Erben als Nachlassverbindlichkeit - Ansatz der Zinsforderung
Erblassers mit dem Nennwert - Keine Verletzung
allgemeinen Gleichheitssatzes - Geltendmachung einer Übermaßbesteuerung wegen kumulativer Belastung mit Erbschaftsteuer und Einkommensteuer - Erbschaftsteuerliches Stichtagsprinzip 1. Gehören zu einem erbschaftsteuerlichen Erwerb festverzinsliche Wertpapiere, sind die bis zum Tod
Erblassers angefallenen, aber noch nicht fälligen Zinsansprüche (sog. Stückzinsen) mit ihrem Nennwert ohne Abzug der Kapitalertragsteuer anzusetzen . 2. Fließen die Zinsen dem Erben zu, kann die dafür bei ihm entstehende Einkommensteuer nicht als Nachlassverbindlichkeit bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer abgezogen werden. Das gilt auch für die Veranlagungszeiträume 1999 bis 2008, in denen nach der Aufhebung
G a.F. und vor der Einführung
G die Doppelbelastung nicht durch eine Anrechnungsregelung bei der Einkommensteuer abgemildert wird .
Erblassers Stückzinsen in Höhe von 190.354 DM entfielen. Die Zinsen wurden dem Kläger im Jahr 2002 unter Einbehalt der Kapitalertragsteuer von 30 v.H. ausbezahlt und führten bei ihm insoweit zu einer Einkommensteuer von 49.798,30 €. 2 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte gegen den Kläger zuletzt mit Bescheid vom 20. September 2004 Erbschaftsteuer in Höhe von 2.450.388,84 € fest, wobei er die auf die Zinsen entfallende Einkommensteuerschuld
Klägers nicht als Nachlassverbindlichkeit zum Abzug zuließ. 3 Der Einspruch blieb erfolglos. Das FA erhöhte die Steuer in der Einspruchsentscheidung geringfügig auf 2.451.255,99 €. Auch die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) bestätigte mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 946 veröffentlichtem Urteil die Auffassung
FA, dass die Einkommensteuerschuld
Klägers keine Nachlassverbindlichkeit sei. 4 Mit der Revision rügt der Kläger fehlerhafte Anwendung von § 12
Bewertungsgesetzes (BewG) und § 10 Abs. 5 Nr. 1
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG). Das FG habe zu Unrecht die Zinsforderung mit ihrem Nennwert angesetzt und die einbehaltene Kapitalertragsteuer nicht als "besonderen Umstand" i.S.
G berücksichtigt. Zumindest sei seine (latente) Einkommensteuerlast als Nachlassverbindlichkeit gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG abzuziehen; dies sei geboten, da nach der Aufhebung
Einkommensteuergesetzes (EStG) a.F. und vor der Einführung
G die Doppelbelastung der Zinsen mit Einkommen- und Erbschaftsteuer nicht bei der Einkommensteuer ausgeglichen werde. 5 Zudem macht der Kläger eine Verletzung
allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1
Grundgesetzes --GG--) geltend. Hätte der Erblasser die Zinsen noch zu
sen Lebzeiten vereinnahmt, könnte er als Erbe die dann beim Erblasser angefallene Einkommensteuer als Nachlassverbindlichkeit abziehen. Außerdem würden Kapitalanlageformen ungleich behandelt, weil insbesondere Dividenden --anders als Zinsen-- nicht anteilig bis zum Tod
Erblassers dem Nachlass zugerechnet würden. Die Besteuerung sowohl mit Erbschaftsteuer als auch mit Einkommensteuer führe bei ihm zu einer erdrosselnden Gesamtsteuerbelastung der Zinsen von 83,17 v.H., die gegen das Übermaßverbot (Art. 14 Abs. 1 GG) verstoße. 6 Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben sowie die Erbschaftsteuer unter Änderung
angefochtenen Erbschaftsteuerbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. März 2007 herabzusetzen und (latente) Einkommensteuer von 49.798,30 € als Nachlassverbindlichkeit abzuziehen. 7 Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. 8 II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht die Zinsforderung
Erblassers mit ihrem Nennwert in den steuerpflichtigen Erwerb einbezogen und die im Zusammenhang mit dem Zufluss der Zinsen entstehende Einkommensteuerschuld
Klägers nicht als Nachlassverbindlichkeit berücksichtigt. 9 1. Zum Vermögen
Erblassers gehörte bei seinem Tod eine Forderung in Höhe von 190.354 DM über die bis zu diesem Zeitpunkt anteilig angefallenen Zinserträge aus Wertpapieren. 10 a) Der Anspruch auf Zinsen als selbständiger Vermögensgegenstand neben den Wertpapieren entsteht laufend für die Zeit der Nutzung
überlassenen Kapitals, unabhängig von ihrer Fälligkeit (Urteil
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom
Nachlasses wegen der Gesamtrechtsnachfolge (§ 1922 Abs. 1
Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) nach diesen --verschiedenen-- bürgerlich-rechtlichen Vorgaben richtet, liegt die vom Kläger insoweit gerügte Verletzung
allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) nicht vor. 11 b) Die Zinsforderung hat das FG zutreffend gemäß § 12 Abs. 1 Satz 1 BewG mit ihrem Nennwert angesetzt und die einbehaltene Kapitalertragsteuer nicht als "besonderen Umstand" i.S.
G berücksichtigt. Ein solcher "besonderer Umstand" setzt voraus, dass es sich um eine besondere Eigenschaft der Forderung selbst handelt, der der Forderung innewohnt, d.h. ihr immanent ist (BFH-Urteile vom
Steuerpflichtigen ist (vgl. § 43 Abs. 1 EStG). Die endgültige Einkommensteuerschuld bemisst sich vielmehr nach den persönlichen Verhältnissen und den sonstigen Einkünften
Steuerpflichtigen. Hierauf wird die vom Schuldner der Kapitalerträge entrichtete Kapitalertragsteuer angerechnet (§ 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG). 12 2. Das FG hat zu Recht die auf die Zinsen entfallende Einkommensteuer
Klägers nicht als Nachlassverbindlichkeit abgezogen. 13 a) Gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG sind vom Erwerb
Erben die vom Erblasser herrührenden persönlichen (Steuer-)Schulden, die gemäß § 1922 Abs. 1 BGB, § 45 Abs. 1 der Abgabenordnung auf den Erben übergegangen sind, als Nachlassverbindlichkeiten abzuziehen. Der Abzug von (Steuer-)Schulden setzt voraus, dass sie am Todestag
Erblassers als dem gemäß § 11 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG maßgebenden Stichtag rechtlich bestehen und den Erben wirtschaftlich belasten (BFH-Urteile vom
Erblassers. Zwar mögen auch die bis zu seinem Tod angefallenen Stückzinsen auf dem Kapital und der Anlageentscheidung
Erblassers beruhen. Damit wird die Steuer auf die Zinsen aber nicht zu seiner Einkommensteuerschuld. Denn der Einkommensteuertatbestand wird erst nach dem erbschaftsteuerrechtlich maßgebenden Stichtag (§ 11 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) mit Zufluss der Zinsen in der Person
Erben verwirklicht (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dem entspricht es, dass § 24 Nr. 2 EStG u.a. Einkünfte aus einem früheren Rechtsverhältnis i.S.
G mit rechtsbegründender Wirkung dem Erben zurechnet, wenn sie ihm als Rechtsnachfolger zufließen (vgl. zur "gespaltenen Tatbestandsverwirklichung": BFH-Beschluss vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.III.5.a). Zugeflossen sind die Zinsen in diesem Fall aber ausschließlich dem Erben. Bei der Einkommensteuerschuld handelt es sich mithin nicht um eine Steuerschuld
Erblassers, sondern um eine
Erben. 15 b) Die beim Erbfall (latent) auf der Zinsforderung ruhende Einkommensteuerlast
Erben ist auch nicht über die in § 10 Abs. 5 ErbStG geregelten Fälle hinaus als Nachlassverbindlichkeit abziehbar, denn Erbschaftsteuer und Einkommensteuer greifen auf verschiedene Steuerobjekte zu und folgen dabei ihrer jeweiligen Sachgerechtigkeit. Die Erbschaftsteuer belastet den Vermögensanfall durch Erbschaft und berücksichtigt hierbei bereicherungsmindernd nur Verbindlichkeiten, die zum maßgebenden Stichtag (Tod
Erblassers) tatsächlich bestehen. Die Einkommensteuer erfasst demgegenüber das Einkommen beim Erben als Rechtsnachfolger
Erblassers auch dann, wenn der Erblasser zu seinen Lebzeiten eine Ursache für diese Einkünfte gesetzt hat. Die mögliche künftige Einkommensteuer trifft den Erben dabei aber nicht in seiner Eigenschaft als Bedachter einer unentgeltlichen Zuwendung, sondern als Einkommensbezieher und richtet sich demgemäß allein nach den für ihn geltenden Merkmalen, vor allem nach der Höhe
von ihm erzielten steuerlichen Einkommens (BFH-Urteile vom
Erben ermöglicht auch nicht § 6 Abs. 2 i.V.m. § 5 Abs. 2 BewG (vgl. dazu Keuk, Der Betrieb 1973, 634, 636). Die Regelung enthält keinen den § 10 Abs. 5 ErbStG ergänzenden, weiteren Abzugstatbestand. Sie betrifft überdies nur rechtsgeschäftliche Bedingungen und erfasst damit nicht Steuerschulden, die kraft Gesetzes entstehen (BFH-Entscheidungen vom
Betriebs vom Erblasser geschaffene stille Reserven bei den Wirtschaftsgütern aufdeckte (vgl. BFH-Urteil vom
Gesetzgebers, in dem hier zu beurteilenden Zeitraum zwischen der Streichung
G a.F. und der Einführung
G die Doppelbelastung auf der Ebene der Erbschaftsteuer zu beseitigen. 18 3. Der vom Kläger begehrte Abzug der Einkommensteuer als Nachlassverbindlichkeit ist auch nicht aus Verfassungsgründen geboten. 19 a) Einen Verfassungsrechtssatz
Inhalts, dass alle Steuern zur Vermeidung von Lücken oder von Mehrfachbelastung aufeinander abgestimmt werden müssten, gibt es nicht (Beschluss
Bundesverfassungsgerichts vom 8. Januar 1999 1 BvL 14/98, BStBl II 1999, 152). In einem Vielsteuersystem lassen sich Doppelbelastungen selbst dann nicht vermeiden, wenn jede Einzelsteuer für sich genommen folgerichtig ausgestaltet ist. Der hier in Rede stehende doppelte Steuerzugriff auf die Zinsforderung beruht letztlich auf der Grundentscheidung
Gesetzgebers, eine Erbschaftsteuer neben der Einkommensteuer zu erheben, wobei die Erfassung nachträglicher Einkünfte beim Erben (Realisationsprinzip) und die Bemessung der Bereicherung zum Bewertungsstichtag (Stichtagsprinzip) jeweils folgerichtig der Systematik der Einzelsteuergesetze entsprechen. 20 b) Eine Verletzung
allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) kann entgegen der Auffassung
Klägers nicht daraus hergeleitet werden, dass seine Gesamtbelastung aus Erbschaftsteuer und Einkommensteuer niedriger gewesen wäre, wenn der Erblasser die bis zu
sen Tod entstandenen Zinsen noch zu
sen Lebzeiten vereinnahmt hätte. Zwar ist dem Kläger zuzugeben, dass dann der Nachlass um die bereits bezahlte Einkommensteuer gemindert oder jedenfalls die Einkommensteuerschuld
Erblassers als Erblasserschuld abzuziehen wäre. Das "Mehr" der Gesamtbelastung
Klägers besteht rechnerisch in Höhe der Erbschaftsteuer auf die nicht zum Abzug zugelassene (latente) Einkommensteuerlast. Die Überlegung
Klägers zielt jedoch darauf ab, eine fiktive Einkommensteuer
Erblassers, nicht
Erben, von der Bereicherung
Erben abzuziehen. Das liefe im wirtschaftlichen Ergebnis auf eine Schlussbesteuerung beim Erblasser hinaus, die das Einkommensteuergesetz gerade nicht vorsieht (vgl. § 24 Nr. 2 EStG). Zudem übernimmt der Erbe nach dem im Erbschaftsteuerrecht geltenden Stichtagsprinzip (§ 11 ErbStG) das Vermögen in dem Zustand, in dem es beim Tod
Erblassers vorhanden war. Dies schließt die Berücksichtigung sowohl von fiktiven Verbindlichkeiten
Erblassers als auch von zukünftigen Verbindlichkeiten
Erben aus. Das Stichtagsprinzip belastet keineswegs einseitig den Steuerpflichtigen. Die Einkommensbesteuerung beim Erben kann sich auch positiv auswirken, wenn der anzuwendende Einkommensteuersatz
Erben deutlich niedriger als der
Erblassers ist oder wenn beim Erben aufgrund
Grundfreibetrags oder anderweitigen Verlusten überhaupt keine Einkommensteuer anfällt. 21 c) Schließlich ergibt sich auch unter dem Gesichtspunkt einer sonst drohenden Übermaßbesteuerung (Art. 14 Abs. 1 GG) keine Notwendigkeit zu einem Abzug der (latenten) Einkommensteuerlast als Nachlassverbindlichkeit. Dem steht bereits entgegen, dass die Einkommensteuerbelastung
Erben unter dem Gesichtspunkt einer Übermaßbesteuerung im Rahmen der Erbschaftsteuerfestsetzung nicht geprüft werden kann. Ob und in welcher Höhe der Forderungsbetrag überhaupt zufließt und dabei Einkommensteuer anfällt, ist aus der Sicht
für die Erbschaftsteuer maßgebenden Stichtagsprinzips offen, denn dies hängt unter anderem von dem weiteren Einkommen
Erben und seinen sonstigen für die Besteuerung maßgebenden Merkmalen (z.B. Verheiratung) in dem betreffenden Veranlagungszeitraum ab. Der Gesetzgeber hat sich, nachdem die Einkommensteuer erst nach der Erbschaftsteuer entsteht, bei der Einführung
G a.F. im Jahr 1975 für eine Steuerermäßigung bei der Einkommensteuer entschieden (vgl. BFH-Urteil vom 7. Dezember 1990 X R 72/89, BFHE 163, 137, BStBl II 1991, 350). Aus diesem Grund kann der Erbe eine sich aus der kumulativen Belastung mit Erbschaftsteuer und Einkommensteuer etwaig ergebende Übermaßbesteuerung allenfalls im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung geltend machen. Erst mit der Einkommensteuerfestsetzung zeigt sich das Ausmaß der Doppelbelastung. Das gilt auch dann, wenn --wie im Streitfall-- die Einkommensteuer bestandskräftig festgesetzt ist, während die Festsetzung der Erbschaftsteuer noch offen ist. Dies ändert nichts daran, dass bei der Entstehung der Erbschaftsteuer mit dem Tod
Erblassers die später aufgrund
Zuflusses der Forderung entstehende Einkommensteuer
Erben dem Grund und der Höhe nach noch nicht absehbar ist und unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt auf den Erbfall zurückbezogen werden kann. 22 Die in diesem Verfahren lediglich zu prüfende Erbschaftsteuerbelastung begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Der Kläger ist bei einer Bereicherung von etwa 7,5 Mio. € mit knapp 2,5 Mio. € Erbschaftsteuer belastet. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201010133&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
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