tinatszahlungen - Einfluss der Anwendungsvorschriften auf das materielle Recht
tinatszahlungen, die eine nicht von der Körperschaftsteuer befreite Stiftung im Jahre 2001 ausgeschüttet hat, sind bei einem unbeschränkt steuerpflichtigen
tinatär --unter Anwendung
Halbeinkünfteverfahrens-- als sonstige Leistungen zu besteuern . 1 I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wendet sich gegen die Besteuerung von Zahlungen, die sie von einer Stiftung (S) bezogen hat. 2 S ist eine rechtsfähige Stiftung
bürgerlichen Rechts, die im Inland zur Körperschaftsteuer veranlagt wird. Ihr Wirtschaftsjahr entspricht dem Kalenderjahr. Zweck der S ist die Wahrung und Förderung gemeinsamer Interessen der Familie
mittlerweile verstorbenen Stifters, insbesondere die Verwaltung
Stiftungsvermögens mit dem Ziel, die satzungsmäßigen Leistungen an die Begünstigten (
tinatäre) zu gewährleisten. Zu ihnen gehört die Klägerin, die eine Tochter
Stifters ist. 3 Bis zum Jahre 2000 wurden die von der Klägerin empfangenen Leistungen nicht versteuert. Auch im Streitjahr 2001 erhielt die Klägerin von S
tinatszahlungen. In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärte sie diese Einnahmen nicht. Die Einkommensteuerveranlagung und mehrere Änderungsbescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. 4 Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) über eine Kontrollmitteilung von den
tinatszahlungen erfahren hatte, behandelte er diese mit Änderungsbescheid vom 15. September 2006 als steuerpflichtige "Halbeinkünfte" gemäß § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 2 Buchst. a i.V.m. § 3 Nr. 40 Buchst. i
Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG). 5 Mit Einspruch und Klage machte die Klägerin erfolglos geltend, die
tinatszahlungen seien materiell-rechtlich bereits im Jahre 2001 als Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG zu klassifizieren. Da allerdings diese Vorschrift nach § 52 Abs. 37 EStG erst vom 1. Januar 2002 an anzuwenden sei, seien die Einkünfte im Streitjahr keiner Einkunftsart zugeordnet, mithin bei ihr nicht steuerbar gewesen. Die Zuordnung zu den Einkünften aus Kapitalvermögen, mit der ein neuer Einkommenstatbestand geschaffen worden sei, schließe die Anwendung
subsidiären § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG aus. 6 Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 816 veröffentlichtem Urteil abgewiesen; das FA habe zu Recht die Steuerpflicht der Zahlungen der S nach § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 2 Buchst. a i.V.m. § 52 Abs. 38 EStG bei der Klägerin bejaht. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG stehe der Besteuerung nicht entgegen, da die Vorschrift im Streitjahr noch nicht anwendbar gewesen sei. 7 Mit der Revision verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Das Steuersenkungsgesetz (StSenkG) vom
tinatsleistungen. Zudem nehme das Körperschaftsteuergesetz (KStG) 2001 in § 8b Abs. 1 und 2 sowie in § 27 Abs. 7 bereits ausdrücklich auf § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG Bezug und zeige so, dass die
tinatszahlungen ab 2001 stets als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu qualifizieren seien. Da § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG lex specialis zu § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG sei, sei für die Anwendung von § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG kein Raum. 8 Die Besteuerung der
tinatszahlungen im Streitjahr widerspreche der Grundsystematik
Halbeinkünfteverfahrens und dem Grundsatz der Steuerfreiheit einer Einlagenrückgewähr. So würde die Anwendung von § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 2 Buchst. a EStG auf
tinate einer nicht steuerbefreiten Stiftung im Jahre 2001 zu einer vollen Steuerpflicht auf der Ebene der
tinatäre und damit wegen der zusätzlichen Körperschaftsteuerbelastung von 25 % auf der Ebene der Stiftung zu einer nicht gewollten Doppelbesteuerung führen. Das Halbeinkünfteverfahren sei im Jahre 2001 noch nicht anwendbar, da § 52 Abs. 4b EStG i.d.F.
Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes (UntStFG) vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858) auf die von § 3 Nr. 40 Buchst. i EStG erfassten sonstigen Einkünfte i.S.
G nicht Bezug nehme. Schließlich widerspreche es der Zweckbestimmung
G, wenn es mangels eines gesonderten Einlagekontos nach § 27 Abs. 1 KStG bei Leistungen aus dem Grundstockvermögen der S zu einer Besteuerung rückgewährter Einlagen kommen könne. Auch die Gesetzesbegründungen (BTDrucks 14/2683, S. 114 sowie BTDrucks 14/3366, S. 118) stützten dieses Ergebnis. 9 Die Klägerin beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2001 dahingehend zu ändern, dass die von der Klägerin vereinnahmten
tinatsleistungen nicht als (sonstige) Einkünfte angesetzt werden. 10 Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen. 11 Es hält an seiner Rechtsauffassung fest. 12 II. Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zu Recht erkannt, dass die Klägerin die Zahlungen der S im Jahre 2001 gemäß § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 2 Buchst. a i.V.m. § 3 Nr. 40 Buchst. i EStG als sonstige Leistungen zu versteuern hat. 13 1. Die im Streitjahr nach § 22 Nr. 1 Satz 1, Satz 2 Halbsatz 2 Buchst. a EStG steuerpflichtigen
tinatszahlungen waren nach § 3 Nr. 40 Buchst. i EStG zur Hälfte steuerfrei. 14 Gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG sind sonstige Einkünfte, Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Abs. 1 Nrn. 1 bis 6 EStG bezeichneten Einkunftsarten gehören. 15 a) Die
tinatszahlungen sind als jährlich wiederkehrende Leistungen wiederkehrende Bezüge i.S.
G. Sie gehörten im Streitjahr nicht zu den in § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 6 EStG bezeichneten Einkunftsarten, insbesondere nicht zu den in § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG bezeichneten Einkünften aus Kapitalvermögen. 16
ersten Wirtschaftsjahrs der Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S. von § 1 Abs. 1 Nrn. 3 bis 5 KStG erzielt werden, für das das KStG i.d.F.
SenkG erstmals anzuwenden ist. Gemäß § 34 Abs. 1 KStG galten die neuen Vorschriften ab dem
Jahres 2001, folglich erst seit 2002 anzuwenden. 18 bb) § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG ist nicht
halb im Streitjahr unanwendbar, weil
tinatszahlungen dem Grunde nach den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzuweisen sein könnten. § 20 EStG enthält keine Generalklausel, sondern ordnet bestimmte, im Einzelnen bezeichnete Einkünfte mit konstitutiver Wirkung den Einkünften aus Kapitalvermögen zu, zu denen die streitbefangenen
tinatszahlungen im Streitjahr nicht gehörten. 19 § 22 Nr. 1 EStG ist subsidiär (§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG). Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen sind nur unter der Voraussetzung anzusetzen, dass sie nicht zu den in § 2 Abs. 1 Nrn. 1 bis 6 EStG bezeichneten Einkunftsarten gehören. Nimmt der Gesetzgeber eine bestimmte Zuordnung von Erträgen aus einkunftsartspezifischen Gründen erst für einen späteren Zeitraum vor, kommt in den früheren Zeiträumen § 22 Nr. 1 EStG zur Anwendung. 20 Entgegen der Auffassung der Klägerin führen die unterschiedlichen Anwendungszeitpunkte der beiden Vorschriften zu einer Änderung der Einkünftequalifikation. Wenn auch Anwendungsvorschriften über das Inkrafttreten unmittelbar keinen materiell-rechtlichen Regelungsgehalt besitzen, entscheiden sie mittelbar wesentlich über das materielle Recht, weil sie vorgeben, welche materiell-rechtlichen Regelungssysteme in welchem Zeitraum anwendbar sind. Nach den hier maßgebenden Änderungsvorschriften war § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG im Streitjahr nicht geltendes Recht. Der ab dem Veranlagungszeitraum 2002 geltende § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG verdrängt nicht die Anwendung
G im Veranlagungszeitraum 2001. 21 Es ist demnach systemgerecht, Fälle, die aus dem zeitlichen Geltungsbereich von § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG herausfallen, in dem betreffenden Jahr mittels
subsidiären § 22 EStG zu erfassen; dies gilt umso mehr, als
tinatszahlungen bereits vor 2001 dem Grunde nach sonstige Einkünfte i.S. von § 22 Nr. 1 EStG waren. 22 c) Die
tinatszahlungen waren auch der Klägerin zuzurechnen. 23 Nach § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EStG i.d.F.
SenkG sind die Bezüge nicht dem Empfänger zuzurechnen, wenn sie freiwillig oder auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gewährt werden und der Geber unbeschränkt einkommensteuerpflichtig oder unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig ist. Nach § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 2 Buchst. a EStG sind dagegen solche Bezüge dem Empfänger zuzurechnen, die von einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse außerhalb der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke i.S. der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung gewährt werden. 24 § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG i.d.F.
StSenkG war im Streitjahr bereits in dieser Fassung anwendbar. Nach § 52 Abs. 38 EStG ist § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG erstmals auf Bezüge anzuwenden, die nach Ablauf
Wirtschaftsjahrs der Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse erzielt werden, die die Bezüge gewährt, für das das KStG in der Fassung der Bekanntmachung vom 22. April 1999 (BGBl I 1999, 817), zuletzt geändert durch Art. 4
Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung von Stiftungen vom 14. Juli 2000 (BGBl I 2000, 1034), letztmalig anzuwenden ist. Auf die S war das alte KStG letztmals im Jahre 2000 anzuwenden, so dass § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG erstmals nach
sen Ablauf, mithin seit 2001 anzuwenden war. 25 d) Nach § 3 Nr. 40 Buchst. i EStG war die Hälfte der
tinatszahlungen steuerfrei. 26 Gemäß § 3 Nr. 40 Buchst. i EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung sind die Hälfte der Bezüge i.S.
G steuerfrei, soweit diese von einer --wie im Streitfall S-- nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse stammen. § 3 Nr. 40 Buchst. i EStG war im Streitjahr anwendbar. Wegen einer fehlenden ausdrücklichen Anwendungsvorschrift ist § 3 Nr. 40 Buchst. i EStG nach der allgemeinen Anwendungsregelung
G vom
tinatszahlungen bereits im Jahre 2001 entspricht dem in den Materialien zum Ausdruck gekommenen Willen
Gesetzgebers. 28 a) Die wortgleichen Gesetzesentwürfe der Bundesregierung zum StSenkG vom
G aus, es käme zu ungerechtfertigten Begünstigungen, wenn es bei der bisherigen Nichtbesteuerung beim Empfänger bliebe, während die Körperschaftsteuerbelastung bei der nicht steuerbefreiten Körperschaft nur noch 25 % betrage. Den Erläuterungen ist hingegen nicht zu entnehmen, dass Leistungen, die vor und nach der Änderung
Körperschaftsteuerrechts in vollem Umfange besteuert wurden und werden, in einem Übergangsjahr nicht oder nur teilweise besteuert werden sollten. Der Gesetzgeber wollte Besteuerungslücken schließen, aber nicht neue schaffen. 29 b) Nach der Beschlussempfehlung und dem Bericht
Finanzausschusses vom 16. Mai 2000 (BTDrucks 14/3366, S. 118) sollten über § 20 Abs. 1 Nrn. 9 und 10 EStG die Grundsätze
Halbeinkünfteverfahrens für alle in § 1 Abs. 1 KStG genannten Körperschaften gelten. Die Auffassung der Klägerin, der Gesetzgeber habe die
tinatszahlungen im Streitjahr 2001 steuerfrei belassen wollen, kann den Gesetzesmaterialien nicht entnommen werden. 30 3. Die Steuerpflicht der
tinatszahlungen bei der Klägerin gemäß § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 2 Buchst. a EStG nach Maßgabe
Halbeinkünfteverfahrens ist systemgerecht. Sie entspricht dem Ziel der Überleitungsvorschriften, die Besteuerungsmodalitäten bei Geber und Empfänger aufeinander abzustimmen. 31 a) In der bis zum Jahre 2000 geltenden Fassung war § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 2 Buchst. a EStG auf diejenigen Fälle beschränkt, in denen die Geber von der Körperschaftsteuer befreit waren. Wurden Bezüge freiwillig oder auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gewährt, waren sie nach § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EStG dem Empfänger nicht zuzurechnen, es sei denn, der Geber war von der Körperschaftsteuer befreit (§ 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 2 Buchst. a EStG). Auf Seiten
Gebers waren derartige Zahlungen gemäß § 10 Nr. 1 KStG nicht abziehbar. So wurde sichergestellt, dass die Erträge, aus denen die Bezüge stammten, wenigstens einmal, aber auch nur einmal besteuert wurden. 32 b) Mit Inkrafttreten
Halbeinkünfteverfahrens unterliegen die Einkünfte der (steuerpflichtigen) Körperschaften gemäß § 23 Abs. 1 KStG nur noch, allerdings definitiv, einem Steuersatz von zunächst 25 %, während die von der Körperschaft bezogenen Zahlungen auf Grund der fortgefallenen Anrechnungsmöglichkeit grundsätzlich gemäß § 3 Nr. 40 EStG zur Hälfte der Besteuerung unterworfen wurden. Das Halbeinkünfteverfahren geht davon aus, dass ausgekehrte Erträge der Körperschaft teilweise bei der Körperschaft und teilweise bei dem Empfänger steuerlich erfasst werden. 33 Vor diesem Hintergrund ist es folgerichtig, wenn diejenigen Mittel, die --wie es hier unstreitig ist-- bei ihrer Erwirtschaftung bei der Körperschaft nur noch dem Steuersatz von 25 % unterlegen haben, beim Empfänger nach den Regeln
Halbeinkünfteverfahrens besteuert werden. 34 Nicht systemgerecht wäre es, wenn Erträge, die auf der Ebene der Körperschaft nur mit 25 % besteuert werden, auf der Ebene
Empfängers überhaupt nicht besteuert würden. Dazu käme es, wenn die Bezüge der Klägerin im Jahre 2001 nicht steuerbar wären. 35 Dabei ist es unerheblich, welcher Einkunftsart die
tinatszahlungen zuzuordnen sind und ob sie in den Folgejahren § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG unterfallen. Wenn es nicht nur dem Wortlaut
Gesetzes, sondern auch
sen Systematik entspricht, Einnahmen der Besteuerung zu unterwerfen, besteht kein Grund, davon nur
halb Abstand zu nehmen, weil auch eine andere Zuordnung zu den Einkunftsarten vorstellbar gewesen wäre. 36 c) Hinzu tritt, dass die spätere Anwendung
G jedenfalls in typischen Fällen dem Konzept der Überleitungsvorschriften entspricht. Die Vorschrift
G i.d.F.
StSenkG erfasst Einnahmen, die Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 wirtschaftlich vergleichbar sind, wie es sich auch der Ergänzung
G durch Art. 1 Nr. 7 Buchst. c UntStFG entnehmen lässt. Das sind typischerweise Ausschüttungen, die erst im Folgejahr aus den Gewinnen
vorangegangenen, abgelaufenen Wirtschaftsjahrs vorgenommen werden. Es ist daher folgerichtig, wenn die Bezüge bei dem Empfänger erst im Jahre 2002, dem Jahr nach der erstmaligen Definitivbesteuerung bei der ausschüttenden Körperschaft, dem Halbeinkünfteverfahren unterworfen werden. 37 d) Ob § 27 KStG auf die S unmittelbar oder entsprechend anwendbar ist oder ob auf andere Weise einfachgesetzlich sichergestellt werden kann, dass dem Verbot der Besteuerung rückgewährter Einlagen Rechnung getragen wird, muss der Senat nicht beantworten, da es sich bei den
tinatszahlungen unstreitig nicht um solche handelt. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201010331&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
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