G 1996 und Herstellung der Ausschüttungsbelastung) 1. Nach dem Eintritt
Versorgungsfalls ist eine Pensionsrückstellung mit dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss
Wirtschaftsjahres zu bewerten. Ein Verstoß gegen § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 i.V.m. Nr. 2 Halbsatz 2 EStG und die daraus abzuleitenden sog. Überversorgungsgrundsätze liegt nur vor, wenn künftige Pensionssteigerungen oder -minderungen am Bilanzstichtag berücksichtigt werden, nicht jedoch, wenn die zugesagte Pension höher als der zuletzt gezahlte Aktivlohn ist (Bestätigung
BMF-Schreibens vom
Senatsurteils vom
neu bestellten Geschäftsführers beurteilen zu können. Handelt es sich um eine neu gegründete Kapitalgesellschaft, ist die Zusage überdies erst dann zu erteilen, wenn die künftige wirtschaftliche Entwicklung der Gesellschaft verlässlich abgeschätzt werden kann (Bestätigung der ständigen Rechtsprechung). Wird die Pension dem entgegenstehend unmittelbar nach Einstellung
Gesellschafter-Geschäftsführers oder nach Gründung der Gesellschaft zugesagt, handelt es sich bei den Zuführungen zu einer Rückstellung für die Pensionszusage um vGA. Ausschlaggebend ist die Situation im Zusagezeitpunkt, so dass die Anwartschaft auch nach Ablauf der angemessenen Probe- oder Karenzzeiten nicht in eine fremdvergleichsgerechte Versorgungszusage "hineinwächst" (entgegen BMF-Schreiben vom 14. Mai 1999, BStBl I 1999, 512 Tz. 1.2) . 5. Eine Pensionszusage, bei der die Versorgungsverpflichtung für den Fall der vorzeitigen Beendigung
Dienstverhältnisses in Höhe
(quotierten) Teilwerts gemäß § 6a Abs. 3 EStG abgefunden werden darf, steht unter einem gemäß § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG steuerlich schädlichen Vorbehalt (Anschluss an Senatsurteil vom 10. November 1998 I R 49/97, BFHE 187, 474, BStBl II 2005, 261; Bestätigung
BMF-Schreibens vom
G entspricht, aus steuerlichen Gründen aber als vGA zu behandeln sind, sind außerhalb der Bilanz dem Gewinn hinzuzurechnen. Ist eine Hinzurechnung unterblieben und aus verfahrensrechtlichen Gründen eine Änderung der betreffenden Steuerbescheide nicht mehr möglich, können die rückgestellten Beträge auf der Ebene der Kapitalgesellschaft nicht mehr als vGA berücksichtigt werden (Bestätigung der Senatsrechtsprechung) . 7. Gesellschafter-Geschäftsführer, die weniger als 50 v.H. der Anteile an der Kapitalgesellschaft halten, fallen grundsätzlich in den Regelungsbereich
BetrAVG. Dies gilt jedoch nicht, wenn mehrere Gesellschafter-Geschäftsführer nicht ganz unbedeutend an einer GmbH beteiligt sind und zusammen über die Mehrheit der Anteile verfügen (Anschluss an die Zivilrechtsprechung) . 8. Die Abfindung oder die entgeltliche Ablösung einer Pensionszusage, um dadurch den Verkauf der Geschäftsanteile der GmbH zu ermöglichen, ist jedenfalls dann regelmäßig nicht durch das Gesellschaftsverhältnis mitveranlasst, wenn die Leistungen vereinbarungsgemäß im Zusammenhang mit der Beendigung
Dienstverhältnisses eines nicht beherrschenden Gesellschafters stehen. Anders verhält es sich jedoch für die Abfindung oder Ablösung in jenem Umfang, in dem die Pensionszusage zu einer Überversorgung
begünstigten Gesellschafter-Geschäftsführers führt (Anschluss an Senatsurteile vom
der Klägerin selbst entstandenen Lohnkostenanteils (inklusive der Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen) für die Geschäftsführer, Pauschalgebühren von sog. Datev-Mandanten und die durch die GbR verauslagten Kosten. Für den größten Mandanten der Klägerin wurde der GbR das gesamte durch die Klägerin vereinnahmte Honorar abzüglich eines Festbetrages von 3.000 DM pro Abschluss bezahlt. 5 Die Gesellschafter der Klägerin waren zugleich zu Geschäftsführern bestellt. Für die Geschäftsführertätigkeit waren die folgenden Vergütungen vereinbart: 1. A 6 A sollte nach dem Anstellungsvertrag vom 25. Februar 1970 von der Klägerin kein laufendes Gehalt, sondern ausschließlich eine Pensionszusage erhalten. In dem Vertrag waren mit Erreichen
65. Lebensjahres eine monatliche Pension von 8.000 DM, daneben eine Invalidenrente von 2.000 DM sowie eine Witwenrente von 4.800 DM zugesagt. Bei vorzeitiger Beendigung
Dienstverhältnisses war die Auszahlung eines Einmalbetrages in Höhe
Pensionsrückstellungsbetrages
Vorjahres bzw. ein entsprechender Rentenbetrag zugesagt. A hatte ferner Anspruch auf Zahlung von Tantiemen, die entweder in Form der Erhöhung der bestehenden Pensionszusage oder der Erteilung eines weiteren "versicherungsmathematischen Versorgungsversprechens" geleistet werden sollten. Aufgrund eines Nachtrags zum Anstellungsvertrag vom 21. März 1983 sollten die bis dahin angesammelten Tantiemeansprüche verzinst werden.
Weiteren war nach diesem Nachtrag ab 1983 ein Barlohn in Höhe von 1.600 DM jährlich für die Zeit bis 1991 vereinbart, der aber nicht ausgezahlt wurde. 7 Am
Anstellungsvertrages vom 25. Februar 1970 wurden aufgehoben.
Weiteren war bestimmt, dass nach restlosem Verbrauch der Pensionsrückstellung die Rentenzahlungen eingestellt werden sollten. Mit einem Schreiben
A vom
A.
65. Lebensjahres. Nach der entsprechenden vertraglichen Regelung war bei vorzeitiger Beendigung
Dienstverhältnisses ein Betrag in Höhe der passivierten Rückstellung
Vorjahres bzw. eine hieraus zu errechnende Rente zu zahlen. Am
FG aufzuheben und die Klage abzuweisen. 16 Die Klägerin sowie der Beigeladene zu
erstinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Senat kann aufgrund der bisherigen tatrichterlichen Feststellungen nicht durcherkennen. 19 Das FG hat zu Recht entschieden, dass die von der Klägerin gebildete Rückstellung für die Pensionsverpflichtung gegenüber A nicht unter dem Gesichtspunkt der "Überversorgung" aufgelöst werden darf (1.). Es hat jedoch zu Unrecht Gleiches auch bezogen auf B und E angenommen (
Einkommensteuergesetzes (EStG) darf für Pensionsverpflichtungen eine steuerwirksame Rückstellung gebildet werden, sofern die in § 6a EStG genannten Voraussetzungen erfüllt sind. Die Rückstellung ist höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung anzusetzen (§ 6a Abs. 3 Satz 1 EStG). Nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG sind Werterhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss
Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich
Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfanges ungewiss sind, bei der Berechnung
Barwertes der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind. Diese Regelungslage lässt sich durch eine entsprechende Höherbemessung der Versorgung nicht umgehen. 22 Der Bundesfinanzhof (BFH) sieht in einer derartigen Vorwegnahme künftiger Entwicklungen
halb eine Überversorgung, die zur Kürzung der Pensionsrückstellung führt, und zwar typisierend dann, wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 v.H. der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt. Im Hinblick auf die Schwierigkeit, die letzten Aktivbezüge und die zu erwartenden Sozialversicherungsrenten zu schätzen, hat der BFH zur Prüfung einer möglichen Überversorgung auf die vom Arbeitgeber während der aktiven Tätigkeit
Begünstigten tatsächlich erbrachten Leistungen abgestellt (ständige Rechtsprechung seit BFH-Urteil vom
Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 3. November 2004, BStBl I 2004, 1045), weiterhin fest. Sie gilt auch für die Erteilung einer sog. Nur-Pensionszusage (Senatsurteil vom 9. November 2005 I R 89/04, BFHE 211, 287, BStBl II 2008, 523); der insoweit entgegenstehenden Praxis der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 16. Juni 2008, BStBl I 2008, 681) folgt der Senat nicht. 23
Teils der Pension, für den eine Pensionsrückstellung erstmals nach Eintritt
A in den Ruhestand aufgrund der Vereinbarung vom 27. Juni 1992 gebildet wurde. Anhaltspunkte dafür, dass die übrigen Voraussetzungen
G nicht eingehalten wurden, sind dem angefochtenen Urteil nicht zu entnehmen. 25 2. Eine Überversorgung
Beigeladenen B ist aber in dem Umfang anzunehmen, als die Versorgungsanwartschaft unter Einbeziehung der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 v.H. der am Bilanzstichtag
FA nachgehen müssen, dass die von der Klägerin gebildete Rückstellung
halb überhöht sei, weil die zugesagte Invalidenrente auf den zuletzt aktivierten Wert der Rückstellung beschränkt gewesen ("Cantelli-Zusage") und dies bei der Ermittlung
Rückstellungsbetrages nicht beachtet worden sei; der in seinem Urteil enthaltene Hinweis, dass die Rückstellung von einem externen Gutachter berechnet worden sei und ein ordentlicher Geschäftsleiter sich auf die Richtigkeit dieser Berechnung habe verlassen dürfen, reicht insoweit nicht aus. 27 b) In die Berechnung der Aktivbezüge sind nur die von der Klägerin gezahlten Gehälter einzubeziehen. Entgegen der Auffassung
FG können die Gewinnanteile, die die Beigeladenen in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter der GbR bezogen haben, nicht Grundlage der Bemessung der Pensionsrückstellungen sein. Bei der Prüfung der Frage, ob eine Pensionszusage zu einer Überversorgung führt, ist nur auf das Gehalt abzustellen, das die die Altersversorgung zusagende Gesellschaft ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer bezahlt, nicht aber auf Gewinne, die dieser aus einer weiteren neben der Geschäftsführertätigkeit ausgeübten selbständigen oder gewerblichen Tätigkeit als Gesellschafter eines Personenunternehmens erzielt. Dies gilt auch dann, wenn mit der Personengesellschaft --wie im Streitfall-- enge wirtschaftliche Beziehungen bestehen (Senatsbeschluss vom
Dienstverhältnisses nur einen auf Auszahlung
Betrags der ausgewiesenen Pensionsrückstellung beschränkten Anspruch hatte. 30 Nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG ist die Bildung einer Pensionsrückstellung nur zulässig, wenn die Pensionszusage entweder keinen Kürzungs- oder Widerrufsvorbehalt enthält oder wenn sich ein solcher Vorbehalt nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft zulässig ist. Wie der Senat in seinem Urteil vom
Teilwerts gemäß § 6a Abs. 3 EStG abgefunden werden darf, unter einem gemäß § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG steuerlich schädlichen Vorbehalt, und zwar unbeschadet
sen, ob der im konkreten Einzelfall abzufindende quotierte Teilwert der versprochenen Anwartschaft
vorzeitig ausscheidenden Arbeitnehmers betraglich höher ist als der entsprechende Barwert (vgl. dazu Beck, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2005, 2062; Prost, Der Betrieb --DB-- 2005, 2321). Denn der Teilwert der Pensionsrückstellung entspricht wegen
zu verwendenden Zinsfußes von 6 v.H. regelmäßig nicht dem ratierlichen Barwert (nach § 2
Gesetzes der betrieblichen Altersversorgung --BetrAVG--). Im Streitfall konnte die Klägerin den Pensionsanspruch
E im Falle einer vorzeitigen Beendigung
Dienstverhältnisses abfinden; er stand damit unter einem Kürzungsvorbehalt. Eine vorzeitige Beendigung
Dienstverhältnisses ist kein Grund, der im Rahmen billigen Ermessens eine Beschränkung
Pensionsanspruchs auf die in der Bilanz ausgewiesene Pensionsrückstellung anstelle
ratierlich gekürzten Barwerts rechtfertigen kann. 31 4. Die an A im Streitjahr 1995 und 1996 bis zur Ablösung der Pensionsverpflichtung gezahlten Renten sind insoweit als vGA zu erfassen, als sie zu Minderungen
Unterschiedsbetrags nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) geführt haben. 32 a) Ist eine Versorgungszusage dem Grunde nach als vGA zu beurteilen, ist die Rückstellung, soweit sie im Übrigen den Vorgaben
G entspricht, sowohl der Steuer- als auch der Handelsbilanz zugrunde zu legen; der Zuführungsbetrag ist aber außerhalb der Bilanz dem Gewinn hinzuzurechnen. Ist eine Hinzurechnung in den Jahren der Zuführung jedoch unterblieben und aus verfahrensrechtlichen Gründen eine Änderung der betreffenden Steuerbescheide nicht mehr möglich, scheidet der Ansatz einer vGA in Höhe der rückgestellten Beträge auf der Ebene der Kapitalgesellschaft aus (Senatsurteil vom 21. August 2007 I R 74/06, BFHE 218, 487, BStBl II 2008, 277). 33 Nach diesen Grundsätzen kann die an A gezahlte Rente insoweit nicht als vGA erfasst werden, als sie zu einer Minderung der Pensionsrückstellungen geführt hat. Die Pension mag zwar in der zugesagten Höhe durch das Gesellschaftsverhältnis (mit-)veranlasst gewesen sein. Eine Korrektur als vGA außerhalb der Bilanz hätte aber in den jeweiligen Jahren, in denen die Beträge der Pensionsrückstellung zugeführt wurden und sich auf den Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG ausgewirkt haben, erfolgen müssen. Auch wenn die Rechtsfolge
G keine Zeitkongruenz erfordert (Senatsurteil vom 8. Oktober 2008 I R 61/07, BFHE 223, 131; vgl. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 460), so setzt eine vGA dennoch zwingend eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) voraus, die sich in dem Jahr auf die Höhe
Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt, in dem die außerbilanzielle Zurechnung erfolgen soll. Die Zahlungen im Streitjahr 1995 und 1996 haben den Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG jedoch insoweit nicht gemindert, als die Zahlungen zu einer gegenläufigen entsprechenden Minderung der Pensionsrückstellung geführt haben und können daher nicht (mehr) als vGA berücksichtigt werden. 34 b) VGA liegen jedoch insoweit vor, als die Rentenzahlungen den Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG gemindert haben. 35 aa) Nach der Rechtsprechung
Senats ist die Zusage einer sog. Nur-Pension, ohne dass dem eine Umwandlung
andernfalls zu zahlenden Barlohns zu Grunde liegt, grundsätzlich durch das Gesellschaftsverhältnis zumindest mitveranlasst. Denn die Zusage einer Überversorgung, die nicht schon durch eine Versagung oder Kürzung der Pensionsrückstellung zu berücksichtigen ist, zieht aus Sicht
Geschäftsführers als Zusageempfänger eine vGA nach sich, wenn die ihm versprochene aktive Entlohnung --wie im Streitfall-- durch ein Versorgungsversprechen ersetzt wird, das nicht (beispielsweise durch eine Rückdeckungsversicherung) abgesichert ist und bei dem der Ersetzung keine "echte" Barlohnumwandlung zugrunde liegt; ein gedachter fremder Dritter (sog. doppelter Fremdvergleich) hätte sich auf eine solche Gestaltung regelmäßig nicht eingelassen, und zwar grundsätzlich auch dann nicht, wenn er anderweitig über ausreichende laufende Einkünfte verfügt (Senatsurteile in BFHE 178, 203, BStBl II 1996, 204; in BFHE 211, 287, BStBl II 2008, 523). 36 Im Streitfall bezog A während seiner aktiven Dienstzeit keinerlei Aktivlohn. Er sollte nur eine Pensionszusage über 8.000 DM sowie eine weitere an Gewinntantiemen bemessene Altersversorgung erhalten. Der für die Zeit von 1983 bis 1991 vereinbarte Barlohn von 1.600 DM jährlich wurde nie ausgezahlt und war offensichtlich nicht ernstlich vereinbart. 37 bb) Hinzu kommt, dass A die Pensionsversorgung unmittelbar nach Anstellung als Geschäftsführer ohne eine zuvorige Erprobung, um die Leistungsfähigkeit
neu bestellten Geschäftsführers beurteilen zu können, und überdies kurze Zeit nach Gründung der Klägerin und damit zu einem Zeitpunkt, als die künftige wirtschaftliche Entwicklung noch nicht verlässlich abgeschätzt werden konnte, versprochen worden ist. Die ohne Beachtung dieser unter Fremden üblichen Fristen zugesagte Pension war damit im Zusagezeitpunkt als vGA zu beurteilen (vgl. z.B. Senatsurteile vom
halb ausgegangen werden, weil A auch Gesellschafter der Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungs-GbR war und in dieser Eigenschaft ein Vielfaches seiner von der Klägerin erhaltenen Aktivbezüge erwirtschaftet hat. Denn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter wird Gewinne, die ein Gesellschafter-Geschäftsführer als Gesellschafter eines anderen Unternehmens erzielt, nicht zum Maßstab einer Pensionszusage machen. Er wird vielmehr Aktivbezüge und Pensionen nur am Erfolg der Kapitalgesellschaft, mit der der Anstellungsvertrag geschlossen wurde, bemessen. Das gilt gleichermaßen dann, wenn die jeweiligen Arbeitgeber im Rahmen einer Betriebsaufspaltung verbunden sind. 39 dd) Die Zahlung der Pension hat, soweit ihr nicht eine Auflösung der Pensionsrückstellung gegenübersteht, zu einer Vermögensminderung geführt. Eine Vermögensminderung ist entgegen der Auffassung der Klägerin nicht
halb auszuschließen, weil die Klägerin zur Finanzierung der Altersversorgung Wertpapiere angeschafft hatte, aus deren Erträgen die Pension finanziert werden konnte. Denn bei der Frage, ob eine Minderung
Unterschiedsbetrags nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG vorliegt, ist auf den einzelnen Geschäftsvorfall abzustellen. Eine Saldierung mit vermögenswerten Vorteilen ist grundsätzlich nur nach den Grundsätzen
sog. Vorteilsausgleichs (Gosch, a.a.O., § 8 Rz 260 ff.) möglich, die hier aber mangels Gegenleistung
A nicht zum Tragen kommen. 40 5. Die Revision
FA bleibt insoweit ohne Erfolg, als das FG die Übereignung von Wertpapieren an die N-GmbH gegen Übernahme der Pensionsverpflichtung nicht als vGA beurteilt hat. 41 a) Die Übertragung der Wertpapiere auf die N-GmbH führte in Höhe der Pensionsrückstellungen zu keiner Minderung
Unterschiedsbetrages nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG, da im Gegenzug der Pensionsanspruch
A gegen die Klägerin erloschen und die Pensionsrückstellung aufzulösen war, so dass die Annahme einer vGA insoweit ausscheidet. 42 aa) Dem steht § 4 Abs. 1 BetrAVG nicht entgegen, nach dem die Verpflichtung, bei Eintritt
Versorgungsfalles Versorgungsleistungen zu gewähren, nur von einer Pensionskasse, von einem Unternehmen der Lebensversicherung oder einem öffentlich-rechtichen Versorgungsträger mit Zustimmung
Arbeitnehmers übernommen werden darf. Denn das Betriebsrentengesetz findet auf A keine Anwendung. 43 Nach § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG gelten die §§ 1 bis 16 BetrAVG entsprechend für Personen, die nicht Arbeitnehmer sind, wenn ihnen Versorgungsleistungen aus Anlass ihrer Tätigkeit für ein Unternehmen zugesagt worden sind. Diese ihrem Wortlaut nach auch für Gesellschafter-Geschäftsführer geltende Bestimmung ist jedoch nach dem Grundcharakter
Betriebsrentengesetzes als eines hauptsächlich dem Schutz von Arbeitnehmern dienenden Gesetzes einschränkend auszulegen. So gehören nach der Rechtsprechung
Bundesgerichtshofs (BGH) weder der Alleingesellschafter noch der Mehrheitsgesellschafter zu dem gemäß § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG geschützten Personenkreis (Urteil vom
FG war er zwar nur zu 24 v.H. an der Klägerin beteiligt, jedoch waren sämtliche Gesellschafter zur Geschäftsführung berufen. Mit Ausnahme eines Gesellschafters, der nur 6 v.H. der Anteile an der Klägerin hielt, waren alle anderen Gesellschafter-Geschäftsführer --also auch A, B und E-- "nicht unbedeutend" an der Klägerin beteiligt, so dass sie als Unternehmer und nicht als Arbeitnehmer im Sinne
Betriebsrentengesetzes zu beurteilen sind. 45 bb) Das FA macht
Weiteren geltend, die Übertragung der Wertpapiere sei nicht zu fremdüblichen Bedingungen erfolgt. Zum einen würden derartige Verpflichtungen nur von Versicherungsunternehmen übernommen; zum anderen rechneten diese mit einem niedrigeren Zinssatz als dem, der § 6a EStG zu Grunde liege. Ferner würden für die Übernahme der Pensionsverpflichtung Verwaltungskosten berechnet. Diese Ausführungen erscheinen nachvollziehbar. Jedoch folgt hieraus keine mögliche Vermögensminderung der Klägerin. Denn nach dem Vorbringen
FA hätte die Klägerin bei einer Übertragung der Versorgungsverpflichtung auf eine Versicherung einen höheren Betrag leisten müssen als den, den sie an die N-GmbH entrichtet hat. 46 cc) Auch der Einwand, die Übertragung der Versorgungsverpflichtung auf einen anderen Rechtsträger sei
halb als vGA zu beurteilen, weil der Anlass hierzu --die Veräußerung der Anteile an der Klägerin-- ein durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasster Vorgang sei, greift im Ergebnis nicht durch. 47 Zum einen hat das FG zu Recht die von der Erwerberin der Anteile an der Klägerin gestellte Forderung, die Klägerin möge die Pensionsverpflichtungen von A, B und E abfinden, jedenfalls insoweit, als die Abfindungen vereinbarungsgemäß im Zusammenhang mit der Beendigung der Dienstverhältnisse nicht beherrschender Geschäftsführer standen, als ausschließlich betrieblich veranlasst beurteilt (vgl. z.B. FG Köln, Urteil vom
Unterschiedsbetrages nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG eingetreten, da die Klägerin im Gegenzug von ihrer Pensionsverpflichtung gegenüber A befreit wurde. 48 b) Die Ausführungen
FG, ein ordnungsgemäß handelnder Geschäftsleiter hätte sich bei der Bewertung der Wertpapiere mit einem Abschlag von 1 v.H. mit Blick auf die bei Veräußerung der Wertpapiere entstehenden Kosten einverstanden erklärt, sind revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Da die von der N-GmbH übernommenen Versorgungsverpflichtungen aus den Erträgnissen der übertragenen Wertpapiere und deren Veräußerungserlösen zu bestreiten waren, beim Verkauf von Wertpapieren aber regelmäßig Kosten entstehen, handelt es sich um eine mögliche Würdigung
FG im Einzelfall, an die der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist. Das FA bringt dagegen nur ohne nähere Erläuterung vor, ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer hätte sich auf eine derartige Vereinbarung nicht eingelassen. Damit setzt es aber nur seine eigene Würdigung an die Stelle derjenigen
FG. Es macht nicht geltend, dass die Würdigung
FG allgemeinen Erfahrungssätzen widerspricht, weil z.B. bei der Art der übereigneten Wertpapiere Veräußerungskosten in der vereinbarten Höhe schlechterdings nicht anfallen können. 49 c) Die Übereignung der Wertpapiere auf die N-GmbH hat jedoch zum Abfluss der vGA geführt, sodass insoweit gemäß § 27 Abs. 1 KStG 1996 die Ausschüttungsbelastung herzustellen ist. Während nach der Rechtsprechung
erkennenden Senats eine vGA i.S.
G 1996 schon in dem Augenblick beginnt, in dem sie das Vermögen der ausschüttenden Kapitalgesellschaft mindert, ist die Ausschüttungsbelastung für die vGA wegen § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG 1996 erst in dem Veranlagungszeitraum zu bilden, in dem das Wirtschaftsjahr endet, in dem die Ausschüttung bei der Kapitalgesellschaft vermögensmäßig abfließt. Die nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1996 wegen einer vGA gebotene Gewinnkorrektur führt also nicht automatisch zu einer Minderung oder Erhöhung der Körperschaftsteuer für denselben Veranlagungszeitraum. Vielmehr können sich die Gewinnkorrektur nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1996 und die Erhöhung bzw. Minderung der Körperschaftsteuer gemäß § 27 Abs. 1 KStG 1996 in verschiedenen Veranlagungszeiträumen auswirken (Senatsurteile vom 20. August 1986 I R 87/83, BFHE 147, 521, BStBl II 1987, 75; vom 14. Juli 2004 I R 16/03, BFHE 207, 147, BStBl II 2004, 1010). Die Ausschüttung i.S.
G 1996 ist erst mit dem entsprechenden Vermögensabfluss --hier der Übereignung der Wertpapiere-- verwirklicht. Bei der Herstellung der Ausschüttungsbelastung ist für vGA vor Geltung
Körperschaftsteuergesetzes 1977 § 27 Abs. 2 KStG 1996 zu beachten (vgl. Senatsurteil vom
FG, die Übertragung der Wertpapiere auf die B-GmbH zur Ablösung der B gegebenen Pensionszusage sei nicht als vGA zu beurteilen, hält der revisionsrechtlichen Prüfung nicht in vollem Umfang stand. 51
B geführt haben und für die daher --wie unter 2. ausgeführt-- die Pensionsrückstellungen aufzulösen sind, ist eine Minderung
Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG eingetreten. VGA liegen insoweit vor, als der Wert der übereigneten Wertpapiere bzw. die gezahlte Abfindung höher als der ratierlich gekürzte Barwert der zugesagten Pensionszusage zum Zeitpunkt der Übertragung ist. 53 aa) Die Abfindung bzw. Ablösung einer überversorgenden Pensionszusage ist durch das Gesellschaftsverhältnis zumindest mitveranlasst. Denn die Zusage einer Überversorgung, die nicht schon durch eine Versagung oder Kürzung der Pensionsrückstellung zu berücksichtigen ist, zieht aus Sicht
Geschäftsführers als Zusageempfänger eine vGA nach sich, wenn die ihm versprochene aktive Entlohnung --wie im Streitfall-- durch ein Versorgungsversprechen ersetzt wird, das nicht (beispielsweise durch eine Rückdeckungsversicherung) abgesichert ist und bei dem der Ersetzung keine "echte" Barlohnumwandlung zugrunde liegt (vgl. Ausführungen unter II.4.b aa). Hinzu kommt, dass B die Versorgung --wie bei A (s. unter II.4.b bb)-- unmittelbar nach Anstellung als Geschäftsführer ohne eine zuvorige Erprobung versprochen worden ist und schon
wegen eine vGA "dem Grunde nach" auslöst. Ist aber die Versorgungszusage insoweit durch das Gesellschaftsverhältnis (mit-)veranlasst, gilt dies in gleicher Weise auch für die Abfindung und Übertragung der Wertpapiere zur Ablösung dieser Ansprüche. 54 bb) Von einer ausschließlichen betrieblichen Veranlassung der Zahlungen kann --wie bereits unter II.4.b cc ausgeführt-- auch nicht
halb ausgegangen werden, weil B auch Gesellschafter der Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungs-GbR war und in dieser Eigenschaft ein Vielfaches seiner von der Klägerin erhaltenen Aktivbezüge erwirtschaftet hat. 55 cc) Jedoch liegt eine vGA nur insoweit vor, als der Wert der übereigneten Wertpapiere den ratierlich gekürzte Barwert der Altersversorgung zum Zeitpunkt der Vereinbarung (und nicht den niedrigeren Teilwert i.S.
G) überstiegen. Anders als bei E war der Abfindungsanspruch
B vertraglich nicht auf den Teilwert gemäß § 6a Abs. 3 EStG beschränkt. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte daher auch einen gesellschaftsfremden Geschäftsführer mit dem tatsächlich bis zum Zeitpunkt der Abfindungsvereinbarung erdienten Barwert der Versorgungsverpflichtung abgefunden. 56 c) Die Ausführungen
FG, die Klägerin habe sich bei der Bemessung der Zuwendung an die B-GmbH darauf verlassen dürfen, dass die in der Bilanz ausgewiesene Rückstellung für B zutreffend sei, da deren Höhe von einem fremden Gutachter ermittelt worden sei, sind --sofern es nach vorstehenden Ausführungen hierauf noch ankommen sollte-- revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Zwar sind die Verpflichtungen aus der Altersversorgung
B möglicherweise zu hoch berechnet worden, weil nicht berücksichtigt wurde, dass sich sein Anspruch auf Rente im Falle der Invalidität nach dem Rückstellungsbetrag zum vorangegangenen Bilanzstichtag richtete. Die Würdigung
FG, es habe insoweit an der konkreten Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis gefehlt, weil die Klägerin darauf habe vertrauen dürfen, dass die Höhe der Rückstellung zutreffend berechnet worden sei, ist aber möglich. Dem steht nicht entgegen, dass E Mathematiker war. Da die Berechnung einem externen Gutachter übertragen worden war, war E mit der Berechnung der Pensionsrückstellung nicht befasst. Die Klägerin war nicht verpflichtet, die von einem externen Gutachter ermittelten Werte von E überprüfen zu lassen. 57 Neben der objektiven Vermögensminderung setzt die vGA grundsätzlich keine subjektiven Handlungserfordernisse, mithin keine bestimmte Ausschüttungsabsicht und keine Einigung zwischen Gesellschafter und Gesellschaft über die "verdeckte" Zuwendung voraus (Senatsurteil vom 29. April 2008 I R 67/06, BFHE 221, 201; BFH-Urteil vom 28. Januar 1992 VIII R 207/85, BFHE 167, 90, BStBl II 1992, 605). Die handelnde Person muss weder den Tatbestand der vGA kennen noch das Geschehene rechtlich zutreffend würdigen (Senatsurteil vom 3. Dezember 1969 I R 107/69, BFHE 97, 524, BStBl II 1970, 229). Diese Grundsätze gelten jedoch nicht uneingeschränkt. Denn wie die offene enthält auch die verdeckte Gewinnausschüttung eine finale Ausrichtung in Richtung eines Zuwendungswillens. Steht
halb zur Überzeugung
FG fest, dass die Vorteilsverschiebung von der Kapitalgesellschaft zu Gunsten
Gesellschafters nicht aus gesellschaftlichen Gründen erfolgt ist, scheidet eine vGA aus. Es fehlt dann an der konkreten Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis (vgl. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 277; Wassermeyer, DB 2001, 2465; a.A. Blümich/Rengers, a.a.O., § 8 KStG Rz 374). Insoweit liegt dem Streitfall ein anderer Sachverhalt als im Senatsurteil in BFHE 221, 201 zu Grunde. Allerdings wird eine derartige Annahme nur in Ausnahmefällen und regelmäßig nur dann in Betracht kommen, wenn sich der Gesellschafter-Geschäftsführer auf einen von einem fremden Gutachter nach mathematischen oder naturwissenschaftlichen Grundsätzen ermittelten Wert stützt. 58 7. Die Abfindung an E ist insoweit als vGA zu beurteilen, als sie den Teilwert der Pensionsverpflichtung nach § 6a Abs. 3 EStG für eine Pensionsverpflichtung von 75 v.H. von 500 DM überstieg. Da E --im Gegensatz zu B-- nur Anspruch auf eine Abfindung mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung nach § 6a Abs. 3 EStG hatte, ist bei der Bemessung der vGA hierauf und nicht auf den ratierlich gekürzten Barwert
Rentenanspruchs abzustellen. Im Übrigen gelten die Ausführungen unter II.6.b aa und bb entsprechend. 59 Die Würdigung
FG, die E zugesagte Altersversorgung sei von Anfang an als unverfallbar vereinbart worden, hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung stand. Es handelt sich nach den getroffenen Vereinbarungen um eine mögliche Auslegung der mit E am 9. September 1991 geschlossenen Pensionsvereinbarung, die den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindet. Die Abfindung
Pensionsanspruchs kann daher nicht allein
halb in vollem Umfang als vGA beurteilt werden, weil eine entsprechende zivilrechtliche Verpflichtung der Klägerin nicht bestand. Die Ausführungen
FG, die Zusage einer sofort unverfallbaren Pension sei angemessen gewesen, weil E bereits früher als Prokurist für die Klägerin tätig gewesen sei, ist ebenfalls revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. 60 8. Soweit die Klägerin auf verschiedene Schreiben
BMF verweist, die Übergangsregelungen enthalten, kann offenbleiben, ob diese im Streitfall zu einem für die Klägerin günstigeren Ergebnis führen könnten. Denn insoweit handelt es sich um übergangsweise gewährte Billigkeitserweise, über die nicht im vorliegenden Steuerfestsetzungsverfahren, sondern in einem gesonderten Billigkeitsverfahren (§§ 163, 227 der Abgabenordnung) zu entscheiden ist. 61 Die jahrelange Nichtbeanstandung der Pensionsrückstellungen für B durch das FA führte auch nicht zu einem Vertrauenstatbestand zugunsten der Klägerin. Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung muss das FA in jedem Veranlagungszeitraum die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen erneut prüfen, rechtlich würdigen und eine als falsch erkannte Rechtsauffassung zum frühest möglichen Zeitpunkt aufgeben, selbst wenn der Steuerpflichtige auf diese Rechtsauffassung vertraut haben sollte (vgl. BFH-Urteil vom
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.