steuer entstehen. Die Schuldner dieser Nebenleistungen sind regelmäßig zugleich Steuerpflichtige, die bereits als solche zur Finanzierung der die Gemeinschaft treffenden Lasten herangezogen werden. Neben dieser steuerlichen Inanspruchnahme bedürfen steuerliche Nebenleistungen, die die Einzelnen zu einer weiteren Finanzleistung heranziehen, zur Wahrung der Belastungsgleichheit eines über den Zweck der Einnahmeerzielung hinausgehenden, besonderen sachlichen Rechtfertigungsgrundes, der eine deutliche Unterscheidung gegenüber der Steuer ermöglicht (vgl. zum Abgabenrecht BVerfGE 149, 222 <254 Rn. 65> m.w.N.). Dabei können neben den Zwecken etwa des Vorteilsausgleichs und der Kostendeckung auch - was insbesondere für den Säumnis- und den Verspätungszuschlag gilt - Zwecke der Verhaltenslenkung die Bemessung einer steuerlichen Nebenleistung rechtfertigen (vgl. zum Abgabenrecht BVerfGE 149, 222 <257 Rn. 71>). 114
5. bb)Ungleichbehandlungen können dabei auch durch Vereinfachungs- und Typisierungsbefugnisse gerechtfertigt sein. Der Gesetzgeber darf unter bestimmten Voraussetzungen typisierende Regelungen verwenden, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Benachteiligung Einzelner gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. 115 Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Der Gesetzgeber darf sich dabei grundsätzlich am Regelfall orientieren und Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, generalisierend vernachlässigen (vgl. BVerfGE 152, 274 <314 Rn. 102> m.w.N.; stRspr). Er kann auch bei der Auswahl des Zinsgegenstands und der Bemessung des Zinssatzes typisierende Regelungen treffen und sich dabei in erheblichem Umfang von Praktikabilitätserwägungen mit dem Ziel der Einfachheit der Zinsfestsetzung und -erhebung leiten lassen. Begrenzt wird sein Spielraum allerdings auch hier dadurch, dass die von ihm geschaffenen Zinsregelungen grundsätzlich in der Lage sein müssen, den mit ihnen verfolgten Belastungsgrund realitätsgerecht abzubilden (vgl. BVerfGE 148, 147 <200 f. Rn. 131>; 149, 222 <257 Rn. 71>; näher dazu unten Rn. 149 ff.). 116
6. b)Nach diesen Grundsätzen bemisst sich die Rechtfertigung der Benachteiligung der zinszahlungspflichtigen Steuerschuldner nach strengeren Verhältnis-mäßigkeitsanforderungen. Zwar berührt die Vollverzinsung nach den §§ 233a, 238 AO im Wesentlichen nur die allgemeine Handlungsfreiheit der Steuerpflichtigen nach Art. 2 Abs. 1 GG (aa). Auch ist Art. 3 Abs. 3 GG nicht tangiert. Doch ist das maßgebliche Differenzierungskriterium des Zeitpunktes der (zutreffenden) Steuerfestsetzung für Steuerpflichtige grundsätzlich nicht verfügbar, sondern liegt in der Sphäre der Finanzverwaltung beziehungsweise bei der Gewerbesteuer in der Regel zusätzlich in der Sphäre der Gemeinden (bb). 117 aa)Eine Verschärfung des Prüfungsmaßstabs aufgrund von Freiheitsrechten ist hier nicht geboten. Art. 14 Abs. 1 GG ist durch die Vollverzinsung zulasten der Steuerpflichtigen von vornherein nicht betroffen. Die Auferlegung einer Zinszahlungspflicht beeinträchtigt die Vermögensverhältnisse der Betroffenen nicht so grundlegend, dass sie eine erdrosselnde Wirkung entfaltet (vgl. dazu BVerfGE 95, 267 <300>; 96, 375 <397>; stRspr). Demgegenüber garantiert Art. 2 Abs. 1 GG die allgemeine Handlungsfreiheit in einem umfassenden Sinne (vgl. BVerfGE 6, 32 <36>; 80, 137 <152>; stRspr). Geschützt ist insbesondere der Anspruch, durch die Staatsgewalt nicht mit einem finanziellen Nachteil in Form einer Geldleistungspflicht belastet zu werden, die nicht in der verfassungsmäßigen Ordnung begründet ist (vgl. BVerfGE 96, 375 <397 f.>; 97, 332 <340 f.>). Das aus Art. 2 Abs. 1 GG zu entnehmende Gebot, nur im Rahmen der verfassungsmäßigen Ordnung zu Geldleistungen herangezogen zu werden (vgl. zur Steuer BVerfGE 19, 206 <215 f.>), enthält insbesondere auch das aus dem Rechtsstaatsprinzip folgende Übermaßverbot, das dahingeht, nicht mit einer unverhältnismäßigen Geldleistungspflicht belegt zu werden (vgl. zur Steuer BVerfGE 48, 102 <115 f.>). Insoweit begründet die Zinszahlungspflicht zwar einen Eingriff in die allgemeine Handlungsfreiheit. Eine erhebliche Beeinträchtigung von Freiheitsrechten, die eine strengere Gleichheitsprüfung veranlassen könnte, liegt darin jedoch nicht (vgl. dazu auch BVerfGE 148, 217 <248 Rn. 116>). 118 bb)Der Zeitpunkt der Steuerfestsetzung und damit das Überschreiten der Karenzzeit, an das der Gesetzgeber für die Differenzierung anknüpft, sind für die einzelnen Steuerpflichtigen allerdings weitestgehend nicht verfügbar. Es liegt letztlich in der Sphäre der Finanzverwaltung beziehungsweise - im Fall der Gewerbesteuer - in der Regel zusätzlich in der Sphäre der Gemeinden, wann die Steuer festgesetzt wird. Steuerpflichtige können durch ihr Verhalten lediglich förderlich auf eine zeitnahe und zutreffende Steuerfestsetzung hinwirken

§ 238Abs.

1 Satz 1 AO genügte anfänglich den hier anzuwendenden strengeren Rechtfertigungsanforderungen und war verfassungsgemäß. Die Regelung ist jedoch verfassungswidrig geworden. Soweit sie in das Jahr 2014 fallende Verzinsungszeiträume betrifft, verstößt sie gegen Art. 3 Abs. 1 GG. 122 Die angegriffene Regelung dient einem legitimen Zweck (a). Die Vollverzinsung zu Lasten der Steuerpflichtigen (§ 233a AO) und ihre Anknüpfung an den Zinssatz von monatlich 0,5 % (§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO) sind grundsätzlich auch geeignet, den Gesetzeszweck zu fördern (b). Die Erforderlichkeit der Vollverzinsung als solche begegnet ebenso wenig Bedenken wie ihre Anknüpfung an einen starren Zinssatz. Soweit die Vollverzinsung allerdings an den Zinssatz von monatlich 0,5 % anknüpft, ist sie für in das Jahr 2014 fallende Verzinsungszeiträume nicht mehr erforderlich, da sie insoweit die Grenzen zulässiger Typisierung überschreitet. Zwar bildete der gesetzliche Zinssatz den durch eine späte Steuerfestsetzung entstehenden Zinsvorteil ursprünglich noch hinreichend ab und war daher auch nicht gegenüber einem niedrigeren Zinssatz überschießend. Für in das Jahr 2014 fallende Verzinsungszeiträume ist dies allerdings nicht mehr erkennbar (c). Weitergehende Bedenken ergeben sich auch nicht aus Gründen der Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne (d). 123

1. a)Das Ziel der Vollverzinsung, einen Ausgleich dafür zu schaffen, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig werden, ist legitim. 124
2. aa)Nach der Entwurfsbegründung zum Steuerreformgesetz 1990 dient die Vollverzinsung dem aus dem verfassungsrechtlichen Gleichbehandlungsgebot abgeleiteten Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, der eine möglichst gleichmäßige Behandlung der Steuerpflichtigen gebietet. Mit Einführung der Vollverzinsung sollte das schon bei der Verabschiedung der Abgabenordnung 1977 verfolgte Anliegen einer möglichst gerechten zeitlichen Heranziehung zur Steuer verwirklicht werden (vgl. BTDrucks 11/2157, S. 117 f.). Die Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen soll einen Ausgleich dafür schaffen, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen, aus welchen Gründen auch immer, zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig werden (vgl. BTDrucks 11/2157, S. 194). Sie dient damit der Herstellung von Belastungsgleichheit der Steuerpflichtigen in der Zeit (vgl. Seer, DB 2014, S. 1945 <1947>), wobei in der Gesetzentwurfsbegründung insbesondere die ausgleichende Wirkung auf die unterschiedliche zeitliche Heranziehung von Arbeitnehmern und anderen Steuerzahlern betont wird (vgl. BTDrucks 11/2157, S. 118; vgl. auch schon BTDrucks 8/1410, S. 4 und 6 f.). 125 Der Verzinsung der Steuernachforderungen liegt dabei die Annahme zugrunde, dass Steuerschuldner, deren Steuer erst spät festgesetzt wird, einen fiktiven Zinsvorteil haben, der umso größer ist, je später die Steuerfestsetzung erfolgt. Steuerpflichtige, die eine Nachzahlung zu leisten haben, müssten Nachzahlungszinsen zahlen und hätten keinen Zinsvorteil mehr (vgl. den vorausgegangenen Bericht der Bundesregierung über die Vollverzinsung vom 6. Januar 1978, BTDrucks 8/1410, S. 4). Zweck der Vollverzinsung im Nachzahlungsfall ist damit die Abschöpfung des Zinsvorteils der Steuerpflichtigen, deren Steuer erst nach Ablauf der Karenzzeit festgesetzt und erhoben wird. Diesen Zinsvorteil hat der Gesetzgeber mit Übernahme des bereits für die anderen Zinstatbestände der Abgabenordnung geltenden § 238 AO mit monatlich 0,5 % bemessen. Die zinsfreie Karenzzeit von 15 Monaten ist an der längstmöglichen allgemeinen Verlängerung der Fristen zur Abgabe von Steuererklärungen ausgerichtet und sorgt dafür, dass die Erfüllung der Erklärungspflichten durch die Steuerpflichtigen und ihre Berater sowie die während dieser Zeit bereits durchgeführten Veranlagungen der Finanzämter von der Verzinsung unbelastet bleiben (vgl. BTDrucks 11/2157, S. 195). 126 Der vom Gesetzgeber formulierte Zweck spiegelt sich auch in der Vorschrift des § 233a AO wider. Sie sieht eine Verzinsung unabhängig davon vor, wer die verzögerte (zutreffende) Steuerfestsetzung schuldhaft oder nicht schuldhaft verursacht hat, und dient damit allein der Abschöpfung von potentiellen Liquiditätsvorteilen. Nachzahlungszinsen nach § 233a AO sind dementsprechend - anders als etwa der Verspätungszuschlag - weder Sanktion noch Druckmittel (vgl. insoweit BTDrucks 8/1410, S. 4; BTDrucks 19/20836, S. 5), sondern eine Entschädigung für die Kapitalnutzung (vgl. BTDrucks 8/1410, S. 4; BRDrucks 324/18, S. 2). Der Vollverzinsung kommt daher keine zusätzliche Lenkungsfunktion dahingehend zu, die Steuerpflichtigen etwa dazu anzuhalten, ihre Steuererklärungen frühzeitig abzugeben oder etwaige Vorauszahlungen angemessen anzusetzen. 127 Darüber hinaus gehen jedenfalls die Rechtsprechung und teilweise die Literatur davon aus, dass durch die Erhebung von Nachzahlungszinsen auch der Zinsnachteil des Fiskus ausgeglichen werden soll, der den noch nicht gezahlten Steuerbetrag nicht anderweitig nutzen kann (vgl. BVerfG, Beschluss der 1. Kammer des Ersten Senats vom 3. September 2009 - 1 BvR 2539/07 -, Rn. 21; BFHE 266, 501 <503 f. Rn. 17>; BFH, Beschluss vom 30. Oktober 2001 - X B 147/01 -, Rn. 10; vgl. Stellungnahme Schön, oben Rn. 82; Krabbe, Vollverzinsung im Steuerrecht, 2. Aufl. 1992, S. 18; Koenig, in: Koenig, AO, 4. Aufl. 2021, § 233a Rn. 6). 128 bb)Die durch §

§ 238Abs.

1 Satz 1 AO hervorgerufene Differenzierung dient damit einem legitimen Zweck von nicht unerheblichem Gewicht. 129 Da die Regelung die durch die unterschiedliche zeitliche Heranziehung zur Steuer entstehenden Belastungsunterschiede zwischen Steuerpflichtigen ausgleichen soll, besteht für die Vollverzinsung als steuerliche Nebenleistung der erforderliche, über den bloßen Zweck der Einnahmeerzielung hinausgehende, besondere sachliche Rechtfertigungsgrund. Allein dadurch, dass Steuerfestsetzungen zu unterschiedlichen Zeitpunkten erfolgen, ergeben sich Belastungsunterschiede. Wer erst später zur Steuer herangezogen wird, hat zumindest den Vorteil, länger über den geschuldeten Geldbetrag verfügen oder sich Finanzierungskosten ersparen zu können. Es ist daher legitim, diese durch die unterschiedliche zeitliche Heranziehung zur Steuer entstehenden Belastungsunterschiede zwischen den Steuerpflichtigen durch die Vollverzinsung zu nivellieren. Die Vollverzinsung dient damit unmittelbar auch dem aus dem Gleichbehandlungsgebot abgeleiteten Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (vgl. insoweit BTDrucks 11/2157, S. 117). Danach sind Steuerpflichtige durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich zu belasten und materielle Steuergesetze in ein normatives Umfeld einzubetten, welches die Gleichheit der Belastung auch hinsichtlich des tatsächlichen Erfolgs prinzipiell gewährleistet (vgl. BVerfGE 84, 239 <239, 271>). 130

1. b)Die ungleiche Behandlung zinszahlungspflichtiger und nicht zinszahlungspflichtiger Steuerschuldner, die an das Differenzierungskriterium des Ablaufs der Karenzzeit anknüpft, ist grundsätzlich geeignet, einen Ausgleich dafür zu schaffen, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig werden. 131
2. aa)Das verfassungsrechtliche Geeignetheitsgebot verlangt keine vollständige Zielerreichung durch die in Frage stehende Regelung, die zu der beanstandeten Ungleichbehandlung führt, sondern lediglich eine Eignung zur Förderung des Ziels (vgl. BVerfGE 138, 136 <189 Rn. 139>; 151, 101 <140 Rn. 100>; stRspr). Der Gesetzgeber verfügt in der Beurteilung der Eignung einer Regelung über eine Einschätzungsprärogative. Verfassungsrechtlich genügt grundsätzlich, wenn die Möglichkeit der Zweckerreichung besteht. Der Spielraum des Gesetzgebers bezieht sich insofern auf die Einschätzung und Bewertung der Verhältnisse, der etwa erforderlichen Prognose und der Wahl der Mittel, um seine Ziele zu erreichen (vgl. BVerfGE 151, 101 <140 Rn. 100>; 152, 68 <130 f. Rn. 166>).Eine Regelung ist erst dann nicht mehr geeignet, wenn sie die Erreichung des Gesetzeszwecks in keiner Weise fördern kann oder sich sogar gegenläufig auswirkt (vgl. dazu BVerfGE 149, 222 <257 f. Rn. 72>; vgl. auch schon BVerfGE 17, 306 <315 f.>; 96, 10 <23>; 113, 23 <53>). 132
3. bb)Die durch die Vollverzinsung als solche bewirkte ungleiche Behandlung von zinszahlungspflichtigen und nicht zinszahlungspflichtigen Steuerschuldnern ist danach im verfassungsrechtlichen Sinn geeignet. Zwar kann sie das gesetzgeberische Ziel von vornherein nicht vollständig erreichen