FG an die Schätzung
Kaufmanns Ein Ergebnisabführungsvertrag ist nicht tatsächlich durchgeführt, wenn der Jahresüberschuss der Organgesellschaft nicht mit einem vororganschaftlichen Verlustvortrag verrechnet, sondern an den Organträger abgeführt wird . 1 I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine KG, war im Streitjahr 1998 u.a. an der U-GmbH und der B-GmbH beteiligt. Mit beiden Gesellschaften hatte die Klägerin als Organträgerin einen Ergebnisabführungsvertrag (EAV) geschlossen. 2 U-GmbH 3 Der EAV mit der U-GmbH datiert vom 16. Dezember 1998. Unter diesem Datum wurde zunächst das Stammkapital der U-GmbH, das bis auf 500 DM von der Klägerin gehalten wurde, auf 14 Mio. DM erhöht. Zugleich kam es zum Abschluss
EAV, der rückwirkend zum 1. Januar 1998 Geltung haben sollte und im Januar 1999 ins Handelsregister eingetragen wurde. In § 2
Vertrags, der Regelungen zur Gewinnabführung enthält, heißt es: "Abzuführen ist --vorbehaltlich der Bildung oder Auflösung von Rücklagen nach Absatz 2-- der ohne die Gewinnabführung entstehende Jahresüberschuss, vermindert um einen etwaigen Verlustvortrag aus dem Vorjahr." 4 Zum 1. Januar 1998 wies die Bilanz der U-GmbH einen Verlustvortrag von 5.567.000 DM aus. Im Jahr 1998 erwirtschaftete die U-GmbH einen weiteren Verlust von 2.615.000 DM. 5 Im Jahr 1999 erzielte die U-GmbH einen Gewinn von 2.756.632 DM. In der Gewinn- und Verlustrechnung
am 12. Mai 2000 unterzeichneten Jahresabschlusses 1999 wies die U-GmbH aber ein Ergebnis von 0 DM aus, weil aufgrund
Gewinnabführungsvertrags mit der Klägerin ein Betrag von 2.756.632 DM "abgeführt" worden sei. Der Betrag war dem Verrechnungskonto der Klägerin bei der U-GmbH gutgeschrieben worden, das auch nach der Gutschrift noch immer einen Sollsaldo von 1.841.695,57 DM auswies. Dieser war in der Bilanz der U-GmbH als Forderung aktiviert. 6 Durch Vertrag vom 22. August 2000 veräußerte die Klägerin mit Wirkung zum 1. Januar 2000 Anteile am Stammkapital der U-GmbH im Nennwert von 6.999.500 DM an die W-GmbH. Der Vertrag sah vor, dass Gewinne
Jahres 1999 und etwaige noch nicht ausgeschüttete Gewinne früherer Jahre der Klägerin zustehen sollten. 7 Mit demselben Vertrag vom
Haftkapitals um 6 Mio. DM auf 8 Mio. DM Festkommanditkapital und wegen der fristlosen Beendigung
Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrages obsolet geworden. 12 Sollte dies nicht der Fall sein, sind sich sämtliche Gesellschafter der U-KG darüber einig, dass aufgrund der im Unternehmenskaufvertrag getroffenen Vereinbarung, dass der Gewinn
Geschäftsjahres 1999 allein der [Klägerin] zusteht, ein eventuell von der [Klägerin] zurückgezahlter Betrag anschließend sofort an die [Klägerin] von der U-KG zurückzuzahlen ist. 13 Die Gesellschafter stellen fest, dass demgemäß einer etwa bestehenden Forderung der U-KG auf Rückzahlung
im Jahre 2000 ... ausgezahlten Gewinns ... der Anspruch der [Klägerin] auf diesen Gewinn aus dem Unternehmenskaufvertrag entgegensteht. Sie beschließen daher, dass ein evtl. Rückzahlungsanspruch ... nicht geltend gemacht wird ..." 14 Nach einer Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, die Organschaft sei wegen einer dem EAV widersprechenden Ergebnisverwendung nicht durchgeführt worden und
halb nicht anzuerkennen. Daraufhin legten die steuerlichen Berater der U-KG eine berichtigte Bilanz auf den
Prüfers und erließ geänderte Körperschaftsteuerbescheide 1998 und 1999 für die U-GmbH, in denen die Organschaft nicht mehr berücksichtigt wurde. Eine nach erfolglosem Einspruchsverfahren zunächst erhobene Klage wurde später zurückgenommen. 18 Ebenfalls ergingen am
Ergebnisses der B-GmbH um 1.978.425,52 DM zu erhöhen, weil die Forderungen der B-GmbH gegen die L-KG bereits zum
Teilwerts der Forderung aus dem Bauvorhaben WM. Hierzu hatte die Klägerin vor dem FG vorgetragen, es müsse eine noch weiter gehende Teilwertabschreibung auf 500.000 DM vorgenommen werden. Denn die Anwälte, die die Chancen und Risiken eines Klageverfahrens gegen die L-KG untersucht hätten, wären mit einem Schreiben vom
halb zurückzuweisen. 32 1. Das Revisionsverfahren ist durch die Eröffnung
Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Klägerin nicht gemäß § 155 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 240 der Zivilprozessordnung unterbrochen. Die Insolvenz einer Personenhandelsgesellschaft berührt das Verfahren der Gewinnfeststellung nicht, da seine steuerlichen Folgen nur die Gesellschafter persönlich und nicht den nach Insolvenzrecht abzuwickelnden Vermögensbereich der Personengesellschaft betreffen (Senatsurteil vom 11. Oktober 2007 IV R 52/04, BFHE 219, 129, BStBl II 2009, 705, m.w.N.). 33 2. Der Klägerin ist das Einkommen der U-GmbH im Streitjahr 1998 nach § 14
Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (KStG 1998) nicht zuzurechnen. 34 a) Verpflichtet sich eine GmbH durch einen Gewinnabführungsvertrag i.S.
1
Aktiengesetzes (AktG), ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen abzuführen, so ist das Einkommen der GmbH (Organgesellschaft) dem Träger
Unternehmens (Organträger) nach § 14 i.V.m. § 17 KStG 1998 zuzurechnen, wenn die Voraussetzungen
G 1998 erfüllt sind. 35 Im Streitfall sind diese Voraussetzungen nicht sämtlich erfüllt. Es fehlt, wie das FG zutreffend entschieden hat, an einer Durchführung
EAV i.S.
G 1998. Nach dieser Regelung muss der EAV während seiner ganzen Geltungsdauer von mindestens fünf Jahren tatsächlich durchgeführt werden. Wird er in einem dieser Jahre nicht tatsächlich durchgeführt, fehlt es damit ggf. auch rückwirkend von Anfang an an den Voraussetzungen für eine Zurechnung
Einkommens beim Organträger. 36 Tatsächlich durchgeführt wird ein EAV i.S.
G 1998, wenn er entsprechend den vertraglichen Vereinbarungen vollzogen wird, also die nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ermittelten Gewinne tatsächlich vertragsgemäß an den Organträger abgeführt werden (Urteil
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5. April 1995 I R 156/93, BFHE 177, 429). Der tatsächlichen Durchführung steht dabei nicht entgegen, wenn Meinungsverschiedenheiten zwischen der Finanzverwaltung und dem Unternehmen über den Ansatz oder die Bewertung von Bilanzposten entstehen und es später zu Mehrergebnissen aufgrund einer Betriebsprüfung kommt (BFH-Urteil in BFHE 177, 429). 37 Nicht als vertragsgemäße Abführung kann es aber angesehen werden, wenn die Organgesellschaft einen höheren als den in § 301 AktG vorgesehenen und im EAV vereinbarten Gewinn an den Organträger abführt. Soweit hierzu im Schrifttum teilweise die Auffassung vertreten wird, es handele sich bei dem "Vergessen" der Verrechnung mit einem Verlustvortrag um einen geringfügigen und danach unbeachtlichen Verstoß gegen eine Nebenpflicht (so Walter in Ernst & Young, KStG, § 14 Rz 680.2), kann der Senat sich dieser Auffassung schon dem Grunde nach und damit unabhängig von der Höhe
Verlustvortrags nicht anschließen (gleicher Ansicht Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Kommentar zum KStG und EStG, § 14 KStG, Rz 181; Neumann in Gosch, KStG, 2. Aufl., § 14 Rz 310). 38 Nach § 2
hier vereinbarten EAV wird in Übereinstimmung mit § 301 AktG geregelt, dass der ohne die Gewinnabführung entstehende Jahresüberschuss vermindert um einen etwaigen Verlustvortrag aus dem Vorjahr abzuführen sei. Im Jahr 1999 entsprach die Gewinnabführung nicht diesen Regelungen. In ihrem Jahresabschluss für das Jahr 1999 schrieb die U-GmbH den Jahresüberschuss von 2.756.632 DM dem Verrechnungskonto der Klägerin bei der U-GmbH gut, so dass sich der Sollsaldo
Kontos verminderte. Eine Verrechnung mit dem Verlustvortrag
Vorjahres unterblieb. 39 An der fehlerhaften Durchführung
Vertrags ändert sich nichts dadurch, dass erst im August 2001 in einer Gesellschafterversammlung der U-KG beschlossen wurde, der Klägerin solle der gesamte Gewinn
Jahres 1999 zustehen, eine etwaige Rückzahlungspflicht der Klägerin habe sich im Zusammenhang mit der zwischenzeitlichen Umwandlung erledigt, jedenfalls würden keine Rückzahlungsansprüche geltend gemacht. Dieser Beschluss lässt das Ergebnis der fehlerhaften Gewinnabführung vielmehr ausdrücklich bestehen. 40 Die fehlerhafte Durchführung konnte auch nicht durch die Aufstellung einer sog. berichtigten Bilanz im April 2004 geheilt werden. Zwar schließt die Bilanz mit einem Jahresüberschuss und dem Vortrag
Verlusts auf weitere Rechnung ab. Sie enthält aber nicht die erforderliche Verrechnung mit dem Verlustvortrag. Vielmehr ergibt sich aus dem Gesellschafterbeschluss über die berichtigte Bilanz, dass der frühere Gesellschafterbeschluss vom August 2001 unberührt und inhaltlich vollständig bestehen bleiben solle. Die "Berichtigung" der Bilanz stellt sich danach als rein formaler Akt dar, aus dem keine materiellen Folgen gezogen werden. Daran, dass das Vermögen der Klägerin um einen Betrag in Höhe
Jahresüberschusses von 2.756.632 DM vermehrt worden ist, obwohl ihr dieser Betrag infolge
bestehenden Verlustvortrags nicht zustand, ändert die "berichtigte" Bilanz nichts. Es bleibt damit auch unter Berücksichtigung dieser Bilanz dabei, dass der EAV nicht vertragsgemäß durchgeführt worden ist. 41 b) Auf die von den Beteiligten und dem FG erörterte Frage, ob die Bilanz wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung für die U-GmbH noch mit steuerlicher Wirkung berichtigt werden konnte, kommt es danach für die Entscheidung
Rechtsstreits nicht an. Nicht entscheidungserheblich ist zudem, ob eine formelle und materielle Korrektur der fehlerhaften Gewinnabführung zu einem späteren Zeitpunkt den Mangel der tatsächlichen Durchführung
EAV rückwirkend überhaupt beseitigen kann (bejahend etwa Berger, Der Betrieb 2005, 903). 42 3. Ohne Erfolg macht die Revision geltend, dass das der Klägerin zuzurechnende Einkommen der B-GmbH niedriger sei als vom FG angesetzt. 43 Die Schätzung
FG, wonach der Teilwert der Forderung der B-GmbH gegen die L-KG aus dem Bauvorhaben WM zum Bilanzstichtag 1.291.279 DM betragen habe, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Soweit die Klägerin unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 20. August 2003 I R 49/02 (BFHE 203, 319, BStBl II 2003, 941) die Auffassung vertritt, das FG habe keine eigene Schätzungsbefugnis gehabt, sondern sei an den im Wege einer Bilanzberichtigung von der B-GmbH herabgesetzten Wert von 500.000 DM gebunden, kann der Senat dem nicht folgen. 44 Zwar kommt dem Ermessen
Kaufmanns bei der Schätzung einer Wertminderung besondere Bedeutung zu. Maßgebend ist, ob ein vorsichtig bewertender Kaufmann nach der allgemeinen Lebenserfahrung aus den jeweiligen Umständen
Einzelfalls die Annahme eines --teilweisen-- Forderungsausfalls herleiten darf (BFH-Urteil in BFHE 203, 319, BStBl II 2003, 941). Dieser Sichtweise kommt eine Befriedungsfunktion zu, weil sie einerseits verhindert, dass der Steuerpflichtige seine ursprünglichen Einschätzungen in Bezug auf für die Bilanzierung erforderliche Prognosen, Schätzungen oder Beurteilungen von hypothetischen Kausalverläufen nachträglich --je nach Opportunität-- revidieren kann. Andererseits bewahrt sie den Steuerpflichtigen davor, dass die Finanzverwaltung durch nachträgliche Ermittlungen versucht, die Tatsachengrundlage der Bilanz zu erschüttern (BFH-Beschluss vom 7. April 2010 I R 77/08, BFHE 228, 533, BStBl II 2010, 739). Eine solche Bindung an die Schätzung
Kaufmanns setzt aber voraus, dass die Schätzung auf der erkennbaren und nachvollziehbaren Auswertung aller für den Kaufmann verfügbaren Tatsachen beruht und diese Tatsachen einen Schluss auf den geschätzten Wert zulassen. 45 Unstreitig beruht die erstmals im Einspruchsverfahren geltend gemachte Schätzung
Teilwerts von 500.000 DM allein auf der Schätzung der Anwälte im Schreiben vom 8. Februar 1999 über die Chancen und Risiken der seinerzeit anhängigen Zivilprozesse. Eine nachvollziehbare Begründung, warum die Forderung gerade in Höhe eines Betrags von 500.000 DM werthaltig gewesen sein sollte, wurde in dem Schreiben nicht gegeben. Das Anwaltsschreiben war die einzige Erkenntnisquelle der Klägerin; weitere Tatsachen wurden nicht ermittelt oder ausgewertet. 46 Daraus hat das FG zu Recht gefolgert, dass eine Bindung an die subjektive Einschätzung der Klägerin nicht bestand. Es ist
halb nicht zu beanstanden, dass das FG eine eigene Schätzungsbefugnis angenommen hat. Es konnte auch dem Grunde nach eine griffweise Schätzung vornehmen, weil geeignete Tatsachen, an die für die Schätzung betragsmäßig hätte angeknüpft werden können, nicht erkennbar waren. Ob die Schätzung der Höhe nach zutreffend war, kann der Senat revisionsrechtlich nicht überprüfen. Die mit der Schätzung verbundenen Unsicherheiten gehen zu Lasten der Klägerin, die die Feststellungslast für eine höhere Wertminderung zu tragen hat. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201010334&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
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