Einkommensteuergesetzes (EStG) in der Fassung
Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427) bei den sonstigen Einkünften in Höhe von 2.467 € (steuerpflichtiger Teil der Rente in Höhe von 2.569 € abzüglich 102 € Werbungskostenpauschbetrag) der Besteuerung unterworfen. Sein Einspruch blieb erfolglos. 3 Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 185 veröffentlichten Urteil abgewiesen. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG sei verfassungsgemäß; der Gesetzgeber habe mit der in dem AltEinkG getroffenen Neuregelung zur Besteuerung der Alterseinkünfte in Bezug auf Altersrenten aus der gesetzlichen Rentenversicherung den ihm zukommenden weiten Gestaltungsspielraum nicht überschritten. 4 Seine Revision begründet der Kläger mit der Verletzung materiellen Rechts, insbesondere mit einem Verstoß der Neuregelung gegen Art. 3 und Art. 14
Grundgesetzes (GG) sowie mit einer Verletzung
Vertrauensschutzgrundsatzes und
Rückwirkungsverbots. 5 Der Kläger ist der Auffassung, durch die Beitragsentrichtung entstehe eigenes Vermögen
Versicherten. Der Kapitalanteil der Rentenauszahlung stelle kein Einkommen, sondern eine nicht steuerbare Vermögensumschichtung dar. Dies gelte unabhängig davon, wer die Beiträge entrichtet habe und ob diese Beiträge versteuert worden seien. Die Wertsteigerung
erworbenen Vermögens zwischen Beitragsentrichtung und Rentenbeginn sei einkommensteuerlich unbeachtlich. Durch die verfassungswidrige Besteuerung der Rente werde aber dieser Wertzuwachs
Rentenanspruchs als Einkommen besteuert. 6 Da sich die für die verfassungsrechtliche Beurteilung entscheidenden Zusammenhänge stets erst aus einer Zusammenschau der steuerlichen Regelungen der Aufbauphase mit denen der Versorgungsphase ergäben, dürfe die nachgelagerte Besteuerung nicht auf die Renten ausgedehnt werden, die auf vor dem Jahr 2005 entrichteten, nicht durch das AltEinkG begünstigten Beiträgen beruhten. Ebenso sei eine Nachversteuerung der entrichteten und bis 2004 unversteuert gebliebenen Beiträge wegen
Rückwirkungsverbots
7 Da die bereits in jungen Jahren zu treffende Entscheidung in Bezug auf die Altersvorsorge sehr schwerwiegend sei und später nicht mehr revidiert werden könne, gelte hier ein besonderer Vertrauensschutz als Ausfluss
Rechtsstaatsprinzips. Der Gesetzgeber habe, wenn er die Rahmenbedingungen für den Steuerpflichtigen belastend verändere, in jedem Fall für die bestehenden Rechtsverhältnisse Bestandsschutz zu gewähren. Es handele sich bei der Ertragsanteilsbesteuerung der Renten nicht um eine Vergünstigung; diese habe vielmehr in dem steuerfreien Arbeitgeberanteil zur Rentenversicherung bei abhängig Beschäftigten gelegen. Das Urteil
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 26. März 1980 1 BvR 121/76, 1 BvR 122/76 (BVerfGE 54, 11) habe --im Gegensatz zur Auffassung
FG-- das schützenswerte Vertrauen
Klägers auf die Beibehaltung der Ertragsanteilsbesteuerung nicht zerstört, da er darauf vertrauen durfte, dass nur für zukünftig zu entrichtende Beiträge ggf. eine geänderte steuerliche Behandlung der daraus resultierenden Renteneinkünfte eintrete. Die abgeschlossene einkommensteuerliche Behandlung der bis 2004 entrichteten Beiträge
Klägers werde verfassungswidrig rückwirkend aufgehoben. 8 Ein Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz liege darin, dass er seine freiwillig entrichteten Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung aus versteuertem Einkommen bzw. bei den nachentrichteten Beiträgen aus dem Erbe seines Vaters bezahlt habe und die daraus resultierenden Renten --im Gegensatz zu den Renten aus einer privaten Rentenversicherung-- nicht lediglich der Ertragsanteilsbesteuerung unterlägen. Die beiden Versicherungen seien möglicherweise von ihrem internen Wesen (Umlageverfahren - Kapitaldeckungsverfahren) verschieden, aus steuersystematischer Sicht jedoch nicht. Nicht ohne Grund habe der Gesetzgeber die Ertragsanteilsbesteuerung bei privaten Rentenversicherungen für gerechtfertigt gehalten, wobei es aber im Übrigen auf die Motive
Versicherten für die Wahl seiner Versicherung nicht ankomme. Sowohl bei der privaten als auch bei der gesetzlichen Rentenversicherung liege eine Vermögensumschichtung vor, bei der die Renten über den Ertragsanteil hinaus nicht besteuert werden dürften. 9 Die Folgerichtigkeit müsse sich nach den die Rente begründenden Beiträgen beurteilen: Selbständige und freiwillig Versicherte trügen im Vergleich zu den abhängig Beschäftigten nicht nur die doppelte Beitragslast, sondern auch die höhere Steuerlast. Dies müsse sich bei der Besteuerung der Rentenzahlungen auswirken. 10 Die Gleichsetzung von Aufwand (= Beiträge) und Leistung (= Renten) sei sachlich nicht zutreffend, weil zum einen der Kapitalanteil der Renten kein Einkommen sei und zum anderen der Aufwand und die Leistung nicht gleich hoch seien. Die für die Einkommensteuer herangezogene Bezugsgröße "Rente" stehe vom Betrag her in keinem Zusammenhang mit den über Jahrzehnte hinweg eingezahlten Beiträgen. Jede Nominalwertbetrachtung sei
halb sinnlos. Entgegen der Behauptung
FG, welches ein BVerfG-Zitat aus dem Zusammenhang gerissen habe, sei nach Auffassung
BVerfG in der Rentenversicherung das Nominalwertprinzip nicht anzuwenden. Jede Nominalwertberechnung sei bei gleicher Rentenhöhe aus einem errechneten Vergleichsbeitrag für einen Entgeltpunkt --von 577,20 € für das Jahr 1960 bis zu 5.739,51 € für das Jahr 2004-- sinnlos. Zwischen dem Beitrag (= Aufwand) und Rente (= Leistung) bestehe kein betragsmäßiger Zusammenhang; die Höhe
Kapitalanteils sei grundsätzlich immer unabhängig von der Höhe
dazu notwendigen Aufwands. Im Übrigen gehe er, der Kläger, immer noch davon aus, dass der Grundfreibetrag beim Steuertarif und nicht beim zu versteuernden Einkommen zu berücksichtigen sei. 11 Selbst eine --in seinen Augen unzulässige-- Nachversteuerung
steuerfreien Arbeitgeberanteils erreiche nicht die aktuelle Besteuerung mit einem Besteuerungsanteil von 50 %. 12 Die Behauptung
Gesetzgebers, die steuerfrei gebliebenen Beiträge ließen sich nicht oder nur mit "unverhältnismäßig hohen Kosten" feststellen, so dass die Renten pauschal besteuert werden müssten, sei unzutreffend. Jeder Rentenbescheid enthalte alle Angaben über den Versicherungsverlauf, die Höhe und den Zeitpunkt der entrichteten freiwilligen und der Pflichtbeiträge, die daraus resultierenden Entgeltpunkte und die Entgeltpunkte für die Transferleistungen. Es bedürfe daher nur weniger weiterer Programmzeilen, um im Rentenbescheid die bisher unversteuert gebliebenen Beiträge auszuweisen. Die dem Gesetzgeber eingeräumte Gestaltungsfreiheit habe aufgrund
Gebots der Folgerichtigkeit im Steuerrecht dort eine Grenze, wo --wie hier mit Hilfe der EDV-- eine Typisierung und Pauschalierung überhaupt nicht erforderlich sei. Das gelte auch für das "Kohortenmodell", das jeden Bezug zum Zeitpunkt und zur Höhe der Beitragsentrichtung vermissen lasse, sondern nur auf den Rentenbeginn abstelle. Dem Erfordernis einer Übergangsregelung sei dadurch entgegen der Auffassung
FG nicht Rechnung getragen worden. 13 Der Kläger beantragt sinngemäß, das Urteil
FG Baden-Württemberg vom
Klägers in Höhe von 5.139 € mit einem Ertragsanteil von 22 % besteuert wird, so dass sich die Einkommensteuer um 416 € auf 7.432 € ermäßigt. 14 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt) beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. 15 B. Die Revision
Klägers ist unbegründet und
halb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht die Renteneinkünfte
Klägers gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG der Besteuerung unterworfen. Die Vorschriften zur Besteuerung der Alterseinkünfte durch das AltEinkG sind sowohl im Hinblick auf ihre endgültige Ausgestaltung (unten I.) als auch in Bezug auf die getroffene Übergangsregelung (unten II.) verfassungsmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten. 16 I. Mit Urteil vom 26. November 2008 X R 15/07 (BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710) hat der erkennende Senat entschieden, dass der Gesetzgeber durch die endgültige Ausgestaltung der Besteuerung
gesamten Komplexes der Alterseinkünfte nach dem Konzept der nachgelagerten Besteuerung eine folgerichtige und den Gleichheitssatz nicht verletzende Regelung geschaffen hat. 17 1. Der Gesetzgeber hat bei der Schaffung
AltEinkG den im BVerfG-Beschluss vom
Bundesministeriums der Finanzen, Band 74, S. 9 f.). Die zum 1. Januar 2005 in Kraft getretenen Regelungen
AltEinkG beschränken sich nicht auf die Besteuerung der Beamtenpensionen und der Renten nichtselbständig Tätiger aus der gesetzlichen Rentenversicherung, die Verfahrensgegenstand
Urteils
BVerfG in BVerfGE 105, 73 waren, sondern umfassen den gesamten Komplex der Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen auf der Grundlage
von der Sachverständigenkommission erarbeiteten Drei-Schichten-Modells (vgl. auch den Abschlussbericht der Sachverständigenkommission, a.a.O., S. 13 ff.). 18
Klägers-- auch soweit sie auf eigenen Beitragszahlungen
Steuerpflichtigen zur Rentenversicherung beruhen, über den Ertragsanteil hinaus der Besteuerung unterworfen werden. Nach der gesetzlichen Neuregelung
G werden sowohl die Zuflüsse aus dem Vermögen, das aus Beiträgen aufgebaut wurde, die die Steuerbelastung
Steuerpflichtigen in der Beitragsphase gemindert haben, als auch die mit diesem Vermögen verbundenen Wertsteigerungen vom Gesetzgeber als steuerpflichtiges Einkommen angesehen. Der erkennende Senat hat in seinem Urteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710 entschieden, der gesetzgeberische Gestaltungsspielraum werde nicht dadurch überschritten, dass in Abweichung zu den bislang geltenden Grundsätzen der Ertragsanteilsbesteuerung nach Ablauf
Übergangszeitraums eine vollständige Besteuerung der Rentenleistungen angeordnet wird, zumindest solange die Beitragsleistungen "steuerfrei" gestellt werden. 19 Dass ggf. auch eine Besteuerung bestimmter Alterseinkünfte, wie z.B. der Renteneinkünfte
Klägers aus seinen freiwillig erbrachten Rentenbeiträgen nach dem früher geltenden Konzept der Ertragsanteilsbesteuerung weiterhin verfassungsrechtlich möglich gewesen wäre, ist unerheblich, da der Gesetzgeber dem Konzept der Vereinheitlichung der Altersvorsorgesysteme den Vorzug geben konnte und gegeben hat. 20 3. Die Grundentscheidung
Gesetzgebers, die in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG genannten Leibrenten trotz einer unterschiedlichen Berücksichtigung der steuerlichen Belastung der jeweiligen Altersvorsorgeaufwendungen der nachgelagerten Besteuerung zu unterwerfen, verletzt nicht den Gleichheitssatz
21 Die unterschiedslose Besteuerung der o.g. Alterseinkünfte von vormaligen Arbeitnehmern und von vormals Selbständigen im Gegensatz zu den Renten aus privaten, nicht von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erfassten Lebensversicherungen kann damit gerechtfertigt werden, dass --jedenfalls nach Abschluss der Übergangsphase-- die Rentenanwartschaften in der aktiven Zeit eines Arbeitnehmers und eines Selbständigen unter vergleichbaren steuerlichen Bedingungen aus nicht versteuertem Einkommen gebildet werden können, sofern die Höchstbeträge nicht überschritten werden. So hätte beispielsweise der Kläger unter der Geltung der endgültigen Regelung die von ihm erbrachten freiwilligen Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung als Altersvorsorgeaufwendungen in Höhe von 40.000 € abzüglich
Betrages, der bezogen auf die Einnahmen aus den Beamtentätigkeiten
Klägers und seiner Ehefrau dem Gesamtbeitrag (Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeitrag) zur allgemeinen Rentenversicherung entsprochen hätte (vgl. § 10 Abs. 3 Sätze 1 bis 3 EStG), steuerlich geltend machen können. 22 Es handelt sich damit nicht um eine Vermögensumschichtung, sondern vielmehr um einen Vermögensaufbau durch den Erwerb von Renten- bzw. Versorgungsanwartschaften, der den Steuerpflichtigen aus nicht der Besteuerung unterworfenen Mitteln ermöglicht wird (vgl. Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710). 23
objektiven als auch
subjektiven Nettoprinzips verfassungskonform ist. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Ausführungen in diesen Urteilen verwiesen. 24 II. Auch die den Kläger treffende Ausgestaltung der Übergangsregelung in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Sätze 3 und 4 EStG ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. 25 Aufgabe der Übergangsregelung ist es, die bestehenden unterschiedlichen Altersvorsorge- und Alterseinkünftesysteme in das System der nachgelagerten Besteuerung zu überführen. Bei der verfassungsrechtlichen Überprüfung einer Übergangsregelung ist im Hinblick auf die Rechtfertigung einer Ungleichbehandlung zum einen zu beachten, dass es sich um Regelungen für einen begrenzten Zeitraum oder um eine vorläufige Maßnahme handelt (BVerfG-Beschluss vom
Vertrauensschutzes (unten 2.) noch --jedenfalls im Falle
Klägers-- gegen das Verbot der Doppelbesteuerung (unten 3.). 27 1. In seinem Urteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.b. hat der erkennende Senat entschieden, dass ein vormals selbständig tätiger Rentner weder im Verhältnis zu vormals unselbständig Tätigen noch zu ehemaligen Beamten und sonstigen Versorgungsempfängern sowie zu Beziehern von Renten aus privaten Rentenversicherungen in verfassungsrechtlich zu beanstandender Weise besteuert wird. 28 a) Entscheidend für die verfassungsrechtliche Akzeptanz der Übergangsregelung war für den Senat die Administrierbarkeit und Praktikabilität der steuerlichen Vorschriften, da der Gesetzgeber in der Gesetzesbegründung zum AltEinkG darauf hingewiesen hatte, dass typischerweise auch bei zeitlich überwiegend selbständig Tätigen gemischte Rentenerwerbsbiographien vorlägen. Dies sei auch der Grund, die Leibrenten aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen nach den gleichen Grundsätzen wie die Sozialversicherungsrenten zu besteuern. Würden für diese Personengruppe abweichende oder gar individuelle Besteuerungsanteile festgelegt, käme es bei der Prüfung einer möglichen Zweifachbesteuerung auf die frühere steuerliche Behandlung von Beiträgen jedes einzelnen Steuerpflichtigen etwa der letzten 35 Jahre an. Eine derartige Ermittlungsarbeit sei von der Finanzverwaltung nicht zu leisten, da im Interesse
Verifikationsprinzips nicht allein auf die Selbsteinschätzung
Steuerpflichtigen abgestellt werden könne (BTDrucks 15/2150, S. 41). 29 b) Der Kläger bestreitet die Notwendigkeit einer derartigen nicht leistbaren Ermittlungsarbeit, da jeder Rentenbescheid bereits die notwendigen Angaben enthalte und es nur noch weniger Programmzeilen bedürfe, um die unversteuert gebliebenen Beiträge auszuweisen. Ob diese Einschätzung
Klägers in der Allgemeinheit richtig ist, darf bezweifelt werden, da dem Rentenbescheid nicht automatisch die steuerliche Vorbelastung der jeweiligen Rentenversicherungsbeiträge der letzten Jahrzehnte zu entnehmen sein dürfte. Dies gilt insbesondere bei zusammenveranlagten Steuerpflichtigen. Zudem muss berücksichtigt werden, dass für den Sonderausgabenabzug von Vorsorgeaufwendungen sowie für den Vorwegabzug
G a.F. eine Aufspaltung der Beiträge anhand der Beitragssätze für die als gleichrangig anzusehenden Zweige der Sozialversicherung vorzunehmen ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.c cc). Zur Einschätzung
Verwaltungs- und Kontrollaufwands einer gesetzlichen Regelung ist der Gesetzgeber aufgerufen; ihm ist die Einschätzungsprärogative zuzugestehen. Es ist im vorliegenden Fall kein Anhaltspunkt erkennbar, dass er sie willkürlich ausgeübt hätte. 30
Steuerpflichtigen nach seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und insbesondere seines Anspruchs darauf, nicht willkürlich anders besteuert zu werden als andere gleich leistungsfähige Steuerpflichtige, konnte der Gesetzgeber dem Gebot einer praktikablen und administrierbaren Lösung entscheidende Bedeutung beimessen, ohne dass dies verfassungsrechtlich zu beanstanden ist. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Ausführungen in dem Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.b verwiesen. 35 cc) In der Besteuerung der Leistungen der privaten Leibrentenversicherungen, die weiterhin der Ertragsanteilsbesteuerung i.S.
G unterliegen, ist ebenfalls keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung zu Lasten
Klägers zu sehen. Das gilt insbesondere auch für sein Vorbringen, beide Versicherungen seien möglicherweise von ihrem Wesen, nicht aber aus steuersystematischer Hinsicht verschieden, da es sich bei beiden Versicherungen um Vermögensumschichtungen handele, die über den Ertragsanteil hinaus nicht besteuert werden dürften. 36 aaa) Der allgemeine Gleichheitssatz
1 GG verbietet sowohl ungleiche Belastungen wie auch ungleiche Begünstigungen. Verboten ist daher ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem einem Personenkreis eine Begünstigung gewährt wird, einem anderen Personenkreis die Begünstigung aber vorenthalten bleibt, ohne dass sich ausreichende Gründe für die gesetzliche Differenzierung finden lassen. Eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG liegt dann vor, wenn eine Gruppe von Normadressaten oder Normbetroffenen im Vergleich zu einer anderen Gruppe unterschiedlich behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die unterschiedliche Behandlung rechtfertigen können (vgl. BVerfG-Beschluss vom 25. Februar 2008 2 BvL 14/05, Deutsches Verwaltungsblatt 2008, 652, m.w.N. aus der verfassungsgerichtlichen Rechtsprechung). 37 bbb) Nach der gesetzlichen Neuregelung
G werden die Zuflüsse aus dem Vermögen, das aus Beiträgen aufgebaut wurde, die die Steuerbelastung
Steuerpflichtigen in der Beitragsphase gemindert haben, und die mit diesem Vermögen verbundenen Wertsteigerungen vom Gesetzgeber als steuerpflichtiges Einkommen angesehen. Zu diesen Beiträgen gehören auch die freiwilligen Beiträge
Klägers zur gesetzlichen Rentenversicherung. Hiervon sind die Leibrenten aus privaten Rentenversicherungen zu unterscheiden, die nicht die Voraussetzungen
G erfüllen. Bei diesen (nicht mehr begünstigten) privaten Rentenversicherungen sind die Beitragsleistungen aus versteuertem Einkommen zu erbringen.
wegen unterliegen diese Rentenleistungen nur mit dem in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 4 EStG festgelegten Ertragsanteil der Besteuerung. Eine willkürliche Ungleichbehandlung zwischen den Rentenversicherungen
G ist darin nicht zu sehen. 38 ccc) Im AltEinkG hat der Gesetzgeber Beitragszahlungen in Rentenversicherungen, die nicht von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erfasst sind, aus dem Bereich der begünstigten Altersvorsorgeaufwendungen ausgenommen; er begünstigt nur noch Altverträge i.S.
G im Rahmen der Höchstbeträge
G sowie im Rahmen der Günstigerprüfung nach § 10 Abs. 4a EStG. Vor diesem Hintergrund beruht der gesetzgeberische Ansatz, Ansprüche aufgrund solcher (Neu-)Versicherungen lediglich der Ertragsanteilsbesteuerung zu unterwerfen, auf der folgerichtigen Umsetzung der neuen gesetzgeberischen Konzeption. Haben sich nämlich die Beitragszahlungen nicht steuermindernd ausgewirkt, dann ist es gerechtfertigt, nur den Teil der Rente steuerlich zu erfassen, der zusätzlich zum angesparten Rentenkapital als Zinsanteil zur Auszahlung gelangt. 39 ddd) Soweit Rentenbezieher aus vor dem Jahr 2005 abgeschlossenen Rentenversicherungen i.S.
G (Altversicherungen) die Beiträge in der Vergangenheit bzw. im Rahmen der Höchstbetragsregelung
G oder im Rahmen der Günstigerprüfung
G steuermindernd geltend machen konnten, reichte ihre steuerliche Entlastung von der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 62 EStG bis zu einer fehlenden steuerlichen Berücksichtigung wegen eines anderweitigen Ausschöpfens der Sonderausgabenhöchstbeträge
G a.F. 40 Diese Ausgangslage erfordert nicht zwingend die Gleichbehandlung der Rentenzuflüsse aus einer privaten und einer freiwilligen gesetzlichen Versicherung. Eine Übergangsregelung kann naturgemäß den bisherigen Rechtszustand nur nach und nach in das neue System übergehen lassen. Sind nach diesem neuen System die Rentenversicherungsbeiträge nicht bzw. nur in einem geringeren Umfang steuerlich begünstigt, liegt es im Rahmen
weiten gesetzgeberischen Spielraums, bei der Besteuerung der Rentenzuflüsse aus solchen Rentenverträgen die in der Vergangenheit gewährten Steuervorteile zu vernachlässigen und sich an der ab dem Jahr 2005 geltenden gesetzlichen Neukonzeption zu orientieren. 41 eee) Das gilt selbst dann, wenn die Beiträge für die privaten Rentenversicherungen in einem ähnlichen Ausmaß wie die Beiträge für die gesetzliche Rentenversicherung steuerwirksam waren bzw. immer noch sind. Die von dem Gesetzgeber aus Praktikabilitätsgründen gewählte Lösung, alle privaten Rentenversicherungen, die nicht unter § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG fallen, wegen
geringen Beratungs- und Kontrollaufwands pauschal (nur) mit dem Ertragsanteil
G zu besteuern (BTDrucks 15/2150, S. 41 f.), ist eine zulässige pauschalierende Lösung. 42 Sie stellt zwar einige Bezieher von Renten steuerlich besser. Diese Bevorzugung ist jedoch genauso wie spiegelbildlich die Benachteiligung im Einzelfall eine zwangsläufige Konsequenz der grundsätzlichen Befugnis
Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung. Der Gesetzgeber ist berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten --oder wie hier bei den Beziehern von privaten Rentenversicherungen, die vor 2005 abgeschlossen worden waren, Privilegierungen-- gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 16. März 2005 2 BvL 7/00, BVerfGE 112, 268, m.w.N.). Die Grenze der gesetzlichen Typisierung, die realitätsgerechte Orientierung am typischen Fall, wurde nicht überschritten, da der Gesetzgeber bei Schaffung
AltEinkG zu Recht bei den privaten Rentenversicherungen davon ausgehen konnte, dass sich typischerweise die Beiträge zur privaten Rentenversicherung --vor allem wegen
Überschreitens der Sonderausgabenhöchstbeträge-- nur in einem geringeren Maße steuerlich auswirken konnten. Die Besteuerung
Ertragsanteils der korrespondierenden Rentenzahlungen war daher eine folgerichtige gesetzliche Lösung (so bereits Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.b cc). 43 2. Die Besteuerung der Renteneinkünfte
Klägers aufgrund
Systems der nachgelagerten Besteuerung unter Aufgabe
Systems der Ertragsanteilsbesteuerung ab dem Jahr 2005 verstößt nicht gegen den rechtsstaatlichen Grundsatz
Vertrauensschutzes. 44 a) Nach der Rechtsprechung
BVerfG bedarf es vor dem Rechtsstaatsprinzip
GG einer besonderen Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolgen eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Der Bürger wird in seinem Vertrauen auf die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als einer Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen enttäuscht, wenn der Gesetzgeber an bereits abgeschlossene Tatbestände im Nachhinein ungünstigere Folgen knüpft als diejenigen, von denen der Bürger bei seinen Dispositionen ausgehen durfte (ständige Rechtsprechung
BVerfG, vgl. Beschluss vom 5. Februar 2002 2 BvR 305/93, 2 BvR 348/93, BVerfGE 105, 17, m.w.N.). Belastende Steuergesetze, zu denen auch solche gehören, die eine Vergünstigung einschränken oder aufheben, dürfen ihre Wirksamkeit daher grundsätzlich nicht auf bereits abgeschlossene Tatbestände erstrecken oder schutzwürdiges Vertrauen ohne hinreichende Rechtfertigung anderweitig enttäuschen. Es ist daher in jedem Einzelfall zu ermitteln, inwieweit und mit welchem Gewicht das Vertrauen in die bestehende günstige Rechtslage schützenswert ist und ob die öffentlichen Belange, die eine nachteilige Änderung rechtfertigen, dieses Vertrauen überwiegen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 105, 17). 45
Klägers aufgrund
Systemwechsels ergab sich erst nach Verkündung
AltEinkG am 9. Juli 2004; der Kläger hatte aber bereits 1974 aufgrund seiner Entscheidung, freiwilliges Mitglied der gesetzlichen Rentenversicherung zu bleiben, die entsprechenden Altersvorsorgeaufwendungen geleistet. Es liegen damit Dispositionen
Klägers vor, die bereits abschließend vollzogen worden waren und nicht mehr geändert werden konnten. 48 bb) Angesichts
sen wird in der jüngeren Rechtsprechung
Bundesfinanzhofs (BFH) teilweise bezweifelt, ob in solchen Fällen die für den Steuerpflichtigen nachteiligen Gesetzesänderungen nach den Maßstäben der "echten" oder aber nur der "unechten" Rückwirkung zu beurteilen sind. In dem Vorlagebeschluss
BFH vom 16. Dezember 2003 IX R 46/02 (BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284) kommt der IX. Senat
BFH ausgehend von der Rechtsprechung
BVerfG zum Dispositionsschutz im Bereich steuerlicher Lenkungsnormen (BVerfG-Beschlüsse vom 3. Dezember 1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67, und in BVerfGE 105, 17) sowie unter Berücksichtigung der im Schrifttum geäußerten Kritik an der bisherigen Rechtsprechung zum Ergebnis, der bislang vom BVerfG nur für (Verschonungs-)Subventionen und Steuervergünstigungen gewährte verstärkte Schutz von Dispositionen sei auf alle Steuerrechtsnormen zu erstrecken. Auch bei einer tatbestandlichen Rückanknüpfung müsse in jedem Einzelfall geprüft werden, inwieweit und mit welchem Gewicht das Vertrauen
Steuerpflichtigen in die bestehende (günstige) Rechtslage schützenswert sei und ob die öffentlichen Belange, die eine nachteilige Änderung rechtfertigten, dieses Vertrauen überwögen. Das gelte für den rückwirkenden Wegfall einer Steuervergünstigung in gleicher Weise wie für die rückwirkende Belastung mit einem neu begründeten Steueranspruch und ebenso für die Aufhebung von steuerlichen "Freiräumen" (BFH-Beschluss in BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284; siehe auch BFH-Beschluss vom
AltEinkG zu beachtenden Grenzen ergeben sich aus der Abwägung zwischen dem Ausmaß
durch die Gesetzesänderung verursachten Vertrauensschadens und der Beeinträchtigung der geschützten Grundrechtspositionen
Einzelnen (insbesondere Art. 2 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 GG) einerseits und der Bedeutung
gesetzgeberischen Anliegens für das Gemeinwohl andererseits. 51 aaa) Der Kläger hat mehrere Jahrzehnte --zum größten Teil als freiwilliges Mitglied-- erhebliche Beiträge in die gesetzliche Rentenversicherung gezahlt. Zwar begründet auch ein in umfangreichen Dispositionen betätigtes besonderes Vertrauen in den Bestand
geltenden Rechts grundsätzlich noch keinen abwägungsresistenten Vertrauensschutz (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 105, 17). Im vorliegenden Fall ist aber zu berücksichtigen, dass die vom Kläger geleisteten Rentenversicherungsbeiträge ein wichtiger Baustein seiner Altersversorgung waren und der verschärfte Steuerzugriff ihn genau in dem Moment getroffen hat, in dem er Rentner wurde, so dass er keine Möglichkeit hatte, die Einbuße an Nettoeinkommen durch anderweitige Vermögensdispositionen auszugleichen oder der negativen steuerlichen Entwicklung auszuweichen. 52 Versorgungsempfänger und Rentner haben nach der Rechtsprechung
BVerfG in der Regel schon
halb ein hohes Interesse an der Beständigkeit der Rechtslage, weil gerade ältere Menschen leicht in eine Lage geraten können, die sie nur schwer oder überhaupt nicht aus eigener Kraft zu bewältigen vermögen. Je größer die insoweit bestehenden Gefahren sind,
to schutzwürdiger ist das betroffene Vertrauen und
to weniger darf es enttäuscht werden (BVerfG-Beschluss vom 30. September 1987 2 BvR 933/82, BVerfGE 76, 256, zu den Kürzungen der Versorgungsbezüge durch die Anrechnung der Renten durch Art. 2 § 1 Nr. 7
Allgemeinwohls frühere Entscheidungen aufzugeben und Neuregelungen zu treffen, die den gesellschaftspolitischen und wirtschaftlichen Veränderungen sowie den damit verbundenen wechselnden Interessenlagen Rechnung tragen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 76, 256). Dies gilt auch für die Besteuerung der Altersbezüge. Der Bürger kann nicht darauf vertrauen, dass der Gesetzgeber Steuervergünstigungen, die er bisher mit Rücksicht auf bestimmte Tatsachen oder Umstände gewährt hat, uneingeschränkt für die Zukunft aufrechterhält (BVerfG-Entscheidungen vom 7. Juli 1964 2 BvL 22/63, 2 BvL 23/63, BVerfGE 18, 135; in BVerfGE 105, 17), Freiräume belässt oder von der Erhebung zusätzlicher Steuern absieht (BVerfG-Beschlüsse vom 8. März 1983 2 BvL 27/81, BVerfGE 63, 312; vom 28. November 1984 1 BvR 1157/82, BVerfGE 68, 287). Ein uneingeschränkter Schutz
Steuerpflichtigen in seinem Vertrauen auf den Fortbestand der bisherigen Gesetzeslage würde den dem Gesamtwohl verpflichteten demokratischen Gesetzgeber in wichtigen Bereichen gegenüber Einzelinteressen lähmen (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 63, 312; in BVerfGE 76, 256). 54 ccc) Das Ziel
Gesetzgebers bei der Schaffung
AltEinkG war es, eine "steuerrechtssystematisch schlüssige und folgerichtige Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen" zu erreichen (BTDrucks 15/2150, S. 1 und S. 22). Die verfassungsrechtlich geforderte Beseitigung der Ungleichbehandlung bei gleichzeitiger Berücksichtigung der Finanzierbarkeit der Neuregelung für die öffentlichen Haushalte hat eine so hohe Bedeutung für das Gemeinwohl, dass das Interesse
Klägers am Fortbestand der Ertragsanteilsbesteuerung seiner Renteneinkünfte dahinter zurücktreten muss. 55
Staates, durch die Änderung von Steuergesetzen unerwartete Mindereinnahmen auszugleichen oder bestimmte Lenkungseffekte
Steuerrechts zu korrigieren, ist hingegen ein wichtiger Gemeinwohlbelang (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 105, 17). 57 Das muss auch im vorliegenden Fall gelten, in dem das Ziel
Gesetzgebers nicht die Einnahmenvermehrung ist, sondern eine verfassungskonforme Ausgestaltung der steuerlichen Berücksichtigung der Altersvorsorge und Alterseinkünfte, ohne durch die damit verbundenen Mindereinnahmen die öffentlichen Haushalte zu gefährden (BTDrucks 15/2150, S. 2 und S. 22). Das BVerfG selbst hat in seinem Urteil in BVerfGE 105, 73 ausdrücklich gefordert, dass sich der Gesetzgeber bei der Übergangsregelung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen und an den Notwendigkeiten einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen zu orientieren hat. Insoweit stellt auch die Finanzierbarkeit der Neuregelung einen wichtigen Gemeinwohlbelang dar. 58
AltEinkG um einen vollständigen --vom BVerfG selbst geforderten-- Systemwechsel der Besteuerung der Altersvorsorge und der Alterseinkünfte handelt. Die dem Steuergesetzgeber zustehende Gestaltungsfreiheit umfasst dann von Verfassungs wegen die Befugnis, neue Regeln einzuführen, ohne durch Grundsätze der Folgerichtigkeit an frühere Grundentscheidungen gebunden zu sein (BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210, m.w.N.); entsprechend ist dann auch das besondere Vertrauen
Steuerpflichtigen weniger schutzwürdig (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284, unter B.III.4.c cc). Dieser Aspekt gilt umso mehr, als durch die gesetzliche Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung aufgehoben wurde und erst das neue System eine verfassungskonforme Rechtslage herstellt. 59 ddd) Der Einzelne kann sich zudem nicht auf Vertrauensschutz berufen, wenn sein Vertrauen auf den Fortbestand einer ihm günstigen Regelung eine Rücksichtnahme durch den Gesetzgeber billigerweise nicht beanspruchen darf (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 105, 17, m.w.N.). 60 Für den Kläger war bereits seit dem Jahr 1980 erkennbar, dass die für ihn günstige Ertragsanteilsbesteuerung seiner künftigen Rentenleistungen rechtlich umstritten war. Die verfassungsrechtliche Überprüfung
Umfangs der steuerlichen Begünstigung der Rentner aufgrund der Ertragsanteilsbesteuerung ihrer Renten gegenüber den pensionierten Beamten, die ihre Altersbezüge grundsätzlich voll zu versteuern hatten, hatte nach Auffassung
BVerfG bereits im Jahr 1980 ein Ausmaß erreicht, das eine Korrektur notwendig machte (Beschluss in BVerfGE 54, 11, unter B.III.) 61 In seinem Beschluss in BVerfGE 86, 369 hatte das BVerfG ebenfalls die Notwendigkeit einer Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte betont, jedoch darauf hingewiesen, die dem Gesetzgeber für die Angleichung der Vorschriften über die steuerliche Behandlung von Renten und Ruhegehältern zur Verfügung stehende Zeit sei noch nicht abgelaufen. Angesichts der sachlichen und rechtlichen Schwierigkeiten, die der Gesetzgeber bei der Neuregelung der steuerlichen Behandlung sämtlicher in Deutschland bestehender Formen der Alterssicherung --einschließlich der der selbständigen Berufe-- zu bewältigen habe, und angesichts der Probleme, die schon der Vergleich dieser Normensysteme nach Voraussetzungen, Finanzierungsformen und wirtschaftlichen Folgen aufwerfe, sei ein größerer zeitlicher Spielraum
Gesetzgebers gerechtfertigt. 62 Dass das BVerfG nach weiteren zehn Jahren in dem Urteil in BVerfGE 105, 73 die unterschiedliche Besteuerung der Beamtenpensionen nach § 19 EStG einerseits und der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG andererseits seit dem Jahr 1996 als mit dem Gleichheitssatz
1 GG unvereinbar ansah, kam daher nicht unerwartet, sondern war nur die folgerichtige Konsequenz seiner bisherigen Rechtsprechung. 63 Wenn auch zugunsten
Klägers zu berücksichtigen ist, dass er als freiwillig Versicherter nicht unmittelbar zu der Gruppe der Steuerpflichtigen gehörte, deren verfassungswidrige steuerliche Begünstigung in den gerade genannten Verfahren Streitgegenstand war und bei der vor allem auch --wie der Kläger zu Recht dargelegt hat-- der steuerfreie Arbeitgeberanteil Anlass gegeben hatte, die Ertragsanteilsbesteuerung verfassungsrechtlich zu beanstanden, so ist auf der anderen Seite zu bedenken, dass seine Renteneinkünfte genauso wie die beanstandeten Renteneinkünfte der Arbeitnehmer nur mit dem Ertragsanteil zu besteuern gewesen wären und sich der Tenor
BVerfG-Urteils in BVerfGE 105, 73 auf die Besteuerung aller Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung bezog. Zudem hatte das BVerfG bereits in seinem Beschluss in BVerfGE 86, 369 zum Ausdruck gebracht, dass die künftige Regelung die steuerliche Behandlung sämtlicher in Deutschland bestehender Formen der Alterssicherung --einschließlich der der selbständigen Berufe-- zum Gegenstand haben müsse. Der Kläger konnte daher nicht davon ausgehen, seine künftigen Rentenbezüge würden unverändert einer Ertragsanteilsbesteuerung unterliegen, sondern musste damit rechnen, dass auch seine Altersbezüge Teil einer umfassenden Neuregelung sein würden. 64 c) Die Bedenken
Klägers, der Gesetzgeber habe dem Erfordernis einer Übergangsregelung durch das von ihm gewählte "Kohortenmodell" nicht Rechnung getragen, da es jeden Bezug zum Zeitpunkt und zur Höhe der Beitragszahlungen vermissen lasse und nur auf den Rentenbeginn abstelle, sind unbegründet. 65 Der Gesetzgeber hat in § 10 Abs. 3 Sätze 4 und 6 EStG als Ausgangspunkt für die Höhe der prozentual abziehbaren Altersvorsorgebeiträge im Rahmen der Übergangsregelung das Jahr
Abzugs der Aufwendungen bestimmt, so dass es auf das Alter und den voraussichtlichen Rentenbeginn
Steuerpflichtigen nicht ankommt. Demgegenüber richtet sich die Höhe der steuerpflichtigen Renteneinkünfte
Steuerpflichtigen nach dem Jahr seines Renteneintritts. Durch diese unterschiedlichen Bezugspunkte wird im Rahmen der Übergangsregelung nicht gewährleistet, dass die steuerliche Entlastung der Vorsorgeaufwendungen und die Besteuerung der daraus resultierenden steuerpflichtigen Einnahmen korrespondieren. Dies wird erst im Zeitpunkt
Wirksamwerdens der endgültigen Regelung erreicht. 66 Nach Ansicht
erkennenden Senats ist dieses gesetzgeberische Vorgehen vor dem Hintergrund der oben dargestellten besonderen Komplexität
AltEinkG sowie aus Gründen der Praktikabilität einer Übergangsregelung verfassungsrechtlich noch gerechtfertigt (zur Vermeidung von Wiederholungen wird dazu z.B. auf das Senatsurteil in BFHE 227, 99, unter B.I.3.e aa ddd verwiesen). 67 3. Die Besteuerung der Renten
Klägers mit dem Besteuerungsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG anstelle
Ertragsanteils verstößt nicht gegen das Verbot der Doppelbesteuerung. 68 In seinem Urteil in BVerfGE 105, 73, unter D.II. hatte das BVerfG gefordert, in jedem Fall seien die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden werde. 69 a) Nach den dem Urteil
FG zugrunde liegenden Zahlen, an die der erkennende Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, hat der Kläger für einen Zeitraum von 438 Monaten freiwillige Beitragszahlungen zur gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe von 22.227,74 € erbracht. Daraus resultiert ein jährlicher Rentenanteil von 3.337,44 €. Bei der vom FG zu Recht unterstellten statistischen Lebenserwartung von 20 Jahren werden dem Kläger Renteneinnahmen aus freiwilligen Beiträgen in Höhe von 66.748,80 € zufließen, die mit einem Besteuerungsanteil von 50 % zu versteuern sein werden. Damit übersteigt die Summe der vom Kläger steuerfrei zu beziehenden Rentenanteile die Summe der aus versteuertem Einkommen geleisteten freiwilligen Beiträge, und zwar selbst dann, wenn zugunsten
Klägers unterstellt würde, er hätte sämtliche Beiträge aus versteuertem Einkommen erbracht (siehe dazu aber Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.c cc). 70 b) Ein Verstoß gegen das Verbot der Doppelbesteuerung könnte im Falle
Klägers allenfalls dann bejaht werden, wenn man --wie vom Kläger vorgetragen-- der Berechnung der jeweiligen Steuerentlastung bzw. Steuerbelastung nicht das Nominalwertprinzip, sondern die zwischenzeitlich eingetretenen Wertveränderungen der Beitragszahlungen zugrunde legen würde. 71 aa) Das BVerfG hat die "doppelte Besteuerung" weder begrifflich noch rechnerisch konkretisiert und damit auch zur Frage der Anwendbarkeit
Nominalwertprinzips nicht Stellung genommen. 72 Der 1. Senat
BVerfG hat zwar die Nominalwertbetrachtung für die Berechnung der Kapitalrückzahlungsanteile im Jahr 1980 abgelehnt (Beschluss in BVerfGE 54, 11). Demgegenüber hat der 2. Senat
BVerfG in seinem Rentenurteil in BVerfGE 105, 73 dargelegt, es entspreche der ökonomischen Logik einer Ertragsanteilsbesteuerung, die nominellen Werte der geleisteten Beiträge zu den nominellen Werten der Rentenbezüge in Relation zu setzen. Es ist damit davon auszugehen, dass der 2. Senat
BVerfG die in diesem Urteil formulierte Forderung, das Verbot der Doppelbesteuerung strikt zu beachten, auf der Basis der Anwendung
Nominalwertprinzips aufgestellt hat. 73 Im System einer modernen Volkswirtschaft, die notwendig eine Geldwirtschaft ist, stellt das Nominalwertprinzip ein tragendes Ordnungsprinzip der geltenden Währungsordnung und Wirtschaftspolitik dar (BVerfG-Beschluss vom
BFH besteht ebenfalls Einigkeit darüber, dass dem EStG das Nominalwertprinzip zugrunde liegt (vgl. z.B. BFH-Entscheidungen vom
Schrifttums stellt das Nominalwertprinzip jedenfalls solange im Interesse der Rechtssicherheit und der Abstimmung
Einkommensteuerrechts auf das übrige Wirtschaftsrecht eine vertretbare Typisierung dar, solange die Ergebnisse nicht schlechthin unerträglich sind (so Kirchhof, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 2 Rz A 500). Das Festhalten am Nominalwertprinzip lasse sich auch aus Praktikabilitätsgründen aufgrund der komplizierten Inflationsbereinigung rechtfertigen; Voraussetzung sei aber, dass die Inflationsrate niedrig sei (Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Band I, 2. Aufl. S. 515). 76 cc) Demgemäß sind die Sachverständigenkommission (a.a.O., S. 51) und ihr folgend der Gesetzgeber bei der rechnerischen Überprüfung, ob eine "doppelte Besteuerung" vorliegt, entsprechend der steuerlichen Grundsystematik vom Nominalwertprinzip ausgegangen und haben keine Barwertrechnung vorgenommen (BTDrucks 15/2150, S. 23). Auch der Verband Deutscher Rentenversicherungsträger hat in seiner Stellungnahme anlässlich der Anhörung
Finanzausschusses
Deutschen Bundestages am 28. Januar 2004 an die Berechnungen der Sachverständigenkommission angeknüpft und damit ebenfalls die Anwendbarkeit
Nominalwertprinzips bei der vorzunehmenden Vergleichsrechnung zur Ermittlung einer Doppelbesteuerung bejaht. 77 Es ist vor dem Hintergrund der Inflationsentwicklung der letzten Jahrzehnte hinnehmbar, dass bei Anwendung
Nominalwertprinzips alle Wertsteigerungen der Renten --unabhängig davon, ob inflations- oder rentenpolitisch bedingt-- besteuert werden können (so auch Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 EStG Rz 341). Es besteht insofern kein Unterschied zur Besteuerung
in der Gesetzesbegründung
AltEinkG (BTDrucks 15/2150, S. 23) genannten Beispiels eines Zerobonds. 78 c) Da bei dem Kläger aufgrund
anzuwendenden Nominalwertgrundsatzes keine Doppelbesteuerung eingetreten ist und auch unter Berücksichtigung seiner statistischen Lebenserwartung nicht eintreten wird, muss im Streitfall weder die Frage entschieden werden, wie im Einzelnen die Doppelbesteuerung zu ermitteln ist (vgl. dazu Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.c) noch ob der Gesetzgeber den Auftrag
BVerfG, "in jedem Fall" die Doppelbesteuerung zu vermeiden, in zutreffender Weise umgesetzt hat. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201050291&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.