STRE201010280 BFH 10. Senat 20100818 X R 8/07 Urteil § 4a Abs 2 Nr 2 EStG 2002, § 15 Abs 1 Nr 2 EStG 2002, § 180 Abs 1 Nr 2 Buchst a AO vorgehend FG Düsseldorf, 28. Februar 2007, Az: 7 K 5172/04 E, Urteil DEU Bundesrepublik Deutschland (Zurechnung des Gewinns bei Ausscheiden eines Mitunternehmers aus einer Mitunternehmerschaft mit abweichendem Wirtschaftsjahr - Besteuerungszeitpunkt des Anteils am laufenden Gewinn - Einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO) Bei Ausscheiden eines Mitunternehmers aus einer gewerblich tätigen Mitunternehmerschaft mit abweichendem Wirtschaftsjahr ist der Gewinn in dem Kalenderjahr des Ausscheidens bezogen; § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG ist auf den ausscheidenden Mitunternehmer nicht anwendbar . 1 I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war einziger Kommanditist der H-KG mit einem Kapitalanteil von ... DM. Gegenstand des Unternehmens war u.a. der Handel mit Herstellungs- und Vertriebstechniken. Persönlich haftende Gesellschafterin ohne Einlage war die V-GmbH. Auf den weiteren Inhalt des Gesellschaftsvertrags vom 3. März 1995 wird verwiesen. Die H-KG hatte ein abweichendes Wirtschaftsjahr vom 1. März bis zum 28. Februar des darauffolgenden Jahres. 2 Mit Beschluss vom 13. November 2000 vereinbarten die beiden Gesellschafter der H-KG, dass die Firma der Gesellschaft als H-OHG fortgeführt wird. Der Kläger wurde neben der V-GmbH weiterer persönlich haftender Gesellschafter. Am Ergebnis der OHG war der Kläger weiterhin mit 100 % beteiligt. Der Gesellschaftsvertrag vom 3. März 1995 in der Fassung vom 18. Dezember 1995 sollte unverändert fortgelten. 3 Nach § 16 Nr. 4 Sätze 3, 4 des Gesellschaftsvertrags der OHG ist der Ausscheidende am Gewinn und Verlust des laufenden Geschäftsjahres noch mit so viel Zwölfteln beteiligt, wie er volle Monate im Laufe des Geschäftsjahres Gesellschafter gewesen ist. Der entsprechende Ergebnisanteil ergibt sich aus dem Jahresabschluss des laufenden Geschäftsjahres. 4 Am 28. November 2003 beschlossen die Gesellschafter der OHG u.a., dass das Gesellschafterverrechnungskonto des Klägers, welches unter Berücksichtigung des Ergebnisses zum 2. Dezember 2003 voraussichtlich ... € betrage, an den Kläger bis zum 2. Dezember 2003 ausgezahlt werde. 5 In dem Betrag von ... € war ein geschätzter Gewinnanteil für den Zeitraum 1. März 2003 bis 2. Dezember 2003 in Höhe von ... € enthalten. Die Schätzung erfolgte auf der Basis eines Zwischenabschlusses zum 31. Oktober 2003. Dabei wurde das Ergebnis dieses Zwischenabschlusses für den nachfolgenden Zeitraum vom 31. Oktober 2003 bis zum 2. Dezember 2003 zeitanteilig hochgerechnet. Einmaleffekte wurden eliminiert. 6 Mit Vertrag vom 15. Dezember 2003 brachte der Kläger mit Wirkung zum 2. Dezember 2003 seine Beteiligung an der OHG zusammen mit der Beteiligung an der V-GmbH in die J-Stiftung ein. Gleichzeitig schied er als Gesellschafter bei der OHG aus. Die Dotierung des Stiftungsvermögens erfolgte schenkungshalber. 7 Am 8. März 2004 fertigte der für die OHG zuständige Bezirk des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt --FA--) eine Mitteilung für 2004 über die Besteuerungsgrundlagen mit folgendem Inhalt: 8 "Für den Beteiligten können bei der Festsetzung von Vorauszahlungen die folgenden Besteuerungsgrundlagen berücksichtigt werden: 9 Eintritt: 01.03.1988 Austritt: 02.12.2003 Einkünfte aus Gewerbebetrieb: ... Euro Die Einkünfte setzen sich wie folgt zusammen: Laufende Einkünfte (nach Quote verteilt) ... Euro Anteiliger Gewerbesteuermessbetrag ... Euro Beginn des Wirtschaftsjahres: 01.03.2003 Ende des Wirtschaftsjahres: 29.02.2004" 10 Der für die Einkommensteuerveranlagung des Klägers zuständige Bezirk berücksichtigte die laufenden Einkünfte aus Gewerbetrieb bei der Festsetzung der Einkommensteuervorauszahlungen für das Jahr 2003 (Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus Beteiligung: ... €, davon OHG ... €). 11 Gegen den Vorauszahlungsbescheid für 2003 legte der Kläger Einspruch ein. Zur Begründung führte er u.a. aus: Bei dem angesetzten Gewinnanteil in Höhe von ... € handele es sich um das anteilige laufende Ergebnis für den Zeitraum 1. März 2003 bis 2. Dezember 2003. Die OHG bestehe aber weiterhin fort und habe weiterhin das abweichende Wirtschaftsjahr bis zum 29. Februar 2004. Die Einkünfte seien daher im Veranlagungszeitraum 2004 zu versteuern. Die Berücksichtigung im Veranlagungszeitraum 2003 verstoße gegen den eindeutigen Gesetzeswortlaut von § 4a Abs. 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Mit Einspruchsentscheidung vom 6. August 2004 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Im Verlauf des Klageverfahrens erging unter dem 3. Juni 2005 ein Bescheid für 2004 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen. Darin wurden die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für die OHG in Höhe von insgesamt ... € festgestellt. In dem Bescheid heißt es ferner: 12 "Die Besteuerungsgrundlagen werden für die an der vorbezeichneten Gesellschaft/Gemeinschaft Beteiligten wie folgt aufgeteilt: 13 Herr V Austritt: 02.12.2003 Verteilungsquote ab 01.03.2003 (277 Tage) 1.000/1.000 Einkünfte aus Gewerbebetrieb EUR ..." 14 Unter dem 22. Juni 2005 erließ das FA erstmalig einen Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2003. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. In den Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... € war der Gewinn in Höhe von ... € aus der Beteiligung an der OHG enthalten. Unter dem 15. Februar 2006 erging ein Änderungsbescheid. 15 Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt; das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 824 veröffentlicht. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH-- (vgl. Urteil vom 20. Januar 1965 I 12/62 U, BFHE 82, 139, BStBl III 1965, 296) sei es eine außerhalb des einheitlichen Gewinnfeststellungsverfahrens liegende Frage, wann bzw. für welchen Veranlagungszeitraum der festgestellte Gewinn bei den einzelnen Mitunternehmern der Personengesellschaft besteuert werde. Hierüber sei erst in dem Veranlagungsverfahren, in das die festgestellten Gewinnanteile einmündeten, zu entscheiden. 16 Nach § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG sei bei Gewerbetreibenden, deren Wirtschaftsjahr vom Kalenderjahr abweiche, der Gewinn bei der Ermittlung des Einkommens in folgender Weise zu berücksichtigen: Der Gewinn des Wirtschaftsjahres gelte als in dem Kalenderjahr bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr ende. Das Wirtschaftjahr 2003/04 der OHG habe am 29. Februar 2004 geendet. Das Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer nach seinem Ausscheiden weiterbestehenden Personengesellschaft zwinge nicht zur Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahres (vgl. BFH-Urteil vom 19. April 1994 VIII R 48/93, BFH/NV 1995, 84). 17 Aus dem Wortlaut des § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG und aus der Gesetzesbegründung (vgl. BTDrucks 2/3509, S. 3; 2/3510, S. 7 ff., und 7/2180, S. 17) ergäben sich keine Hinweise, die die Auffassung des FA stützten, dass § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG im Streitfall nicht anzuwenden sei. Auch nach dem Zweck der Norm, die Vorschriften hinsichtlich der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage zu vereinfachen und Schwierigkeiten abzubauen (vgl. BTDrucks 2/3510, S. 7 ff.), erscheine es sinnvoll, die Vorschrift des § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG auf alle "Gewerbetreibende" mit abweichendem Wirtschaftsjahr anzuwenden und aus Vereinfachungsgründen keine Ausnahmen zuzulassen. 18 Mit der Revision macht das FA geltend: 19 Die Auslegung des § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG durch das FG führe zu einem wirtschaftlich unvernünftigen und nicht gewollten Ergebnis (ebenso FG Nürnberg, Urteil vom 26. März 2003 V 10/2003, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2003, 1063, bei Beendigung der Beteiligung durch Tod eines Gesellschafters). 20 Der zum 2. Dezember 2003 ermittelte Gewinn sei zu diesem Zeitpunkt realisiert gewesen. Auch das Prinzip der Abschnittsbesteuerung spreche für eine Besteuerung im Veranlagungszeitraum 2003; der Gewinnanteil des Klägers sei im Jahr 2003 erwirtschaftet worden; er habe auch die Möglichkeit gehabt, über seine Erträge zu verfügen. 21 Das FA beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. 22 Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen. 23 Die Aussage des FA, dass der Gewinnanteil entgegen den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags (durch einen Zwischenabschluss) ermittelt worden sei, sei falsch; das Wirtschaftsjahr der Personengesellschaft laufe vom 1. März bis zum 28. Februar des Folgejahres. 24 Der voraussichtliche Gewinnanteil sei zunächst geschätzt worden; dabei habe man es belassen, da eine zeitanteilige Aufteilung des handelsrechtlichen Ergebnisses zu keinen wesentlichen Änderungen geführt hätte. 25 Das FA hat während des Revisionsverfahrens den Einkommensteuerbescheid geändert, zuletzt mit Bescheid vom 15. Juni 2009. 26 II. Die Revision des FA ist gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) begründet; das angefochtene Urteil wird aufgehoben. Die Klage wird abgewiesen. 27 1. Gemäß § 4a Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei Gewerbetreibenden der Gewinn nach dem Wirtschaftsjahr zu ermitteln; gemäß § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG ist bei Gewerbetreibenden, deren Firma im Handelsregister eingetragen ist, Wirtschaftsjahr der Zeitraum, für den sie regelmäßig Abschlüsse machen. Gemäß § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG gilt bei Gewerbetreibenden der Gewinn des Wirtschaftsjahres als in dem Kalenderjahr bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr endet. 28 2. Im Fall von Mitunternehmerschaften gelten Besonderheiten, die sich aus der Rechtsnatur der Mitunternehmerschaft ergeben. 29
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