G 1997 - Keine Schätzung von Betriebsausgaben im Steuerabzugsverfahren - Anwendungsvorrang des EU-Rechts rechtfertigt nicht eine verschärfende Anwendung einer anderen Norm - Erfassung der Umsatzsteuer als Einnahme bei Anwendung der sog. Nullregelung
G 1997 i.d.F. des UntStFG bestehen dem Grunde
keine verfassungsrechtlichen und gemeinschaftsrechtlichen Bedenken. 1 I. Die Beteiligten streiten um die Rechtmäßigkeit einer Steueranmeldung über den Steuerabzug
4 des im Streitjahr 2001 geltenden Einkommensteuergesetzes 1997 i.d.F. des Gesetzes zur Fortentwicklung der Unternehmenssteuerreform vom
den Vorschriften des betreffenden Staates gegründet worden waren. Für das erste Quartal 2001 meldete sie Steuerabzugsbeträge gemäß § 50a Abs. 4 EStG 1997 n.F. an. In der Anlage zu der Anmeldung listete sie die Gruppen/Vertragspartner, die auf die einzelnen Vertragspartner (Vergütungsgläubiger) entfallende Bemessungsgrundlage, den Steuersatz (26,75 %) sowie den Steuerbetrag von insgesamt 213.356,66 DM, ohne Angabe der Steuerart, auf. Gegen die Anmeldung legte sie fristgerecht Einspruch ein, den der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) als unbegründet zurückwies. 3 Im Klageverfahren verständigten sich die Beteiligten darauf, dass die geschuldeten Vergütungen hinsichtlich der Ertragsteuern in der Weise "brutto" vereinbart waren, dass die Klägerin die Steuern zu Lasten der Vergütungsgläubiger einbehalten durfte, wie es in Bezug auf die vereinbarten Gagen auch geschehen war. Demgegenüber waren die Vergütungen hinsichtlich der Umsatzsteuer "netto" in der Weise vereinbart, dass sie insoweit ohne Abzug geschuldet waren. 4 Das Finanzgericht (FG) Hamburg gab der Klage mit Urteil vom 15. Oktober 2008 2 K 218/07 teilweise statt (abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 410). 5 Dagegen haben sowohl die Klägerin als auch das FA Revision eingelegt. 6 Die Klägerin rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das FG-Urteil sowie die angefochtene Steueranmeldung für I/2001 betreffend die Künstlergruppe … aufzuheben und im Übrigen dahingehend zu ändern, dass die festgesetzte Quellensteuer auf 25 %
Abzug von 50 % Betriebsausgaben herabgesetzt wird. 7 Das FA hält das angefochtene Urteil für rechtsfehlerhaft, da zur Bemessung der Abzugsteuer gemäß § 50a Abs. 4 EStG 1997 n.F. die aufgrund der sog. "Nullregelung"
DV 1999 a.F.) nicht erhobene Umsatzsteuer nicht einbezogen worden sei. Es beantragt, das Urteil des FG Hamburg aufzuheben und die Klage abzuweisen. 8 In Übrigen beantragen die Beteiligten wechselseitig, die Revision des anderen Beteiligten zurückzuweisen. 9 II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Dessen Feststellungen reichen für eine abschließende Entscheidung nicht aus. Im zweiten Rechtsgang wird das FG feststellen müssen, in welcher Höhe die aufgrund der sog. Nullregelung nicht erhobene Umsatzsteuer auf Vergütungsgläubiger entfiel, die die Staatsangehörigkeit eines Mitgliedstaates der Europäischen Union (EU) oder des Europäischen Wirtschaftsraums (EWR) besaßen oder die
den Vorschriften eines Mitgliedstaates gegründet wurden und in einem Mitgliedstaat ansässig waren (EU/EWR-Vergütungsgläubiger). 10 Die Revision der Klägerin ist unbegründet (§ 126 Abs. 2 FGO). 11 1. Zutreffend hat das FG erkannt, dass die Klägerin als Vergütungsschuldnerin zur Anfechtung der von ihr selbst abgegebenen Steuererklärung (§ 50a Abs. 5 Satz 2 f. EStG 1997 n.F., § 73e Satz 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung --EStDV 2000--) berechtigt ist. Als Vergütungsschuldnerin kann sie das Bestehen ihrer Entrichtungspflicht mit dem Rechtsbehelf gegen die Steueranmeldung, die gemäß § 168 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) als Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der
prüfung gilt, überprüfen lassen (vgl. zur ständigen Rechtsprechung Senatsurteile vom
prüfung wirkenden Steueranmeldung bestehen nicht. Dabei kann offenbleiben, ob § 119 Abs. 1 AO anwendbar ist. Denn zum einen ist die Steuerfestsetzung jedenfalls durch die Bezeichnung "Steuerabzug in den Fällen des § 50a Abs. 4 EStG" hinreichend bestimmt und zum anderen beruht sie auf den eigenen Angaben der Klägerin (§ 73e Satz 2 EStDV 2000). 14 b) Dem Steuerabzug
G 1997 n.F. unterliegen die Einahmen der Vergütungsgläubiger. Die Berechnung der Einnahmen ist zwischen den Beteiligten nur insoweit streitig, als das FG die Umsatzsteuer auf die hinzugerechneten Einnahmen ihrerseits nicht als weitere Einnahme berücksichtigt hat. Zu Recht wendet das FA ein, dass dies nicht im Einklang mit den Grundsätzen der Rechtsprechung des Senats steht. Bei Anwendung der sog. Nullregelung gemäß § 52 Abs. 2 UStDV 1999 a.F. erzielt der ausländische Unternehmer danach eine Einnahme i.S. des § 8 Abs. 1 EStG 1997 n.F. in Gestalt der Befreiung von seiner Umsatzsteuerschuld, die in Höhe der geschuldeten Umsatzsteuer anzusetzen ist (vgl. Senatsurteile vom
geht das FG zu Recht davon aus, dass im Abzugs- und Haftungsverfahren --entgegen dem Gesetzeswortlaut des § 50a Abs. 4 Satz 4 EStG 1997 n.F.-- unmittelbar im Zusammenhang mit den Einnahmen stehende Betriebsausgaben von der Brutto-Bemessungsgrundlage abgezogen werden können. Der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften, jetzt Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH), hat mit Urteil vom
diesen Grundsätzen auch die von den EU/EWR-Vergütungsgläubigern geschuldeten Umsatzsteuern, die bereits als Einnahme aufgrund der Wirkung der Nullregelung berücksichtigt wurden, als Betriebsausgaben abgezogen werden. Das vom EuGH in seiner Entscheidung in Slg. 2006, I-9461 genannte Erfordernis der "Mitteilung" der Kosten steht dem Abzug nicht entgegen. Einer ausdrücklichen Mitteilung der Vergütungsgläubiger bedurfte es angesichts der sicheren Kenntnis des Betrags seitens der Klägerin nicht. In diesem Punkt ist der Rechtsstreit aber noch nicht entscheidungsreif. Denn das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, in welcher Höhe die aufgrund der Nullregelung nicht erhobene Umsatzsteuer auf EU/EWR-Vergütungsläubiger entfiel. 17 d) Eine Schätzung weiterer Betriebsausgaben hat das FG aufgrund der Verhältnisse im Streitfall zu Recht abgelehnt. Das FG hat für den Senat bindend festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO), dass der Klägerin keine weiteren Kosten, z.B. für Ton, Licht, Agenten oder Manager, von den EU/EWR-Vergütungsgläubigern mitgeteilt wurden. Zutreffend weist das FG darauf hin, dass das Abzugsverfahren einer Schätzung entgegensteht.
der Rechtsprechung des EuGH ist es zur Herstellung der Gemeinschaftsrechtskonformität notwendig, aber auch ausreichend, wenn im Abzugsverfahren nur die im unmittelbaren Zusammenhang mit der steuerpflichtigen Tätigkeit stehenden, vom Vergütungsgläubiger "mitgeteilten" Betriebsausgaben berücksichtigt werden. Eine weiter gehende Einschränkung des § 50a Abs. 4 Satz 4 EStG 1997 dahin, dass auch vom Vergütungsgläubiger nicht mitgeteilte Betriebsausgaben
Maßgabe von § 162 AO zu schätzen und in Abzug zu bringen wären, erfordert der Anwendungsvorrang des EU-Rechts mithin nicht. Vielmehr kann der Steuerschuldner seine Erwerbsaufwendungen im
hinein im Rahmen eines Erstattungsbegehrens geltend machen (vgl. Senatsurteil in BFHE 218, 89, BStBl II 2008, 95). 18 e) Auf den
Abzug der Umsatzsteuer (bezogen auf die EU/EWR-Vergütungsgläubiger) ermittelten Nettobetrag ist der gesetzliche Steuersatz von 25 % (§ 50a Abs. 4 Satz 2 EStG 1997 n.F.) anzuwenden. Dagegen kann das FA (vgl. auch BMF-Schreiben vom
dem der Betriebsausgabenabzug ohne weitere Voraussetzungen zu erfolgen hat, missachtet. 21 Der Senat sieht auch keine Veranlassung den Abzugsbetrag nicht
dem linearen Tarif des § 50a Abs. 4 Satz 2 EStG 1997 n.F., sondern
dem für unbeschränkt Steuerpflichtige geltenden tariflichen Steuersatz zu berechnen. Soweit der EuGH zum Erstattungsverfahren (§ 50d Abs. 1 Satz 2 ff. EStG 1997 n.F.) entschieden hat, dass die Grundfreiheiten des EG-Vertrags einer nationalen Regelung, welche die Einkünfte Gebietsfremder einer definitiven Besteuerung zu einem einheitlichen Steuersatz von 25 % durch Steuerabzug unterwirft, nur dann entgegen stehen, wenn die Besteuerung,
welcher die Einkünfte Gebietsansässiger besteuert werden, im Vergleich niedriger ist (vgl. EuGH-Urteil vom
50 EG (Art. 56, Art. 57 AEUV) ist durch die Notwendigkeit gerechtfertigt, die Effizienz der Beitreibung zu gewährleisten. Das Steuerabzugsverfahren ist ein legitimes Mittel, um die steuerliche Erfassung der Einkünfte einer außerhalb des Besteuerungsstaates ansässigen Person sicherzustellen und zu verhindern, dass die betreffenden Einkünfte sowohl im Wohnsitzstaat als auch im Staat der Leistungserbringung unversteuert bleiben (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2006, I-9461). 24 Der erkennende Senat sieht sich in dieser Einschätzung durch das EuGH-Urteil vom 22. Dezember 2008 C-282/07 "Truck Center" (IStR 2009, 135) zur Niederlassungsfreiheit bestätigt. Der EuGH erkennt darin die unterschiedlichen Steuererhebungsformen als logische Folge der unterschiedlichen Besteuerung von gebietsansässigen und gebietsfremden Vergütungsempfängern an. Er stellt in diesem Zusammenhang darauf ab, dass gebietsansässige Empfänger unmittelbar der Kontrolle der dortigen Steuerverwaltung mit der Möglichkeit der Zwangsbeitreibung unterliegen, während diese Steuerverwaltung bei gebietsfremden Zahlungsempfängern auf die Unterstützung der Steuerverwaltung des Sitzstaates des Zahlungsempfängers angewiesen sei. Diese Begründung rechtfertigt nicht nur die unterschiedliche Behandlung von Gebietsansässigen gegenüber Gebietsfremden innerhalb der Europäischen Union, sondern auch gegenüber beschränkt Steuerpflichtigen, die in Drittstaaten ansässig sind. Ausgehend von dieser Entscheidung erübrigen sich auch Ausführungen zu etwa mit dem Abzugsverfahren verbundenen Liquiditätsnachteilen. Denn der EuGH stellt auch darauf ab, dass neben der fehlenden Vergleichbarkeit der Sachverhalte, die unterschiedlichen Steuerregelungen den gebietsansässigen Zahlungsempfängern nicht notwendigerweise einen Vorteil verschaffen, da sie Einkommen- oder Körperschaftsteuervorauszahlungen leisten müssen und der für Zwecke der Vorauszahlungen zugrunde zu legende Steuersatz höher sein kann als bei den im Abzugsverfahren einzubehaltenden Steuern. Dass es insoweit zu Lasten ausländischer Künstler nicht zu einer endgültigen Benachteiligung kommt, wird
Auffassung des erkennenden Senats durch die Vergleichsberechnung im Erstattungsverfahren sichergestellt. Zutreffend hat das BMF dargelegt, dass außerdem mit der Freistellung und dem Kontrollmeldeverfahren (vgl. § 50d Abs. 3 Satz 1 bzw. Satz 3 EStG 1997 in der bis zum 31. Dezember 2001 geltenden Fassung, § 52 Abs. 59a EStG 1997 n.F.) weitere Maßnahmen zur Abmilderung etwaiger
teile im Steuerabzugsverfahren zur Verfügung stehen. 25 Des Weiteren bleibt das Steuerabzugsverfahren jedenfalls bis zur Geltung der Richtlinie 2001/44/EG des Rates vom
der Rechtslage in den Jahren, in denen der Abzug hätte vorgenommen werden müssen, gemäß den Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung oder aufgrund sonstiger bilateraler Abkommen Vollstreckungshilfe zu leisten gewesen wäre. Die in den Streitjahren möglichen grenzüberschreitenden Amtshilfe- oder Vollstreckungsersuchen konnten
Auffassung des Senats die
teile, die der Finanzverwaltung aus ihrer fehlenden Ermittlungsmöglichkeit auch im EU-Ausland erwachsen, nicht ausgleichen. 27 c) Soweit die Klägerin gegen die Rechtmäßigkeit des Abzugsverfahrens den Kultur- und Bildungsauftrag der EG (jetzt: EU)
167 AEUV) anführt, ist dem nicht zu folgen. Ein Anspruch auf Anwendung eines bestimmten Besteuerungsverfahrens oder eine steuerliche Privilegierung gegenüber inländischen Künstlern lässt sich daraus nicht herleiten. 28 d) Da das unterschiedliche Besteuerungsverfahren bei Gebietsfremden und Gebietsansässigen sachlich gerechtfertigt ist, d.h. einen legitimen Zweck verfolgt und verhältnismäßig ist, liegt der von der Klägerin gerügte Verstoß gegen Art. 14 der Konvention zum Schutze der Menschenrechte und Grundrechte vom 4. November 1950 i.V.m. Art. 1 des Zusatzprotokolls vom 20. März 1952 nicht vor (vgl. zu Rechtfertigungsanforderungen Europäischer Gerichtshof für Menschenrechte, Urteil vom 23. Oktober 1990 Nr. 17/1989/177/233, Neue Juristische Wochenschrift 1991, 1404). Auch das allgemeine DBA-Diskriminierungsverbot
dem Vorbild des Art. 24 des OECD-Musterabkommens ist aus diesem Grund nicht verletzt. Eine unzulässige Diskriminierung liegt nicht allein darin, dass nicht ansässige Personen aus praktischen Erwägungen in einem anderen Verfahren besteuert werden als ansässige Personen, soweit sich keine höhere Gesamtsteuerbelastung für den Nichtansässigen im Vergleich zum Ansässigen ergibt (vgl. Senatsurteil vom 22. April 1998 I R 54/96, BFHE 186, 89). Aufgrund der Möglichkeiten der Freistellung und dem Erstattungsverfahren gelten selbst für in einem Drittstaat ansässige Künstler vergleichbare Bedingungen, so dass auch der von der Klägerin gerügte Verstoß gegen Art. 15 Abs. 3 der EU-Menschenrechtscharta, ungeachtet der Frage, ob dessen sachlicher Schutzbereich ("Arbeitsbedingungen") überhaupt eröffnet ist, nicht vorliegt. 29 e) Der Senat sieht schließlich keinen Anlass, das Verfahren auszusetzen und eine Vorabentscheidung des EuGH einzuholen. Die Auslegung der Dienstleistungsfreiheit und der sonstigen europarechtlichen Bestimmungen ist hinsichtlich der streitentscheidenden Vorschrift in Anbetracht der bereits vorliegenden gefestigten Spruchpraxis des EuGH nicht zweifelhaft, so dass die Voraussetzungen für eine Vorlage des Streitfalls
GH-Urteil vom
Trotz systematischer Bedenken an der Auswahl der Besteuerungsobjekte und der damit einhergehenden Besteuerungslücken bei nicht erfassten Einkünften mit Inlandsbezug hält sich die gesetzliche Regelung noch im Rahmen des dem Gesetzgeber --angesichts der Vielfalt wirtschaftlicher Betätigungsmöglichkeiten mit unterschiedlich starkem Inlandsbezug-- zustehenden weiten Entscheidungsspielraums. Auch das BVerfG hat die Verfassungsmäßigkeit der beschränkten Steuerpflicht ausländischer Künstler und des Steuerabzugs nicht beanstandet (vgl. BVerfG-Beschluss vom
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.