Insolvenzverfahrens
Entgelts rückgängig gemacht, entsteht der Berichtigungsanspruch nach § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG erst mit der Rückgewähr
Entgelts (Fortführung von BFH-Urteil in BFHE 222, 162, BStBl II 2009, 250, entgegen BFH-Beschluss vom
Insolvenzverfahrens Anzahlungen für noch nicht erbrachte Leistungen in Höhe von 5.207.546,31 DM einschließlich Umsatzsteuer in Höhe von 718.282,24 DM (367.251,87 €) vereinnahmt. Der Kläger entschied sich nach § 103 Abs. 2 Satz 1 der Insolvenzordnung (InsO) für die Nichterfüllung der den Anzahlungen zugrunde liegenden Verträge. Die Verträge wurden "rückabgewickelt". 2 Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) davon aus, dass Rückabwicklung und Berichtigung nach § 17
Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) dem Zeitraum vor Eröffnung
Insolvenzverfahrens zuzuordnen seien. Dem entsprach die durch den Kläger im Januar 2003 eingereichte Umsatzsteuererklärung
Insolvenzverfahrens zu erklärenden Umsätze erteilt worden war, eine berichtigte Umsatzsteuererklärung für 2001 ein, in der er um 4.489.264 DM reduzierte Umsätze zu 16 % erklärte, während er zugleich um denselben Betrag die unter der Steuernummer S1, unter der die GmbH ihre Umsätze bis zur Eröffnung
Insolvenzverfahrens versteuerte, zu erfassenden Umsätze erhöhte und beantragte die Änderung nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO). Das FA lehnte die Änderung mit Bescheid vom 20. April 2006 ab. Der hiergegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg. 4 Demgegenüber gab das Finanzgericht (FG) der Klage aus den in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2009, 1667 veröffentlichten Gründen statt. Die auf Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung gerichtete Klage sei zulässig, obwohl der Kläger im Ergebnis für 2001 keine betragsmäßige Änderung der Festsetzung begehre, da mit der vom FA vorgenommenen Zuordnung der Besteuerungsgrundlagen zum Zeitraum vor Eröffnung
Insolvenzverfahrens Rechtswirkungen verbunden seien, die zu einer Beschwer
Klägers führten. Diese Beschwer folge daraus, dass diese Zuordnung eine Aufrechnung mit Insolvenzforderungen ermögliche. Die Klage sei auch begründet, da dem Kläger ein Berichtigungsanspruch aus § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG zustehe. 5 Mit seiner Revision macht das FA Verletzung materiellen Rechts geltend. Die Klage sei unzulässig, da der Kläger keine abweichende Festsetzung der Umsatzsteuer 2001 begehre. Die Vergabe der zweiten Steuernummer für das Insolvenzverfahren erfolge nur aus Praktikabilitätsgründen. Im Hinblick auf eine Aufrechnung sei die Klage gleichfalls nicht zulässig, da über die Zulässigkeit einer Aufrechnung durch gesonderten Abrechnungsbescheid zu entscheiden sei. Darüber hinaus sei die Klage zumindest unbegründet, da das FA zur Aufrechnung befugt sei. Insbesondere § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO stehe einer Aufrechnung nicht entgegen. 6 Das FA beantragt, das Urteil
FG aufzuheben und die Klage abzuweisen. 7 Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. 8 Er verteidigt die Vorentscheidung. Nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO sei eine Aufrechnung unzulässig. Es gelte der Grundsatz, dass das Insolvenzrecht dem Steuerrecht vorgehe. 9 II. Die Revision
FA ist aus anderen als den geltend gemachten Gründen begründet. Das Urteil
FG ist aufzuheben und die zulässige Klage als unbegründet abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Dem Kläger steht kein Berichtigungsanspruch nach § 17 UStG zu, da eine Berichtigung nach dieser Vorschrift im Fall eines bereits vereinnahmten Entgelts erst für den Besteuerungs- oder Voranmeldungszeitraum der Entgeltrückgewähr in Betracht kommt. 10 1. Das FG geht bei seiner Entscheidung --entgegen der Auffassung
FA-- zu Recht von der Zulässigkeit der Klage aus. 11 Der Kläger begehrt mit der Abgabe der berichtigten Umsatzsteuererklärung 2001 für den Zeitraum nach Eröffnung
Insolvenzverfahrens die Herabsetzung der für diesen Zeitraum festgesetzten Umsatzsteuer. Durch die Ablehnung der beantragten Änderung nach § 164 AO war der Kläger i.S.
2 FGO beschwert. 12 a) Die Eröffnung
Insolvenzverfahrens berührt zwar --ebenso wie vor Inkrafttreten der InsO die Eröffnung
Konkursverfahrens-- weder die Unternehmereigenschaft
Insolvenzschuldners (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG) noch den Umstand, dass das Unternehmen gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG die gesamte gewerbliche und berufliche Tätigkeit
Unternehmers erfasst (vgl. z.B. Urteile
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom
Gemeinschuldners zunächst ohne Rücksicht auf die Vorschriften
Insolvenzrechts ausschließlich nach dem Umsatzsteuerrecht. 13 b) Gleichwohl ist die Umsatzsteuer, soweit sie vor Insolvenzeröffnung begründet ist, als Insolvenzforderung zur Tabelle anzumelden und, soweit sie nach Insolvenzeröffnung begründet ist, durch einen an den Insolvenzverwalter gerichteten Steuerbescheid geltend zu machen und von diesem vorweg aus der Insolvenzmasse zu befriedigen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 192, 132, BStBl II 2000, 639, und in BFHE 199, 71, BStBl II 2002, 705, zur Konkursordnung; vom 18. Mai 2010 X R 60/08, BFHE 229, 62, BFH/NV 2010, 1685, zur InsO und Einkommensteuer). Die einheitliche Umsatzsteuerschuld ist daher ggf. --aus Sicht
FA-- in eine Insolvenzforderung und eine Masseforderung aufzuteilen. Durch die Ablehnung der beantragten Änderung
an den Insolvenzverwalter gerichteten Steuerbescheides zugunsten der Masse ist der Kläger --entgegen der Auffassung
FA-- ungeachtet
sen, dass sich die für den Besteuerungszeitraum insgesamt vom Unternehmer geschuldete Umsatzsteuer nicht ändert, i.S.
2 FGO beschwert. 14 2. Die Voraussetzungen für eine Berichtigung lagen --entgegen der Auffassung
Klägers-- nicht vor, so dass eine Änderung
Steuerbescheides nicht in Betracht kommt. Denn die Änderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 1 UStG setzt für den Fall einer bereits erfolgten Entgeltvereinnahmung die Rückzahlung
Entgelts voraus. 15 a) Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz i.S.
G geändert, muss der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, nach § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG in seiner im Streitjahr 2001 anzuwendenden Fassung den dafür geschuldeten Steuerbetrag berichtigen. Diese Berichtigung ist nach § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist. 16 b) Mit Urteil vom 18. September 2008 V R 56/06 (BFHE 222, 162, BStBl II 2009, 250, Leitsatz) hat der Senat unter Aufgabe seiner früheren Rechtsprechung entschieden, dass, wenn der leistende Unternehmer und der Leistungsempfänger die vollständige oder teilweise Rückzahlung
bereits entrichteten Entgelts vereinbaren, sich die Bemessungsgrundlage i.S.
G nur insoweit mindert, als das Entgelt tatsächlich zurückgezahlt wird, und die Berichtigung für den Besteuerungszeitraum der Rückgewähr vorzunehmen ist. 17 Diese Rechtsprechung beruht maßgeblich darauf, dass unter Berücksichtigung der Rechtsprechung
Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) bei einer Besteuerung nach vereinbarten Entgelten die Solleinnahme zwar zunächst die Bemessungsgrundlage bildet, für eine Sollbesteuerung aber kein Raum bleibt, soweit der leistende Unternehmer das Entgelt vereinnahmt hat. Hat der Unternehmer das "Soll"-Entgelt bereits vereinnahmt, ändert sich die Bemessungsgrundlage nicht schon durch (bloße) Vereinbarung einer "Entgeltsminderung", sondern nur durch tatsächliche Rückzahlung
vereinnahmten Entgelts (BFH-Urteil in BFHE 222, 162, BStBl II 2009, 250, unter II.3.d). 18 Unerheblich ist, ob das vereinbarte Entgelt ganz oder zum Teil vereinnahmt oder die volle oder nur teilweise Minderung vereinbart ist. Soweit das vereinbarte Entgelt vereinnahmt worden ist, kann die Bemessungsgrundlage nicht mehr durch (bloße) Vereinbarung, sondern nur durch tatsächliche Rückzahlung
(teilweise) vereinnahmten Entgelts geändert werden. 19 3. Für die in § 17 Abs. 2 Nrn. 2 und 3 UStG geregelten Fälle gelten keine Besonderheiten. Auch nach § 17 Abs. 2 Nrn. 2 und Nr. 3 UStG setzt die Berichtigung im Fall einer bereits erfolgten Entgeltvereinnahmung die Rückgewähr
Entgelts voraus. 20
Entgelts vor (s. oben II.2.). An der gegenteiligen Auffassung in dem BFH-Urteil vom
G aus den vorstehend genannten Gründen (s. oben II.3.b) erst nach Rückgängigmachung und Rückzahlung
Entgelts, ohne dass der Senat abschließend zu entscheiden hat, ob auf derartige Fallgestaltungen letztlich § 17 Abs. 2 Nr. 2 oder Nr. 3 UStG anzuwenden ist. Soweit dem BFH-Beschluss vom
FG ist aufzuheben und die Klage abzuweisen. 24 Dem Kläger steht im Streitjahr kein Berichtigungsanspruch nach § 17 UStG zu. Denn im Fall eines bereits vereinnahmten Entgelts setzt die Berichtigung sowohl nach § 17 Abs. 1 UStG als auch nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG wie auch nach § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG die Rückgewähr
vereinnahmten Entgelts voraus. Von einer derartigen Rückgewähr an die Insolvenzgläubiger ist aber auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen nicht auszugehen. Sie könnte unter Berücksichtigung
über das Vermögen der GmbH erst am 3. Dezember 2001 eröffneten Insolvenzverfahrens nur und insoweit vorliegen, als Gläubiger der GmbH den sich aus der Erfüllungsablehnung nach § 103 Abs. 2 Satz 1 InsO ergebenden Anspruch auf Rückgewähr von Anzahlungen als Insolvenzgläubiger geltend gemacht haben und nach Ablauf
Streitjahrs gemäß §§ 174 ff. InsO quotal befriedigt wurden. Anhaltspunkte dafür liegen nicht vor. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201010349&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
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