FA als Masseverbindlichkeit Ein Vorsteuerberichtigungsanspruch
FA nach § 15a UStG, der dadurch entsteht, dass der Insolvenzverwalter ein Wirtschaftsgut abweichend von den für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnissen verwendet, gehört zu den Masseverbindlichkeiten und kann durch Steuerbescheid gegenüber dem Insolvenzverwalter geltend gemacht werden . 1 I. Streitig ist, ob Vorsteuerberichtigungsbeträge nach § 15a
Umsatzsteuergesetzes (UStG), die auf den Zeitraum nach Eröffnung eines Insolvenzverfahrens entfallen, als Insolvenzverbindlichkeiten oder als Masseverbindlichkeiten zu behandeln sind. 2 Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Diese hatte im Jahr 1998 eine Einkaufspassage in H errichtet und die einzelnen Ladenlokale an verschiedene Mieter vermietet. Aus den Herstellungskosten hatte sie die ihr in Rechnung gestellte Umsatzsteuer in Höhe der Quote der im Erstjahr 1998 erfolgten steuerpflichtigen Vermietung von 79 % als Vorsteuer abgezogen. 3 Am 30. April 2002 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GbR eröffnet und der Kläger zum Insolvenzverwalter bestellt. 4 Vor Eröffnung
Insolvenzverfahrens hatte die GbR die Mietverträge in der Weise geändert, dass sich die Quote der steuerpflichtigen Vermietungsumsätze verminderte. Sie betrug im Streitjahr 2002 (ab Insolvenzeröffnung) 75,36 %, im Streitjahr 2003 75,65 % und im Streitjahr 2004 75,30 %. Dies hatte (unstreitig) zur Folge, dass Vorsteuerberichtigungsbeträge nach § 15a UStG für das Jahr 2002 in Höhe von ... €, für das Jahr 2003 in Höhe von ... € und für das Jahr 2004 in Höhe von ... € entstanden. 5 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) behandelte diese Vorsteuerberichtigungsbeträge entgegen der Ansicht
Klägers nicht als Insolvenzforderungen, die vor Eröffnung
Insolvenzverfahrens entstanden seien, sondern als Masseverbindlichkeiten i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 der Insolvenzordnung (InsO) und setzte sie in den gegenüber dem Kläger erlassenen Umsatzsteuerbescheiden für die Streitjahre fest. 6 Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosen Einsprüchen erhobene Klage im Streitpunkt als unbegründet ab. Es war der Auffassung, dass Vorsteuerberichtigungsansprüche nach § 15a Abs. 1 UStG, die nach Eröffnung
Insolvenzverfahrens entstehen, Masseverbindlichkeiten darstellen. Der Steueranspruch sei durch die Verwaltung der Insolvenzmasse begründet worden, denn er sei durch die teilweise steuerfreie Vermietung
zur Insolvenzmasse gehörenden Einkaufszentrums entstanden. 7 Das Urteil ist u.a. in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 276 veröffentlicht. 8 Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt der Kläger die Verletzung von §§ 38, 55 InsO und von § 15a UStG i.V.m. § 251 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO). Er trägt zur Begründung im Wesentlichen vor: 9 Für die Abgrenzung der Insolvenzforderungen (§ 38 InsO) von den Masseforderungen (§ 55 InsO) komme es darauf an, ob die Forderungen zum Zeitpunkt der Eröffnung
Insolvenzverfahrens bereits "begründet" waren oder ob sie erst nach Eröffnung
Verfahrens durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse "begründet" wurden. Eine Steuerforderung sei in diesem Sinne begründet, sobald ihr Rechtsgrund gelegt sei; dafür komme es --entgegen der Auffassung
FG-- auf die steuerrechtliche Entstehung der Forderung im Sinne
Tatbestandsprinzips (§ 38 AO) und deren Fälligkeit nicht an. Dementsprechend habe der VII. Senat
Bundesfinanzhofs (BFH) im Urteil vom 17. April 2007 VII R 27/06 (BFHE 217, 8, BStBl II 2009, 589) ausdrücklich betont, dass es sich bei dem aus der Berichtigung
Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG resultierenden Anspruch der Finanzbehörde nicht um eine Masseforderung handeln könne. Er sei bereits vor Insolvenzeröffnung begründet und könne daher nur als Insolvenzforderung angesehen werden. Denn für die Ermittlung
Zeitpunkts der insolvenzrechtlichen Begründung
Anspruchs müsse der zugrunde liegende zivilrechtliche Sachverhalt --hier die Veränderung der Mietverhältnisse durch die GbR-- einbezogen werden. 10 Die Rechtsprechung
V. Senats
BFH (Urteile vom
FA aus § 15a UStG als Insolvenzforderungen bei dem hier gegebenen Sachverhalt nicht entgegen, weil die Verwirklichung der Tatbestandsmerkmale dieser Vorschrift bereits durch die Veränderung in den Mietverhältnissen vor Insolvenzeröffnung ausgelöst worden sei. 11 Der Kläger beantragt, die Umsatzsteuerbescheide für 2002 und 2003 vom
FG-Urteils dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer für 2002 um ... €, für 2003 um ... € und für 2004 um ... € niedriger festgesetzt wird. 12 Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen. 13 Es tritt dem Vorbringen
Klägers entgegen und weist darauf hin, dass im Streitfall die für die Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG maßgeblichen Vorgänge, nämlich die monatliche Überlassung der vermieteten Räume gegen monatliche Mietzahlung, sämtlich nach Insolvenzeröffnung erfolgt seien. 14 II. Die Revision
Klägers ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass es sich bei den streitigen Vorsteuerberichtigungsbeträgen um Masseverbindlichkeiten handelt. 15 1. Die Insolvenzmasse dient gemäß § 38 InsO zur Befriedigung der persönlichen Gläubiger, die einen zur Zeit der Eröffnung
Insolvenzverfahrens begründeten Vermögensanspruch gegen den Schuldner haben (Insolvenzgläubiger). Die Insolvenzgläubiger können gemäß § 87 InsO ihre Forderungen nur nach den Vorschriften über das Insolvenzverfahren verfolgen. Macht die Finanzbehörde im Insolvenzverfahren einen Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis als Insolvenzforderung geltend, so stellt sie erforderlichenfalls die Insolvenzforderung durch schriftlichen Verwaltungsakt fest (§ 251 Abs. 3 AO). 16 Anderes gilt für Steuerforderungen, die als Masseverbindlichkeiten i.S. von § 55 InsO aus der Insolvenzmasse vorweg zu berichtigen sind (§ 53 InsO). Masseverbindlichkeiten sind u.a. die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen
Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten
Insolvenzverfahrens zu gehören (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO). Sie können durch Steuerbescheid gegenüber dem Insolvenzverwalter geltend gemacht werden und sind von ihm nach § 34 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 AO aus der Insolvenzmasse zu bezahlen (vgl. BFH-Urteile vom
FA um eine Insolvenzforderung (§ 38 InsO) oder um eine Masseverbindlichkeit (§ 55 InsO) handelt, bestimmt sich nach dem Zeitpunkt, zu dem der den Umsatzsteueranspruch begründende Tatbestand vollständig verwirklicht und damit abgeschlossen ist; unerheblich ist dagegen der Zeitpunkt der Steuerentstehung. Kommt es umsatzsteuerrechtlich zur vollständigen Tatbestandsverwirklichung bereits vor Verfahrenseröffnung, handelt es sich um eine Insolvenzforderung; erfolgt die vollständige Tatbestandsverwirklichung dagegen erst nach Verfahrenseröffnung, liegt unter den Voraussetzungen
O eine Masseverbindlichkeit vor (vgl. BFH-Urteil in BFHE 226, 130, BStBl II 2010, 138, unter II.1., m.w.N.). 18 a) § 15a Abs. 1 UStG hatte in den Streitjahren 2002 bis 2004 folgenden Wortlaut: "Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut innerhalb von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung
Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen. Bei Grundstücken [...] tritt an die Stelle
Zeitraums von fünf Jahren ein solcher von zehn Jahren." 19 b) Nach der zur Konkursordnung (KO) und zum UStG 1973/1980 ergangenen Rechtsprechung
V. Senats
BFH gehört der Vorsteuerberichtigungsanspruch
FA nach § 15a UStG 1973/1980, der durch die Verwertung
zur Konkursmasse gehörenden Vermögens
Gemeinschuldners durch den Konkursverwalter ausgelöst wird oder der dadurch entsteht, dass ein absonderungsberechtigter Grundschuldgläubiger ein zur Konkursmasse gehörendes Grundstück zwangsversteigern lässt, zu den "Ausgaben für die Verwaltung oder Verwertung der Masse" und ist
halb den Massekosten i.S.
Bl II 1987, 527; in BFHE 165, 113, BStBl II 1991, 817). 20 Zur Begründung hat der BFH u.a. dargelegt, der Vorsteuerberichtigungsanspruch nach § 15a UStG 1973 setze voraus, dass sich die Verwendungsverhältnisse gegenüber der erstmaligen --für den Vorsteuerabzug maßgebenden-- Verwendung ändern. Erst wenn diese Änderung eintrete, sei der Tatbestand der Vorsteuerberichtigung erfüllt; im Zeitpunkt
Wechsels der Verwendungsart sei der nach den Verhältnissen
Kalenderjahrs der erstmaligen Verwendung
Leistungsbezugs materiell-rechtlich abschließend gewährte Vorsteuerabzug zu berichtigen. Gegenstand der Berichtigung nach § 15a UStG 1973 seien zwar die Vorsteuerbeträge, die für den Bezug eines Wirtschaftsgutes für das Unternehmen angefallen und abgezogen worden seien; § 15a UStG 1973 diene insoweit --im Ergebnis-- der Korrektur
vom Unternehmer vorgenommenen Vorsteuerabzugs bei Wirtschaftsgütern, die langfristig im Unternehmen verwendet werden sollen. Rechtlich sei diese Vorschrift im Verhältnis zu § 15 Abs. 1 UStG 1973 jedoch selbständig ausgestaltet (vgl. BFH-Urteil in BFHE 149, 323, BStBl II 1987, 527, unter II.1.b). 21 Ergänzend hat der BFH u.a. ausgeführt, § 15a UStG 1980 begründe einen eigenen Steuertatbestand, der die Steuer lediglich in der in dieser Vorschrift bestimmten Höhe entstehen lasse und den Vorsteuerabzug nicht schlechthin rückgängig mache (vgl. Urteil in BFHE 165, 113, BStBl II 1991, 817). 22 c) Für den Streitfall und die in den Streitjahren geltende Fassung
G kann nichts anderes gelten. 23 aa) Der Tatbestand der Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG ist entgegen der Ansicht
Klägers hier nicht bereits durch die Veränderung in den Mietverhältnissen vor Eröffnung
Insolvenzverfahrens eingetreten, sondern erst durch die von den für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnissen (steuerpflichtige Vermietung in Höhe von 79 %) abweichende tatsächliche Verwendung der Ladenlokale (in den Streitjahren steuerpflichtige Vermietung in Höhe von 75,36 %, 75,65 % und 75,30 %). 24 Stellt sich bei einem tatsächlich verwendeten Wirtschaftsgut --hier die Ladenlokale-- die Frage einer Änderung der Verwendungsverhältnisse i.S.
G, kommt es darauf an, ob und ggf. in welchem Umfang eine von der ursprünglichen (ggf. beabsichtigten) Verwendung abweichende tatsächliche Verwendung vorliegt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom
halb folgt der Senat auch nicht der Auffassung
Klägers, die dargelegte Rechtsprechung
V. Senats betone zu sehr die tatbestandliche Ausgestaltung
G (als eigenständiger Steueranspruch) und lasse den materiellen Kern von § 15a UStG außer Betracht. 26 Denn es geht bei der hier vorgenommenen Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG nicht "um die Korrektur der Besteuerung eines von dem Schuldner vor Eröffnung
Insolvenzverfahrens abgeschlossenen Rechtsgeschäfts". Vielmehr hat das FA die Vorsteuerbeträge, die für den Bezug von Wirtschaftsgütern für das Unternehmen vor Eintritt der Insolvenz angefallen und abgezogen worden sind, in den Streitjahren nach § 15a UStG teilweise zurückgefordert, weil der Insolvenzverwalter nach Eröffnung
Insolvenzverfahrens die Wirtschaftsgüter (durch Vermietung) abweichend von den ursprünglichen Verhältnissen tatsächlich verwendet hat. 27 cc) Diese Vermietung in den Streitjahren war eine Verwaltung oder Verwertung der Insolvenzmasse i.S.
O. Denn nach § 108 Abs. 1 InsO bestehen Miet- und Pachtverhältnisse
Schuldners über unbewegliche Gegenstände oder Räume "mit Wirkung für die Insolvenzmasse" fort; dies gilt auch für Miet- und Pachtverhältnisse, die der Schuldner als Vermieter oder Verpächter eingegangen war. Damit ist die Vermietung der Insolvenzmasse zuzurechnen. 28 Erst mit Ablauf
jeweiligen Kalenderjahres steht fest, ob und in welchem Umfang sich durch die Vermietung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse geändert haben (§ 15a Abs. 1 UStG). Die der Masse zuzurechnende Vermietung ist ausschlaggebend dafür, ob eine Verpflichtung zur Berichtigung nach § 15a UStG besteht. Dann aber kann die aus § 15a Abs. 1 UStG resultierende Verbindlichkeit kein anderes Schicksal haben als die sonstigen Verpflichtungen im Zusammenhang mit den Mietverträgen. 29 d) Der Senat vermag den vom Kläger behaupteten Widerspruch zu dem BFH-Urteil vom 13. November 1986 V R 59/79 (BFHE 148, 346, BStBl II 1987, 226) nicht zu erkennen, wonach der Anspruch
FA auf Rückforderung abgezogener Vorsteuerbeträge nach § 17 Abs. 2 Satz 1 UStG 1973 eine Konkursforderung ist. 30 Denn der BFH hat in diesem Urteil maßgeblich darauf abgestellt, dass der Vorsteuerrückforderungsanspruch nach § 17 Abs. 2 Satz 1 UStG 1973 zwar erst im Zeitpunkt der Uneinbringlichkeit der Entgelte begründet sei, dass aber eine Berichtigungspflicht
Unternehmers (mit der Folge eines entsprechenden Anspruchs
FA) bereits dann eintrete, wenn der Umfang der tatsächlichen Vereinnahmung noch nicht endgültig feststehe. Diese Voraussetzung sei (schon) mit Konkurseröffnung gegeben; in diesem Augenblick sei der Rechtsgrund für die Entstehung
Vorsteuerrückforderungsanspruchs gelegt gewesen (vgl. unter II.2 der Gründe). Im vorliegenden Fall war dagegen --wie dargelegt-- im Zeitpunkt der Eröffnung
Insolvenzverfahrens der Anspruch
FA auf Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG noch nicht verwirklicht. 31
Gläubigers eine Insolvenzforderung ist, nicht darauf an, ob der Anspruch zum Zeitpunkt der Eröffnung
Insolvenzverfahrens im steuerrechtlichen Sinne entstanden war, sondern darauf, ob in diesem Zeitpunkt nach insolvenzrechtlichen Grundsätzen der Rechtsgrund für den Anspruch bereits gelegt war (ebenso Hefermehl in MünchKommInsO,
VII. Senats in BFH/NV 2006, 369 vertretenen Auffassung folgen kann, ein Umsatzsteuer-Erstattungsanspruch, der aus einer Änderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 UStG resultiert, sei insolvenzrechtlich bereits im Zeitpunkt der Besteuerung
für die Lieferung oder sonstigen Leistung vereinbarten Entgelts begründet worden (vgl. auch BFH-Urteile vom
O aufschiebend bedingt (vor Eröffnung
Insolvenzverfahrens) entstanden ist. Dies hängt nach der Rechtsprechung
VII. Senats
BFH davon ab, ob "der zugrunde liegende zivilrechtliche Sachverhalt, der zu der Entstehung
steuerlichen Anspruchs führt", "bereits vor Eröffnung
Insolvenzverfahrens verwirklicht worden" ist (vgl. Urteil in BFHE 217, 8, BStBl II 2009, 589, unter II.3. der Gründe). Dagegen geht es im Streitfall um die --davon zu unterscheidende und unabhängig von dem zivilrechtlichen Sachverhalt zu beurteilende-- Frage, ob der Besteuerungstatbestand
G vor oder nach Insolvenzeröffnung verwirklicht worden ist. 37 Zwar hat der VII. Senat
BFH in diesem Urteil u.a. ausgeführt, wenn "der Steuerpflichtige vor Eröffnung
Insolvenzverfahrens einen Steuervorteil erhalten" habe "--z.B. ... das Recht zum Vorsteuerabzug--, aufgrund eines nach Eröffnung
Verfahrens eintretenden Ereignisses er aber ... den ihm seinerzeit gewährten Steuervorteil zurückführen" müsse "(wie z.B. wegen der Berichtigung
Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG; anders aber offenbar BFH-Urteil vom 6. Juni 1991 V R 115/87, BFHE 165, 113, BStBl II 1991, 817)", sei der "diesbezügliche Anspruch der Finanzbehörde ... keine Masseforderung, sondern als vor Eröffnung
Insolvenzverfahrens entstanden und mithin als Insolvenzforderung anzusehen" (vgl. unter II.3. der Gründe; ebenso Rüsken, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 2007, 2053, 2055 f.). 38 Dabei handelt es sich aber um ein nicht entscheidungserhebliches obiter dictum (zutreffend Beschluss
FG Brandenburg vom 19. Juni 2008 7 V 7032/08, EFG 2008, 1586, unter II., Rz 23), dem der erkennende Senat aus den dargelegten Gründen nicht folgt und das auch keine Vorlage an den Großen Senat
BFH nach § 11 Abs. 2 FGO wegen Abweichung gebietet (vgl. z.B. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 11 Rz 11, m.w.N.). 39 g) Das hier gefundene Ergebnis steht im Einklang mit der Rechtsprechung
Österreichischen Verwaltungsgerichtshofs. Dieser hat zu der vergleichbaren Rechtslage in Österreich ebenfalls die Auffassung vertreten, dass es sich bei dem Vorsteuerberichtigungsanspruch
FA um eine Masseverbindlichkeit handelt (z.B. Urteil vom 19. Oktober 1999 98/14/0143). 40 Der Österreichische Verwaltungsgerichtshof hat dabei u.a. ausgeführt, dass Grundlage für die Vorsteuerberichtigung nicht der ursprünglich vorgenommene Vorsteuerabzug sei, sondern dass die Pflicht zur Berichtigung der Vorsteuer und die daraus resultierende Forderung
Abgabengläubigers darauf beruhe, dass sich die Verhältnisse, die für den Vorsteuerabzug maßgebend waren, geändert haben. Er hat in diesem Zusammenhang zustimmend Ruppe zitiert, wonach die Ansicht, den Vorsteuerberichtigungsanspruch als "bedingten Rückforderungsanspruch
Fiskus" zu qualifizieren, als "gekünstelt" anzusehen sei. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201110140&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
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