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BVerfG 2 BvL 6/14

KVRE452762301 ECLI:DE:BVerfG:2023:lk20230607.2bvl000614 BVerfG 2. Senat 2. Kammer 20230607 2 BvL 6/14 Kammerbeschluss Art 3 Abs 1 GG, Art 100 Abs 1 GG, § 80 Abs 2 S 1 BVerfGG, § 3 SolZG 1995 vorgehend

§ 26KSt

G vorgesehenen Steuerermäßigungen ergeben. Ob diese mittelbaren Auswirkungen von Normen des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts jedoch im Rahmen des Solidaritätszuschlags zu einer rechtfertigungsbedürftigen Ungleichbehandlung führen, erscheint fraglich. Denn die Fortwirkung von einkommen- beziehungsweise körperschaftsteuerlichen Ermäßigungen entspricht gerade dem Wesen einer Ergänzungsabgabe. Wesensprägendes Merkmal einer Ergänzungsabgabe im Sinne von Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG ist ihr akzessorischer Charakter (vgl. BVerfGE 32, 333 <340>; Seiler, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 106 Rn. 117 <Sep. 2017>). Sie baut auf der Systematik von Einkommen- und Körperschaftsteuer auf und stellt im Ergebnis eine Verschärfung dieser Steuern dar (vgl. BVerfGE 32, 333 <339>; Seiler, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 106 Rn. 117 <Sep. 2017>). Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags ist dementsprechend nicht das zu versteuernde Einkommen, sondern die darauf anfallende Einkommen- beziehungsweise Körperschaftsteuer. Auf diese Umstände geht der Vorlagebeschluss in keiner Weise ein. 55 bb) Ob sich das vorlegende Gericht vor diesem Hintergrund überhaupt hinreichend mit dem Vorliegen einer rechtfertigungsbedürftigen Ungleichbehandlung auseinandergesetzt hat, kann im Ergebnis dahinstehen. Denn jedenfalls fehlt es an einer sorgfältigen Prüfung möglicher Rechtfertigungsgründe für die von ihm angenommene Ungleichbehandlung. Das vorlegende Gericht nennt zwar die verschiedenen, nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts in Betracht kommenden Rechtfertigungsgründe, setzt sich mit diesen jedoch nicht im erforderlichen Maße auseinander. 56

(1)Soweit das vorlegende Gericht der eingehenden Argumentation des Bundesfinanzhofs entgegentritt, wonach die durch die Steuerermäßigung des § 35 EStG bewirkte Ungleichbehandlung von gewerblichen Einkünften gegenüber anderen Einkunftsarten hinsichtlich der dadurch bewirkten Minderung der Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag unter anderem durch die Kompensation der Zusatzbelastung aufgrund der Gewerbesteuer gerechtfertigt sei (vgl. BFH, Urteil vom
  1. Juli 2011 - II R 50/09 -, juris, Rn. 40), lässt das vorlegende Gericht die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers unberücksichtigt. Es führt aus, eine Rechtfertigung der von ihm angenommenen Ungleichbehandlung durch eine besondere Lastentragung der Gewerbetreibenden komme nicht in Betracht, weil es sich insoweit um eine Überkompensation der Gewerbesteuerbelastung handele. Dabei geht das vorlegende Gericht nicht darauf ein, dass nach den Ausführungen des Bundesfinanzhofs eine Überkompensation überhaupt nur bei einer überschaubaren Anzahl von Gewerbetreibenden eintreten konnte. Diese Überkompensation ist nach Auffassung des Bundesfinanzhofs eine Folge der gesetzlichen Typisierung, die wegen ihrer Größenordnung und der Intention des Gesetzgebers verfassungsrechtlich zulässig gewesen sei (BFH, Urteil vom
  2. Juli 2011 - II R 50/09 -, juris, Rn. 43; vgl. auch BFHE 266, 133 <141 Rn. 38 ff.> für die Rechtslage nach dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008; zur Zulässigkeit der Rechtfertigung einer Überkompensation durch die gesetzgeberische Typisierungsbefugnis BVerfGE 116, 164 <184>). 57
(2)Im Hinblick auf die von ihm angenommene Ungleichbehandlung von inländischen gegenüber ausländischen Einkünften setzt sich das vorlegende Gericht nicht hinreichend mit der vielschichtigen Problematik der internationalen Doppelbesteuerung auseinander. Die zwischenstaatliche Abgrenzung der Besteuerungsbefugnisse wird vorrangig durch internationale Doppelbesteuerungsabkommen geregelt. §

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G sind insofern ohnehin nur dann anwendbar, wenn die Doppelbesteuerung nicht bereits durch ein Doppelbesteuerungsabkommen ausgeschlossen wird, oder wenn das Doppelbesteuerungsabkommen keine Regelungen über die Modalitäten der Anrechnung enthält (§ 34c Abs. 6 EStG i.V.m. § 26 Abs. 1 Nr. 1 KStG). Zudem gleichen §

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G die zusätzliche Belastung ausländischer Einkünfte mit ausländischen Steuern nicht in jedem Fall vollständig aus (zur Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags und der dadurch bedingten Möglichkeit von Anrechnungsüberhängen Gosch, in: Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl. 2023, § 34c Rn. 24 f.; Micker, in: BeckOK KStG, § 26 Rn. 104 <Jan. 2023>). Insofern erscheint es denkbar, dass die zusätzliche Belastung ausländischer Einkünfte auch im Rahmen des Solidaritätszuschlags eine Steuerermäßigung rechtfertigt. 58

(3)Schließlich prüft das vorlegende Gericht auch nicht, inwieweit die von ihm angenommene Ungleichbehandlung im vorliegenden Fall durch Vereinfachungszwecke gerechtfertigt sein könnte. Dies läge insofern nahe, als sich die Bundesregierung sowohl im Hinblick auf die Auswirkungen von § 35 EStG als auch von § 34c EStG beziehungsweise § 26 KStG auf die Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags auf Vereinfachungsgründe beruft (BTDrucks 17/8054, S. 7 <Frage 9>, S. 14 f. <Frage 34 und 35>). 59
  1. b)Soweit das vorlegende Gericht meint, der Solidaritätszuschlag nach dem SolZG 1995 stelle keine zulässige Ergänzungsabgabe im Sinne der Art. 105 Abs. 2, Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG mehr dar, lässt der Vorlagebeschluss eine Auseinandersetzung mit Rechtsprechung und Literatur vermissen (aa). Zudem wird die Annahme des vorlegenden Finanzgerichts, der Solidaritätszuschlag habe aufgrund der umfassenden und auf Dauer angelegten Steuerermäßigungen in den letzten Jahren entfallen müssen, auch durch seinen zweiten Vorlagebeschluss nicht hinreichend begründet (bb). 60
  2. aa)Der Vorlagebeschluss gibt zwar verschiedene, auch abweichende Ansichten aus Rechtsprechung und Literatur wieder, setzt sich mit diesen jedoch nicht argumentativ auseinander. Die bloße Wiedergabe von Fundstellen vermag die geforderte Auseinandersetzung nicht zu ersetzen (vgl. BVerfGE 65, 308 <316>). 61 Insbesondere mit dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 21. Juli 2011 (BFHE 234, 250), welches sich auf dasselbe Streitjahr wie das Ausgangsverfahren bezieht und welches die Verfassungskonformität des SolZG 1995 im Streitjahr 2007 mit ausführlicher Begründung bejaht, hätte sich der Vorlagebeschluss argumentativ auseinandersetzen müssen. Das vorlegende Gericht berücksichtigt die Entscheidung des Bundesfinanzhofs weder bei seinen Ausführungen, wonach die Bundesrepublik Deutschland mit dem Beitritt der einstigen DDR im Jahre 1990 eine Finanzierungsaufgabe übernommen habe, deren zeitliches Ende nicht absehbar sei (a.A. BFHE 234, 250 <257 Rn. 26>), noch bei seinen Erwägungen, wonach das SolZG 1995 nicht der Deckung eines ausschließlichen Mehrbedarfs des Bundes diene und den finanzverfassungsrechtlich notwendigen Aufgabenbezug nicht aufweise (a.A. BFHE 234, 250 <255 f. Rn. 19-21>). Auch bei seiner Argumentation, der Solidaritätszuschlag nach dem SolZG 1995 bewirke aufgrund des Zuschlagsatzes von 5,5 Prozentpunkten eine nicht zu rechtfertigende Änderung des finanziellen Ausgleichssystems zulasten der Länder (a.A. BFHE 234, 250 <253 f. Rn. 14-16>), berücksichtigt es die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht. 62
  3. bb)Die Annahme des vorlegenden Finanzgerichts, der Solidaritätszuschlag habe aufgrund der umfassenden und auf Dauer angelegten Steuerermäßigungen in den letzten Jahren entfallen müssen, wird auch durch seinen zweiten Vorlagebeschluss nicht hinreichend begründet. Aus seiner Auflistung verschiedener gesetzgeberischer Maßnahmen in den Jahren 1999 bis 2006 und den damit nach der Vorstellung des Gesetzgebers verbundenen Mehr- beziehungsweise Mindereinnahmen ergibt sich entgegen der Auffassung des Finanzgerichts nicht ohne Weiteres, dass der Bund sich im Streitjahr 2007 einem die Ergänzungsabgabe rechtfertigenden Mehrbedarf nicht ausgesetzt sah. Die aufgeführten punktuellen Steuersenkungen erreichen für sich betrachtet bei Weitem nicht den Umfang der jährlich durch den Solidaritätszuschlag erzielten Einnahmen in Höhe von über 10 Milliarden Euro (vgl. Gutachten des Bundesbeauftragten für Wirtschaftlichkeit in der Verwaltung über den Abbau des Solidaritätszuschlags, 2019, S. 10) und lassen daher nicht darauf schließen, dass die Einnahmen aus dem Solidaritätszuschlag für den Bund entbehrlich waren. Im Zusammenhang mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/ 2002 etwa wies der Gesetzgeber ausdrücklich darauf hin, dass für eine Entlastung über das mit diesem Gesetz verbundene Volumen hinaus keine Spielräume in den öffentlichen Haushalten bestünden (BTDrucks 14/265, S. 207). In vielen der aufgelisteten Fälle wurden die Steuersenkungen darüber hinaus durch eine Verbreiterung der Bemessungsgrundlage oder anderweitige mit der Maßnahme verbundene Mehreinnahmen ausgeglichen, teilweise sogar überkompensiert. Insbesondere für die Jahre 2005 bis 2007 listet das Finanzgericht vor allem Gesetzesänderungen auf, die mit erheblichen Mehreinnahmen für den Bund einhergehen sollten. 63 Im Übrigen setzt sich das Finanzgericht auch insoweit nicht in der erforderlichen Weise mit entgegengesetzten Stimmen in Rechtsprechung und Literatur auseinander, die von einem fortbestehenden, die Weitererhebung des Solidaritätszuschlags rechtfertigenden Finanzbedarf des Bundes ausgehen (vgl. etwa BFHE 234, 250 <257 f. Rn. 26, 28> <Streitjahr 2007>; FG Münster, Urteil vom 27. September 2005 - 12 K 6263/03 -, juris, Rn. 34 <Streitjahr 2002>; FG München, Urteil vom 18. August 2009 - 2 K 108/08 -, juris, Rn. 21 <Streitjahr 2005>; FG Köln, Urteil vom 14. Januar 2010 - 13 K 1287/09 -, juris, Rn. 48 f. <Streitjahr 2007>; Hilgers/Holly, DB 2010, S. 1419 <1420>). 64 2. Hinsichtlich der von ihm angenommenen Ungleichbehandlung legt das vorlegende Gericht darüber hinaus nicht hinreichend dar, inwiefern diese entscheidungserheblich für das Ausgangsverfahren ist. 65
  4. a)Ist das vorlegende Gericht - wie hier - der Überzeugung, dass die zur Prüfung gestellte Norm das in Art. 3 Abs. 1 GG verbürgte Grundrecht oder einen speziellen Gleichheitssatz verletzt, ist die Entscheidungserheblichkeit zu bejahen, wenn eine Beanstandung der zur Prüfung gestellten Norm dem Kläger die Chance offenhält, eine für ihn günstigere Regelung zu erreichen (vgl. BVerfGE 61, 138 <146>; 74, 182 <195>; 121, 108 <115>; 130, 131 <140>). Dabei spielt es keine Rolle, dass im Falle einer Unvereinbarerklärung das Bundesverfassungsgericht gemäß § 35 BVerfGG die weitere Anwendung des bisherigen Rechts anordnen kann (vgl. BVerfGE 72, 51 <62>; 93, 121 <131>; 121, 108 <116>). Solange der Gesetzgeber nicht aus Rechtsgründen oder aus offenkundigen tatsächlichen Gründen gehindert ist, eine für den Kläger des Ausgangsverfahrens günstige Regelung zu schaffen, ist von der Entscheidungserheblichkeit der zur Prüfung gestellten Norm für das Ausgangsverfahren auszugehen (vgl. BVerfGE 121, 108 <116>). 66
  5. b)Aus dem Vorlagebeschluss wird nicht hinreichend ersichtlich, dass im Falle einer Beanstandung von § 3 SolZG 1995 durch das Bundesverfassungsgericht die Möglichkeit besteht, dass der Gesetzgeber eine für den Kläger des Ausgangsverfahrens günstige Regelung schafft. Das vorlegende Gericht führt lediglich aus, eine Gleichbehandlung vermöge der Gesetzgeber etwa in der Form zu erreichen, dass er für sämtliche Einkünfte eine einheitliche Entlastung bei der Erhebung des Solidaritätszuschlags normiert. Allein die mit der Anrechnung ausländischer Steuern verbundene Reduzierung der Einnahmen aus dem Solidaritätszuschlag belaufe sich auf jährlich 110 Millionen Euro. Es stehe dem Gesetzgeber frei, ob er dieses Entlastungsvolumen künftig beibehalten wolle. Wie eine solche "einheitliche Entlastung bei der Erhebung des Solidaritätszuschlags" aussehen könnte, ist jedoch nicht ersichtlich und wird durch das vorlegende Gericht nicht dargelegt. 67 Der Gesetzgeber dürfte vorliegend aus Rechtsgründen gehindert sein, eine für den Kläger des Ausgangsverfahrens günstige Regelung zu schaffen. Sowohl § 35 EStG als auch §

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G entlasten die hiervon begünstigten Steuerpflichtigen im Rahmen der Einkommensteuer beziehungsweise Körperschaft-steuer - und dadurch mittelbar auch im Rahmen des Solidaritätszuschlags -, um eine anderweitige steuerliche Belastung durch die Gewerbesteuer beziehungsweise ausländische Steuern auszugleichen. Die Höhe der Entlastung ist dabei unterschiedlich. Sie ist im Rahmen von § 35 EStG abhängig vom jeweils anwendbaren Gewerbesteuer-Hebesatz und dem individuellen Einkommensteuersatz; im Rahmen von § 34c EStG beziehungsweise § 26 KStG ist sie abhängig von der anrechenbaren ausländischen Steuer. Da schon zwischen den Begünstigten die Höhe der Entlastung erheblich variiert, bleibt unklar, wie eine einheitliche Entlastung aller Steuerpflichtigen bei der Erhebung des Solidaritätszuschlags aussehen könnte. Eine zusätzliche Belastung, die ausgeglichen werden könnte, existiert bei den nicht begünstigten Steuerpflichtigen gerade nicht. Vor diesem Hintergrund erscheint eine Beseitigung der vom vorlegenden Gericht angenommenen Ungleichbehandlung leistungsfähigkeitsgerecht nur möglich, indem die Anwendung von § 35 EStG beziehungsweise §

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G im Rahmen des Solidaritätszuschlags ausgeschlossen wird. Eine solche Regelung würde den Kläger des Ausgangsverfahrens jedoch in keiner Weise begünstigen. 68 Diese Entscheidung ist unanfechtbar. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-KVRE452762301&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public

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