Einbringungsgewinns - Einbringung eines Teil-Kommanditanteils
Gewerbesteuermessbetrags der Personengesellschaft zu berücksichtigen . 1 I. Streitig ist, ob ein aus einer Einbringung von Kommanditanteilen in eine GmbH resultierender Gewinn ein laufender Gewinn oder ein steuerbegünstigter Veräußerungsgewinn ist, der nicht der Gewerbesteuer unterliegt. 2 Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine in 1997 errichtete (GmbH & Co.) KG, betrieb im Streitjahr 1999 den An- und Verkauf von Grundstücken, deren Entwicklung, Bebauung und Verpachtung. Alleinige Komplementärin war eine GmbH (A-GmbH), die zunächst nicht am Vermögen der Klägerin beteiligt war. Das eingetragene Kommanditkapital in Höhe von 300.000 DM war vollständig von den (zunächst drei, ab 1998 vier) Kommanditisten --drei natürlichen Personen und einer weiteren GmbH (B-GmbH)- gezeichnet, jedoch nicht eingezahlt worden; die Kommanditisten waren (in demselben Beteiligungsverhältnis) jeweils Gesellschafter der A-GmbH. 3 Die Klägerin sanierte ein von ihr erworbenes --und im Umlaufvermögen ausgewiesenes-- Büro- und Geschäftsgrundstück. Im Streitjahr 1999 veräußerte sie das Grundstück (Vertrag vom 10. August 1999) mit Wirkung zum 1. Oktober 1999 zu einem Preis von rund 21.150.000 DM. Über weitere Grundstücke verfügte die Klägerin nicht (sog. Objektgesellschaft). 4 Durch Verträge vom 20. September 1999 übertrugen die Kommanditisten jeweils --mit steuerlicher Rückwirkung auf den 1. Juli 1999-- 99 % ihrer Kommanditbeteiligung (Nominalwert von insgesamt 297.000 DM) einschließlich
für sie bei der Klägerin geführten variablen Kapitalkontos und
anteiligen Verlustvortragskontos auf die A-GmbH gegen Gewährung neuer GmbH-Stammeinlagen (in Höhe von insgesamt 10.000 DM) sowie gegen Einräumung von Forderungen gegen die A-GmbH (in Höhe von insgesamt 3.950.000 DM); der Teilwert der übertragenen Kommanditbeteiligungen betrug insgesamt 3.960.000 DM. Das Kommanditkapital der Klägerin verminderte sich auf 3.000 DM. 5 Die Differenz zwischen den Anschaffungskosten der A-GmbH für die ihr übertragenen Teil-Kommanditbeteiligungen in Höhe von 3.960.000 DM und den ihr übertragenen steuerlichen Kapitalkonten der Kommanditisten der Klägerin (Stichtag
in der Zeit ab 1. Juli 1999 erwirtschafteten Gewinns zugewiesen. Nach der Veräußerung
Grundstücks wurde die Ergänzungsbilanz für die A-GmbH zum
FA aufzuheben. 8 Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen. 9 II. Die Revision ist nicht begründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat den Einbringungsgewinn ohne Rechtsfehler dem Bereich laufender (nicht begünstigter) gewerblicher Einkünfte der Klägerin und ihrem Gewerbeertrag zugeordnet. 10 1. Ein gemäß § 20
Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 1995) i.V.m. § 16 Abs. 1 Nr. 2
Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) bzw. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG 1997 steuerbegünstigter Einbringungs- bzw. Veräußerungsgewinn liegt nicht vor. 11 a) Die Kommanditisten der Klägerin haben durch die Einbringung von Teil-Kommanditanteilen in die A-GmbH jeweils eine Sacheinlage i.S.
StG 1995 erbracht. 12 aa) Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft eingebracht und erhält der Einbringende dafür neue Anteile an der Gesellschaft (Sacheinlage), darf die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert ansetzen (§ 20 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995). Der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile (§ 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995). Auf einen bei der Sacheinlage entstehenden Veräußerungsgewinn ist § 34 Abs. 1 EStG 1997 anzuwenden, wenn der Einbringende eine natürliche Person ist (§ 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 1995). Die Einbringung eines Mitunternehmeranteils ist auch dann anzunehmen, wenn ein Mitunternehmer einer Personengesellschaft nicht seinen gesamten Anteil an der Personengesellschaft, sondern nur einen Teil dieses Anteils in eine Kapitalgesellschaft einbringt (Bundesministerium der Finanzen --BMF--, Schreiben vom 25. März 1998, BStBl I 1998, 268 Tz. 20.13; ebenso z.B. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG Rz 94 und Rz R 6; Patt in Dötsch/Jost/ Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 20 UmwStG [SEStEG] Rz 142). Die Einschränkung der Begünstigung bei der Einbringung von Teilen eines Mitunternehmeranteils (§ 20 Abs. 5 Satz 3 UmwStG 1995 in der durch das Gesetz zur Fortentwicklung
Unternehmenssteuerrechts --Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz-- vom 20. Dezember 2001, BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35 geänderten Fassung) ist im Streitjahr noch nicht anwendbar. 13 bb) Die Kommanditisten der nach den Feststellungen
FG (§ 118 Abs. 2 FGO) im Bereich
Grundstückshandels gewerblich tätigen Klägerin haben für die Einbringung von Teil-Kommanditanteilen u.a. neue Anteile an der A-GmbH erhalten; damit ist --was unter den Beteiligten nicht streitig ist und daher keiner weiteren Ausführungen bedarf-- der Tatbestand der Sacheinlage erfüllt. 14 b) Der bei der Sacheinlage entstandene Gewinn ist jedoch als "laufender Gewinn" und nicht als Einbringungsgewinn i.S.
StG 1995 i.V.m. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG 1997 zu qualifizieren, weil Gegenstand der Sacheinlage Teil-Mitunternehmeranteile an der einen gewerblichen Grundstückshandel betreibenden Klägerin sind und der Gewinn auf das zum Umlaufvermögen der Klägerin gehörende Grundstück entfällt. 15 aa) Der X. Senat
Bundesfinanzhofs (BFH) hat in seinem Urteil vom 24. Juni 2009 X R 36/06 (BFHE 225, 407, BStBl II 2010, 171) entschieden, dass der Einbringungsgewinn bei der Einbringung eines Grundstückshandelsbetriebs in eine GmbH als laufender Gewerbeertrag zu behandeln ist, soweit er auf die eingebrachten Grundstücke
Umlaufvermögens entfällt. Dazu hat der X. Senat auf die ständige Rechtsprechung
BFH verwiesen, nach der in Fällen der Aufgabe eines gewerblichen Grundstückshandels Gewinne aus der Veräußerung von Grundstücken auch dann stets als (gewerbesteuerbare) laufende Einkünfte und nicht als Veräußerungsgewinne angesehen würden, wenn das letzte zum Betriebsvermögen gehörende Grundstück an einen Abnehmer veräußert wurde und sich daran die Betriebsaufgabe anschloss (z.B. BFH-Urteil vom
BFH zu Recht auf die Veräußerung und Aufgabe von Anteilen an (vermögensverwaltenden und gewerblich geprägten) grundstückshandelnden Personengesellschaften übertragen worden (BFH-Urteile in BFHE 211, 100, BStBl II 2006, 160; vom
gewerblichen Grundstückshandels wirtschaftlich betrachtet "im Wege der Anteilsveräußerung" oder wie bei einem Einzelunternehmer durch die Veräußerung
letzten Grundstücks mit anschließender Betriebsaufgabe übertragen würden, könne für die Betriebsbeendigung
gewerblichen Grundstückshandels im Wege einer Einbringung zum Teilwert (nach Maßgabe
StG 1995) nichts anderes gelten. 16 bb) Dieser Auffassung ist zu folgen; das FG hat sie auch ohne Rechtsfehler auf die im Streitfall maßgebende Situation der Sacheinlage von Teil-Kommanditanteilen übertragen. Der "Veräußerungsgewinn"
StG 1995 ist damit unter Rückgriff auf die allgemeinen Gewinnrealisierungsgrundsätze und die bei § 16 Abs. 1 bis 3 EStG 1997 maßgebenden Abgrenzungskriterien zu ermitteln. 17 aaa) Die Revision stützt ihre Rüge der fehlerhaften Anwendung
Rechts im Wesentlichen darauf, dass der X. Senat
BFH in seinem Urteil in BFHE 225, 407, BStBl II 2010, 171, in dem die Abgrenzungsgrundsätze von laufendem Gewinn zum begünstigt zu besteuernden Aufgabegewinn auf die Situation der Einbringung (§ 20 Abs. 1 UmwStG 1995) erstreckt wurden, zwar zutreffend die Einbringung der Betriebsveräußerung gleichgestellt, dabei aber den Vorrang der Spezialregeln in §§ 20 ff. UmwStG 1995 übersehen habe. Dieser Vorrang liege sowohl der vom X. Senat nur verkürzt zitierten Kommentarstelle (Wacker in Schmidt, a.a.O., § 16 Rz 22 [und Rz 200]) als auch der Rechtsprechung
erkennenden Senats im Urteil vom 25. September 1991 I R 183/87 (BFH/NV 1992, 469) zugrunde. 18 bbb) Der ohne weiteres aus dem Wortlaut und dem Zweck der Norm ableitbare Vorrang der Regelungen in § 20 UmwStG 1995 vor dem allgemeinen Gewinnrealisierungstatbestand
G 1997 und der mit einem besonderen Begünstigungszweck versehenen Regelung
G 1997 kann aber nur so weit reichen, als es um spezifische Rechtsfolgen der Sacheinlage geht. So ist bei der Gewinnermittlung nach § 16 Abs. 2 EStG 1997 als Veräußerungspreis der Wert zu berücksichtigen, mit dem die übernehmende Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt (s. § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995). Als Realisierungszeitpunkt kann ein besonderer Zeitpunkt (der Übertragungsstichtag
StG 1995) gelten, und § 34 EStG 1997 ist auf den Veräußerungsgewinn unabhängig von dem Umfang der aufgedeckten stillen Reserven anzuwenden (zu Letzterem s. insbesondere das Senatsurteil in BFH/NV 1992, 469; s. allgemein zur Normenkonkurrenz auch Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., Vor §§ 20-23 UmwStG [SEStEG] Rz 54, und in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 16 EStG Rz 221). § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 ist damit insoweit rechtsbegründend und als Spezialregelung vorrangig vor allgemeinen Gewinnrealisierungsgrundsätzen, als eine Besteuerung in einer Situation der Aufdeckung stiller Reserven (Sacheinlage als tauschähnliches Geschäft - z.B. Senatsurteile vom 24. April 2007 I R 35/05, BFHE 218, 97, BStBl II 2008, 253; vom 7. April 2010 I R 55/09, BFHE 229, 518) nach Maßgabe
Wertansatzes bei der Kapitalgesellschaft auch unterbleiben kann: Dabei stellt diese Rechtsfolge auch die eigentliche Ausprägung
Förderungszwecks, Umstrukturierungen nicht durch steuerliche Folgen zu erschweren, dar (s. Patt in Dötsch/Jost/ Pung/Witt, a.a.O., Vor §§ 20-23 UmwStG [SEStEG] Rz 16, 18). Soweit bei der § 20 Abs. 1 UmwStG 1995 zugrunde liegenden Sacheinlage --der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils-- in § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 1995 die Begünstigung
G 1997 für anwendbar erklärt wird, ist dies bei einer Vollaufdeckung der stillen Reserven nur rechtsbeschreibend (im Ergebnis ebenso Patt in Dötsch/ Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 20 UmwStG [SEStEG] Rz 277; s. auch Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 20 Rz 211; Nitzschke in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 20 UmwStG 2006 Rz 12, 21). 19 ccc) Wenn damit § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 1995 mit dem durch den "Veräußerungspreis"
StG 1995 mitbestimmten "Veräußerungsgewinn" für den eigentlichen Besteuerungstatbestand auf die allgemeinen Gewinnrealisierungsgrundsätze zurückgreift, sind die bei § 16 Abs. 1 bis 3 EStG 1997 maßgebenden Abgrenzungskriterien einbezogen. Gerade dies ist Gegenstand
BFH-Urteils in BFHE 225, 407, BStBl II 2010, 171, nicht aber eine belastende Analogie, wie die Klägerin meint (dem BFH folgend: Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 20 UmwStG [SEStEG] Rz 278; Herlinghaus in Rödder/ Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 20 Rz 214; Nitzschke in Blümich, a.a.O., § 20 UmwStG 2006 Rz 105; Kanzler, FR 2009, 1150; Levedag, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2009, 1095, 1096). Im Übrigen hat der Senat in seinem Urteil in BFH/NV 1992, 469 zwar entschieden, dass die Begünstigung
G 1997 auch auf die im Zusammenhang mit der Sacheinlage aufgedeckten stillen Reserven in anderen als den eingebrachten Wirtschaftsgütern anwendbar ist. Denn auch bei der Entnahme einer nicht wesentlichen Betriebsgrundlage unmittelbar vor der Sacheinlage
Betriebs wird ein bei der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils im Wege der Sacheinlage erzielter Gewinn erwirtschaftet; der Wortlaut
StG 1995 stellt lediglich den Bezug zum Grundtatbestand
G 1997 her und hindert die Einbeziehung
Entnahmegewinns in die Begünstigung
G 1997 nicht (s. auch § 16 Abs. 3 Satz 4 EStG 1997). Eine Aussage
Senats dahin, dass damit ohne Prüfung
Tatbestandes
G 1997 jedwede Aufdeckung stiller Reserven erfasst sein soll, war damit nicht verbunden. 20 c) Über den Einbringungsgewinn (§ 20 UmwStG 1995 i.V.m. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1997) ist --wie zutreffenderweise im Streitfall-- im Rahmen
Feststellungsverfahrens
1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung zu entscheiden, da sich die Sacheinlage auf Mitunternehmeranteile der Klägerin bezieht (z.B. Senatsurteil vom
Gewerbeertrages im Gewerbesteuermessbescheid lässt keine Rechtsfehler erkennen. 22 Da der auf die Sacheinlagen der Kommanditisten der Klägerin entfallende Einbringungsgewinn nach den den Senat bindenden Feststellungen
FG (§ 118 Abs. 2 FGO) ausschließlich auf das dem Umlaufvermögen der Klägerin zugeordnete Wirtschaftsgut "Grundstück" entfällt und insoweit nach Maßgabe der Ausführungen zu II.1. ein einkommensteuerrechtlich begünstigter Einbringungsgewinn nicht vorliegt, hat das FG diesen Gewinn ohne Rechtsfehler als (laufenden) Gewerbeertrag (§ 7 Satz 1
Gewerbesteuergesetzes --GewStG 1999--) bei der Festsetzung
Gewerbesteuermessbetrags der Klägerin berücksichtigt (s. insoweit auch Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 20 UmwStG [SEStEG] Rz 285; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, 5. Aufl., § 20 UmwStG Rz 409). Der Gewerbeertrag einer Personengesellschaft als gewerblich tätiger Mitunternehmerschaft --die eigenständiges Steuersubjekt der Gewerbesteuer ist (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG 1999)-- umfasst die im Zusammenhang mit diesem gewerblichen Betrieb erzielten Veräußerungsgewinne der Mitunternehmer (z.B. Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 20 UmwStG Rz R 1099; Kutt/Möllmann, Der Betrieb --DB-- 2010, 1662). 23 Auf dieser Grundlage ist nicht mehr zu erörtern, ob der auf die B-GmbH entfallende Einbringungsgewinn, wenn er entsprechend dem Begehren der Klägerin als begünstigter Einbringungsgewinn anzusehen wäre, dennoch die Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer gemäß § 7 Satz 1 GewStG 1999 erhöht hätte, da ein von einer Kapitalgesellschaft erzielter Einbringungsgewinn wegen § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG 1999 nicht an der Beschränkung der Bemessungsgrundlage auf den "laufenden Gewinn
werbenden Betriebs" teilnimmt (BFH-Urteil vom
halb insgesamt Teil
Gewerbeertrages ist, weil nicht die gesamten Mitunternehmeranteile, sondern nur Bruchteile davon von den Kommanditisten eingebracht worden sind und die Kommanditisten der Klägerin damit ihre mitunternehmerische Tätigkeit bei der Klägerin fortgesetzt haben (vgl. BFH-Urteile vom
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.