G - Gleichheitssatz vermittelt keinen Anspruch auf Anwendung einer rechtswidrigen Verwaltungspraxis) Die nach dem Jahreswert von Renten, anderen wiederkehrenden Nutzungen oder Leistungen erhobene Erbschaftsteuer (§ 23 ErbStG) ist nicht als dauernde Last (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG) abziehbar. 1 I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist verwitwet. Neben sonstigen Einkünften erzielte sie aufgrund eines Nießbrauchs Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Dieses Nießbrauchsrecht, aufgrund
sen sie monatliche Erbbauzinsen in Höhe von 20.120,20 DM (10.287,29 €) erhält, steht der Klägerin seit dem Tod ihres Ehemannes zu. Das Nießbrauchsrecht besteht noch bis 2023. Der Jahreswert
Nießbrauchsrechts betrug im Zeitpunkt
Todes
Ehemannes der Klägerin 123.447 €. 2 Nach den Angaben in der Erbschaftsteuererklärung ermittelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) einen Kapitalwert
Nießbrauchrechts in Höhe von 1.546.761 €. Die Klägerin wählte nach § 23
Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) die Versteuerung nach dem Jahreswert
Nießbrauchsrechts; die hiernach jährlich zu zahlende Erbschaftsteuer beläuft sich auf 23.454,93 €. Im Streitjahr 2004 zahlte die Klägerin Erbschaftsteuer in Höhe von 25.372,79 €, die sich aus der im Jahr 2004 gezahlten anteiligen Jahressteuer 2003 (1.917,86 €) und der Jahressteuer 2004 in Höhe von 23.454,93 € zusammensetzt. 3 Im Rahmen der Einkommensteuererklärung 2004 beantragte die Klägerin, die im Streitjahr bezahlte Erbschaftsteuer als Sonderausgaben in Abzug zu bringen. Das FA lehnte dies ab. 4 Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wurde mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2008, 1697 veröffentlichtem Urteil abgewiesen. Die Erbschaftsteuer könne als Personensteuer nach § 12 Nr. 3
Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht als Sonderausgabe abgezogen werden. § 35 EStG a.F., der eine Ausnahme vom Abzugsverbot vorgesehen habe, sei durch das Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999/2000/2002 vom
G a.F. ergangenen Urteile
Bundesfinanzhofs (BFH) vom
G sei (BFH-Urteil vom
1
Grundgesetzes (GG). Die Erbschaftsteuer betreffe nicht die Besteuerung von Einkünften, sondern sie besteuere den Vermögensvorteil
Erben durch die Erbschaft. Sie sei nicht durch eine Einkunftsquelle veranlasst und führe
halb nicht zu Werbungskosten. Zudem sei die Doppelbelastung der Einnahmen mit Erbschaftsteuer und Einkommensteuer nicht verfassungswidrig. Nach der Rechtsprechung
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) gebe es keinen Verfassungsrechtssatz, wonach alle Steuern aufeinander abgestimmt sein müssten, also z.B. eine mehrfache Belastung vermieden werden müsse. Der Gleichheitssatz belasse dem Gesetzgeber bei der Erschließung von Steuerquellen einen weit reichenden Gestaltungsspielraum (BVerfG-Beschluss vom 8. Januar 1999 1 BvL 14/98, Neue Juristische Wochenschrift 1999, 1098). Schließlich führe die Abschaffung
G a.F. auch nicht zu einer übermäßigen Besteuerung mit der Folge einer Verfassungswidrigkeit wegen eines Verstoßes gegen Art. 14 GG. So habe der BFH mit Urteil vom 11. August 1999 XI R 77/97 (BFHE 189, 413, BStBl II 1999, 771) bereits entschieden, dass eine Gesamtsteuerbelastung von insgesamt rd. 60 % (im konkreten Fall: Einkommensteuer und Gewerbeertragssteuer)
zu versteuernden Einkommens nicht verfassungswidrig sei. Dem GG sei kein Gebot zu entnehmen, die Steuern auf das Einkommen und den Gewerbeertrag auf höchstens 50 %
Gesamtbetrags der Einkünfte oder
zu versteuernden Einkommens zu begrenzen. Nichts anderes könne für die Einkommensteuer und Erbschaftsteuer gelten. 5 In während
Revisionsverfahrens ergangenen Änderungsbescheiden hat das FA den Umfang der Vorläufigkeitsvermerke neu bestimmt. 6 Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts. Die im Streitfall gegebene Belastung der Erbbauzinsen mit Erbschaft- und Einkommensteuer führe zu einer steuerlichen Doppelbelastung. Vor Einführung
G a.F. hätten der Reichsfinanzhof und auch der BFH diese Doppelbelastung als systemwidrig erachtet und dadurch beseitigt, dass sie den Abzug der Jahressteuer als dauernde Last nach § 10 Abs. 1 Nr. 1
Finanzgerichts (FG) und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer 2004 unter Berücksichtigung weiterer Sonderausgaben in Höhe von 25.372,79 € festzusetzen. 8 Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen. 9 Abziehbar nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG seien auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten. Die Annahme einer Rente bezüglich der Erbschaftsteuerzahlungen sei bereits begrifflich ausgeschlossen. Auch eine dauernde Last liege nicht vor, weil die Erbschaftsteuerzahlungen nicht auf einem "besonderen" Verpflichtungsgrund beruhten. Zudem habe der BFH den Anwendungsbereich
G in ständiger Rechtsprechung dahingehend präzisiert, dass zwischen der zeitlich gestreckten Vermögensumschichtung, die nicht zum Abzug einer dauernden Last führe, und dem Sonderrecht der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen zu differenzieren sei. Hauptanwendungsfall der dauernden Last sei die anlässlich einer Vermögensübergabe zur Vorwegnahme der Erbfolge vereinbarte private Versorgungsrente. Hier behalte sich der Übergeber einen Teil der Erträge
übergebenen Vermögens vor. Würden demgegenüber außerhalb
Sonderrechts der Vermögensübergabe gegen private Versorgungsrente wiederkehrende Leistungen vereinbart, greife der den Abzug als dauernde Last legitimierende Gesichtspunkt der "vorbehaltenen Vermögenserträge" nicht ein. § 12 EStG und die allgemeinen Grundsätze
Einkommensteuerrechts würden unbeschränkt gelten. Hierzu gehöre auch die Nichtabziehbarkeit privater Schuldzinsen. 10 Im Streitfall könne zudem offenbleiben, ob eine Qualifizierung der Erbschaftsteuerzahlung als dauernde Last in Betracht kommen könnte. Die Erbschaftsteuer sei nach einhelliger Meinung eine "sonstige Personensteuer" und § 12 Nr. 3 EStG schließe deren Abziehbarkeit aus. Eine spezialgesetzliche Ausnahme vom Abzugsverbot greife im Streitjahr nicht. 11 II. 1. Das angefochtene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da die während
Revisionsverfahrens ergangenen Änderungsbescheide --zuletzt-- vom 28. Januar 2010 an die Stelle
ursprünglichen Einkommensteuerbescheids 2004 vom
Revisionsverfahrens. Da die vom FG festgestellten tatsächlichen Grundlagen
Streitstoffs durch die Änderung der angefochtenen Verwaltungsakte unberührt geblieben sind, bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache gemäß § 127 FGO (vgl. Senatsurteil vom 18. November 2009 X R 34/07, BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414). Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung
Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden daher nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung
Senats (Senatsurteil in BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414). 13 2. Der Senat entscheidet in der Sache selbst. Die Klage, die sich nunmehr gegen den im Laufe
Revisionsverfahrens ergangenen geänderten Bescheid richtet, wird als unbegründet abgewiesen. Das FG hat zu Recht erkannt, dass die von der Klägerin im Streitjahr bezahlte Erbschaftsteuer nach dem Jahreswert
Nießbrauchrechts (§ 23 ErbStG) nicht als dauernde Last i.S.
G abziehbar ist (so auch FG München, Urteil vom
Sonderrechts der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen wiederkehrende Leistungen vereinbart, greift der den Abzug als dauernde Last (ohne Verrechnung mit dem Wert einer erbrachten Gegenleistung; sog. Wertverrechnung) oder als Leibrente legitimierende Gesichtspunkt der "vorbehaltenen Vermögenserträge" nicht ein; es gelten daher § 12 EStG und die allgemeinen Grundsätze
Einkommensteuerrechts uneingeschränkt. Zu diesen gehört auch, dass das Einkommensteuerrecht keine Abziehbarkeit bzw. Steuerbarkeit "um der äußeren Form der Wiederkehr willen" kennt: Ist eine Leistung als Einmalzahlung nicht steuerbar/abziehbar, wird sie es nicht dadurch, dass sie als zeitlich gestreckt vereinbart wird (Senatsurteil vom 31. Juli 2002 X R 39/01, BFH/NV 2002, 1575). 16
G. Auch wenn die Erbschaftsteuer als Jahressteuer geleistet wird, werden persönliche Freibeträge angesetzt, ihre Höhe hängt von der Steuerklasse ab, für die ebenfalls die persönlichen Verhältnisse
Steuerpflichtigen maßgebend sind, und es gibt eine beschränkte Steuerpflicht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 139, 253, BStBl II 1984, 27). Nach der ersatzlosen Aufhebung
G a.F. durch das StEntlG 1999/2000/2002 mit Wirkung vom 1. Januar 1999 greift im Streitjahr auch keine Ausnahme vom Abzugsverbot
G. 19 bb) Bestätigt wird diese Auffassung durch die Tatsache, dass nach der Aufhebung von § 35 EStG a.F. keine Tarifermäßigung oder sonstige Steuervergünstigung greift, wenn bei der Ermittlung
Einkommens Einkünfte berücksichtigt werden, die als Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer unterlegen haben und diese Steuer in einem Betrag nach dem Kapitalwert
Nießbrauchs berechnet wird. Wäre die auf Renten, wiederkehrenden Nutzungen und Leistungen erhobene Jahressteuer gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehbar, läge hierin ein Verstoß gegen Art. 3 GG. Da § 23 ErbStG nicht die Entstehung, sondern lediglich die Zahlungsweise bereits entstandener Erbschaftsteuer regelt (FG Münster, Urteil vom 18. September 2001 3 K 99/98 Erb, EFG 2003, 1029; Kapp/Ebeling, § 23 ErbStG, Rz 1), würden identische erbschaftsteuerrechtliche Sachverhalte je nach Wahl der Sofort- oder der Jahresbesteuerung unterschiedlich behandelt (so auch Herzig/Joisten/Vossel, DB 2009, 584, 590). Dass sich die Jahressteuer nach dem vollen Nennwert der jährlichen Bezüge berechnet, während die Sofortbesteuerung den abgezinsten Wert
Anspruchs im Zeitpunkt
Rechtserwerbs erfasst, soll nur die Bevorzugung
jenigen verhindern, dem für eine sofortige Begleichung der Erbschaftsteuer die liquiden Mittel fehlen. 20 cc) Gegen die Abziehbarkeit der Jahressteuer gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG spricht im Übrigen auch der Grundsatz, dass eine als Einmalzahlung nicht steuerbare bzw. abziehbare Leistung auch durch eine zeitliche Streckung nicht steuerbar bzw. abziehbar wird (Senatsurteil in BFH/NV 2002, 1575). 21 3. Die Tatsache, dass die Rechsprechung vor Einführung
Senats. Die damalige Rechtsprechung beruhte auf der Annahme, die Erbschaftsteuer sei keine Personensteuer i.S. von § 12 Nr. 3 EStG, da ein Rechtsvorgang besteuert werde und die persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse
Steuerpflichtigen (Familienstand, Kinderzahl, Leistungsfähigkeit) keine Rolle spielten. An dieser Auffassung hält die Rechtsprechung seit langem nicht mehr fest (vgl. oben II.2.d). 22
Gleichheitssatzes dar, dass ihre Zahlung nicht zur Verringerung
zu versteuernden Einkommens und damit der Einkommensteuer führt. 24 a) Ein tragendes Strukturelement
Einkommensteuerrechts ist das objektive Nettoprinzip. Danach sind Einnahmen nicht brutto, sondern nur gekürzt um damit im Zusammenhang stehende Erwerbsaufwendungen der Besteuerung zu unterwerfen (BVerfG-Entscheidung vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1-2/07, 1-2/08, BVerfGE 122, 210). Solche Erwerbsaufwendungen liegen indessen nur vor, wenn die Aufwendungen im unmittelbaren Zusammenhang mit der Absicht stehen, (steuerpflichtige) Einkünfte zu erzielen. Anders als die von der Klägerin angeführte Umsatzsteuer, die bei der Ermittlung der Einkünfte als Abzugsposten berücksichtigt wird, betrifft die Erbschaftsteuer nicht den Betrieb eines Steuerpflichtigen oder die sich aus dem Einsatz seines Vermögens ergebenden Gewinne, Überschüsse oder Umsätze. Durch die Erbschaftsteuer soll ausschließlich der Vermögensvorteil, den ein Erbe aus dem Erwerb von Todes wegen erlangt, der Besteuerung unterworfen werden. Ebenso wie Belastungen
Erbes mit Vermächtnissen, Auflagen oder Pflichtteilsansprüchen keine Gegenleistung für den Erwerb der Erbschaft sind, sondern Pflichten, die sich aus dem Erbfall selbst ergeben (BFH-Urteil vom 17. Februar 1965 I 400/62 U, BFHE 82, 296, BStBl III 1965, 354), stellt auch die Erbschaftsteuer keine Aufwendung zur Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht an den geerbten Wirtschaftsgütern dar (vgl. BFH-Urteil in BFHE 139, 253, BStBl II 1984, 27, zur Schenkungsteuer). Sie ist vielmehr Folge der durch den unentgeltlichen Erwerb erlangten Verfügungsmacht. Insofern unterscheidet sie sich von der Umsatzsteuer oder der Grunderwerbsteuer, die aufgewendet werden, um Wirtschaftsgüter von der fremden in die eigene Verfügungsmacht zu überführen.
halb schließt der Grundsatz der systemgerechten Besteuerung zwar die gleichzeitige Erfassung
selben Vermögenszuwachses mit Erbschaft- und Grunderwerbsteuer aus, steht aber der kumulativen Erhebung von Erbschaftsteuer und Einkommensteuer nicht entgegen. 25
G a.F. ab dem Veranlagungszeitraum 1999 bis zur Einführung
G durch das Erbschaftsteuerreformgesetz vom
BVerfG hat der Gesetzgeber bei der Wahl
Steuergegenstandes, also der Steuerquelle, einen weiten Gestaltungsspielraum. Mithin besteht auch kein Verfassungssatz
Inhalts, dass alle Steuern aufeinander abgestimmt sein müssten, also etwa keine Lücken entstehen dürften bzw. mehrfache Belastungen vermieden werden müssten (BVerfG-Beschluss vom 8. Januar 1999 1 BvL 14/98, BStBl II 1999, 152). Im Übrigen kennt das Steuerrecht auch andere Einnahmen, die mit mehreren Steuern belastet sind (z.B. das Nebeneinander von Einkommen- und Gewerbesteuer, das durch § 32c EStG a.F. bzw. § 35 EStG n.F. nicht völlig egalisiert wird). 27 d) Schließlich führt die Abschaffung
G a.F. auch nicht zu einer übermäßigen Besteuerung. Nach dem BFH-Urteil in BFHE 189, 413, BStBl II 1999, 771 ist dem GG kein Gebot zu entnehmen, dass Steuern auf das Einkommen und den Gewerbeertrag auf höchstens 50 %
Gesamtbetrags der Einkünfte oder
zu versteuernden Einkommens zu begrenzen sind. Der XI. Senat
BFH sah eine Gesamtbelastung mit Einkommensteuer und Gewerbeertragsteuer in Höhe von ca. 60 % nicht als verfassungswidrig an. Das BVerfG hat mit Beschluss vom 18. Januar 2006 2 BvR 2194/99 (BVerfGE 115, 97) die hiergegen erhobene Verfassungsbeschwerde zurückgewiesen. Aus Art. 14 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 2 GG lasse sich keine allgemein verbindliche, absolute Belastungsobergrenze in der Nähe einer hälftigen Teilung ("Halbteilungsgrundsatz") ableiten. Im Streitfall sei nicht erkennbar, dass eine verfassungsrechtliche Obergrenze zumutbarer Belastung durch Einkommen- und Gewerbesteuer erreicht wäre. Das Einkommen- und Gewerbesteuerrecht sei auch für hohe Einkommen gegenwärtig nicht so ausgestaltet, dass eine übermäßige Steuerbelastung und damit eine Verletzung der Eigentumsgarantie festgestellt werden könne. Diese Überlegungen
BVerfG lassen sich auf den Streitfall übertragen. Selbst wenn die Gesamtbelastung der Klägerin mit Einkommensteuer und Erbschaftsteuer --entsprechende Feststellungen
FG fehlen-- mehr als die Hälfte ihres zu versteuernden Einkommens betragen würde, ist ihre steuerliche Belastung nicht so hoch, dass der wirtschaftliche Erfolg grundlegend beeinträchtigt wird und damit nicht mehr angemessen zum Ausdruck kommt (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 115, 97, unter C.II.2.b). http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201110098&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.