Verwaltungsrates) - Beschränkung
sachlichen Anwendungsbereichs von Art. 16 DBA-Schweiz 1992 - Rechtsgrund für die Zahlung einer Vergütung bei geschäftsführender als auch geschäftsführungsüberwachender Funktion - Wegfall der Bindung an die Würdigung
FG Vergütungen eines Delegierten einer Schweizerischen Kapitalgesellschaft (Mitglied
Verwaltungsrates), die auf der Grundlage eines Anstellungsvertrages für die geschäftsführende Tätigkeit gezahlt werden, unterfallen Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 . 1 I. Streitig ist die Rechtmäßigkeit einer Steuerfestsetzung, in der Vergütungen eines geschäftsführenden Mitglieds
Verwaltungsrates einer schweizerischen Kapitalgesellschaft als steuerpflichtig erfasst sind. 2 Die Kläger und Revisionskläger (Kläger), Eheleute mit einem inländischen Wohnsitz im Streitjahr
Arbeitsvertrages vom 5./15. Januar 1990 erfolgte die Anstellung
Klägers als Geschäftsführer und "Delegierter" (dies ist nach Art. 718 Abs. 2
schweizerischen Bundesgesetzes betreffend die Ergänzung
Schweizerischen Zivilgesetzbuches [Fünfter Teil: Obligationenrecht] vom 30. März 1911 --OR-- ein Mitglied
Verwaltungsrates, dem die Außenvertretung der Gesellschaft übertragen ist). Die Bestellung zum Delegierten erfolgte durch den Verwaltungsrat der C-AG (Art. 5 der Statuten der C-AG und der Schwestergesellschaften i.V.m. Art. 11 ff.
Geschäftsreglementes der C-AG vom 9. Februar 1990 --Geschäftsreglement--). Zuvor war der Kläger durch die Generalversammlung der C-AG zum Mitglied
Verwaltungsrates ernannt worden. Der Kläger war mit der Funktion "Delegierter" und der Zeichnungsberechtigung "Einzelunterschrift" in das Handelsregister
Kantons Basel-Stadt eingetragen; die Eintragung war im Schweizerischen Handelsamtsblatt Bern veröffentlicht worden. Dem Verwaltungsrat gehörte im Streitjahr auch (als Verwaltungsratspräsident) der in Bern ansässige B an, dem ein Zeichnungsrecht "zu zweien" eingeräumt war. Sitzungen
Verwaltungsrates der C-AG fanden grundsätzlich einmal jährlich statt. Eine (gesonderte) Vergütung für seine Tätigkeit als Mitglied
Verwaltungsrates erhielt der Kläger nicht. 4 Nach den Angaben im Lohnausweis
Klägers behielt die C-AG vom "Bruttolohn Total" (160.000 CHF) Quellensteuer in Höhe von 28.480 CHF ein und führte sie an die Eidgenössische Steuerverwaltung ab. Nach der Quellensteuerabrechnung
Finanzdepartements
Kantons Basel-Stadt vom 30. Juli 1998 betrug die Quellensteuer für den gesamten Bruttolohn insgesamt 34.400 CHF (21,5 %); eine Differenzierung nach kantonalen Abgaben und direkter Bundessteuer wurde nicht ausgewiesen. 5 Das FA hat den Kläger unter Hinweis auf die Anzahl der von ihm durch eine Auflistung ("Reiseliste") nachgewiesenen sog. Nichtrückkehrtage (über 60 Tage) zwar nicht als sog. Grenzgänger i.S.
2
Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) i.d.F.
Protokolls vom 21. Dezember 1992 (BGBl II 1993, 1888, BStBl I 1993, 928) --DBA-Schweiz 1992-- angesehen. Es hat aber den auf eine Tätigkeit in Drittstaaten bzw. in Deutschland entfallenden Teil
Bruttolohns unter Hinweis auf Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 unter Anrechnung der schweizerischen Quellensteuer in die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer einbezogen. Die Klage blieb erfolglos; zwar folgte das Finanzgericht (FG) der Auslegung
FA zu Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 nicht, stützte die Steuerfestsetzung (unter Beachtung
sog. Verböserungsverbots) aber auf Art. 16 bzw. Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Schweiz 1992 (FG Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, Urteil vom
Klägers aus nichtselbständiger Arbeit nicht mehr angesetzt werden, und die Einkommensteuer auf 0 DM (€) festzusetzen. 7 Das FA hat keinen Antrag gestellt. 8 II. Die Revision ist begründet; das FG hat die vom Kläger von der C-AG bezogenen Einnahmen zu Unrecht als steuerpflichtige Einkünfte in die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer einbezogen. Das Urteil
FG ist aufzuheben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--); unter Änderung
angefochtenen Steuerbescheids ist die Einkommensteuer 1996 auf 0 DM (€) herabzusetzen. 9 1. Die Kläger waren im Streitjahr gemäß § 1 Abs. 1
Einkommensteuergesetzes (EStG 1990) unbeschränkt steuerpflichtig; nach den für den Senat bindenden Feststellungen
FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hatten die Kläger einen Wohnsitz im Inland. Die Kläger unterlagen daher mit allen in den Streitjahren erzielten Einkünften der Einkommensteuer. Ferner ist das FG ersichtlich davon ausgegangen, dass der Kläger aus abkommensrechtlicher Sicht in Deutschland ansässig war (Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz 1992); diese Einschätzung wird von den Verfahrensbeteiligten geteilt. 10 2. Die Ausübung
hiernach bestehenden Besteuerungsrechts findet aber, soweit es um die streitgegenständlichen Einkünfte
Klägers geht, in Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992 seine Grenze. Nach dieser Regelung werden bei einer in Deutschland ansässigen Person Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen i.S.
17 DBA-Schweiz 1992 fallen, von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen, wenn sie nach dem Abkommen in der Schweiz besteuert werden können und die Arbeit in der Schweiz ausgeübt wird. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Für die Einkünfte
Klägers aus nichtselbständiger Arbeit besteht nach Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 in der Schweiz ein Besteuerungsrecht; die Tätigkeit gilt auch als an diesem Ort ausgeübt. 11 a) Nach Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 können vorbehaltlich
DBA-Schweiz 1992 die Einkünfte einer in Deutschland ansässigen Person aus einer Tätigkeit als Vorstandsmitglied, Direktor, Geschäftsführer oder Prokurist einer in der Schweiz ansässigen Kapitalgesellschaft in der Schweiz besteuert werden, sofern die Tätigkeit nicht so abgegrenzt ist, dass sie lediglich Aufgaben außerhalb der Schweiz umfasst. Besteuert die Schweiz diese Einkünfte nicht, so können sie in Deutschland besteuert werden (Art. 15 Abs. 4 Satz 2 DBA-Schweiz 1992). 12 b) Der Kläger unterfiel im Streitjahr dem in Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 genannten Personenkreis. 13 aa) Nach den Feststellungen
FG war der Kläger Mitglied
Verwaltungsrates der C-AG und von dem Verwaltungsrat zum "Delegierten" der C-AG bestimmt worden. Er gehörte damit einerseits in seiner Eigenschaft als Mitglied
Verwaltungsrates demjenigen Gremium an, das nach dem Schweizer Recht die Geschäftsführung der C-AG überwachte. Zugleich war er andererseits als "Delegierter"
Verwaltungsrates mit der Führung der laufenden Geschäfte der C-AG betraut. Er übte mithin in der letztgenannten Eigenschaft eine Funktion aus, die nach deutschem Recht der Vorstand einer AG wahrnimmt. 14 bb) Der "Delegierte" im Sinne
Schweizer Rechts wird zwar in Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 nicht ausdrücklich aufgeführt. Er nimmt aber aus zivilrechtlicher Sicht eine Stellung ein, die im Hinblick auf die damit verbundene Leitungs- und Vertretungsmacht derjenigen
in Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 genannten Prokuristen mindestens gleichsteht. Das rechtfertigt die Annahme, dass er in den von Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 erfassten Personenkreis einzubeziehen ist (so im Ergebnis auch Toifl in Gassner/Lang, Besteuerung und Bilanzierung international tätiger Unternehmen, 1998, S. 390 ff.; Ronge/Perroulaz/Sutter, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2010, 279, 280; Kubaile/Suter/Jakob, Der Steuer- und Investitionsstandort Schweiz, 2. Aufl., S. 321 f.; a.A. FG Münster, Urteil vom 15. Dezember 1998 2 K 5021/96 E, EFG 1999, 371). Eine solche Auslegung ist nicht zuletzt
halb sachgerecht, weil im Zweifel davon auszugehen ist, dass sich die Parteien eines Abkommens zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung (DBA) wechselseitig gleich weit reichende Besteuerungsrechte einräumen wollen (Senatsurteil vom 5. März 2008 I R 54, 55/07, BFH/NV 2008, 1487); gegen diesen Grundsatz würde verstoßen, wenn man den in der Schweiz ansässigen Vorstand einer deutschen AG dem Anwendungsbereich
4 DBA-Schweiz 1992 zuordnen, den damit vergleichbaren in Deutschland ansässigen "Delegierten" einer Schweizer AG aber nicht. Eine solche Handhabung wäre nur dann gerechtfertigt, wenn Anhaltspunkte dafür bestünden, dass die Vertragsstaaten den "Delegierten" einer Schweizer Kapitalgesellschaft bewusst aus dem Anwendungsbereich
4 DBA-Schweiz 1992 ausgeschlossen haben; solche Anhaltspunkte bestehen aber nicht.
halb wird dieser Personenkreis ungeachtet
Fehlens einer ausdrücklichen Erwähnung in dieser Regelung von Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 erfasst. 15 cc) Der Senat geht hiernach nicht davon aus, dass die Einkünfte eines "delegierten Verwaltungsrats" einer Schweizer AG nur Art. 16 DBA-Schweiz 1992 unterfallen (so aber Beiser, Steuer & Wirtschaft International --SWI-- 2000, 199, 201 ff.; Aigner in Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer, Arbeitnehmer im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 2003, S. 89, 94 ff.; Stefaner, SWI 2004, 68, 70 ff.; s.a. FG Münster, Urteil in EFG 1999, 371). Er schließt sich vielmehr der vorherrschenden Ansicht an, nach der Art. 16 DBA-Schweiz 1992 nur dann anwendbar sein kann, wenn die Aufgaben eines Verwaltungsratsmitglieds sich auf die Überwachung der Geschäftsleitung beschränken. Auf dieser Grundlage hat der erkennende Senat auch in seinem zum DBA-Schweiz 1992 ergangenen Urteil vom 11. November 2009 I R 15/09 (BFHE 227, 419, BStBl II 2010, 602) darauf verwiesen, dass der dortige Kläger als Mitglied
Verwaltungsrates (nur) eine Überwachungsfunktion bezüglich der Geschäftsführung ausgeübt hat, was die Anwendung
zu anderen DBA: Senatsurteil in BFH/NV 2008, 1487 [DBA-Belgien]; Senatsurteil vom
sachlichen Anwendungsbereichs wird auch von der Rechtsprechung in der Schweiz (Steuerrekurskommission Basel-Stadt vom
Internationalen Steuerrechts der Schweiz,
Klägers nicht Art. 16 DBA-Schweiz 1992, sondern Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 unterfällt. Eine andere Beurteilung könnte allenfalls dann angezeigt sein, wenn Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 hinter Art. 16 DBA-Schweiz 1992 zurückträte; das ist aber nach dem Wortlaut der Vorschrift, der einen Nachrang nur gegenüber Art. 15a DBA-Schweiz 1992 bestimmt, nicht der Fall. 16 dd) Im Streitfall kann ferner davon ausgegangen werden, dass die von der C-AG gezahlte Vergütung der Tätigkeit
Klägers als "Delegierter" zuzuordnen ist. Die davon abweichende Würdigung seitens
FG, dass der Kläger diese Vergütung ausschließlich in seiner Eigenschaft als Verwaltungsrat der C-AG --und damit nicht für seine geschäftsleitende, sondern nur für eine überwachende Tätigkeit-- erhalten habe, wird von den Feststellungen
FG nicht getragen und ist
halb für den Senat nicht bindend. 17 aaa) Dem Verwaltungsrat i.S.
OR, der die Gesellschaft nach außen vertritt (Art. 718 Abs. 1 Satz 1 OR), sind besondere Aufgaben übertragen; als unübertragbare und unentziehbare Aufgabe sieht die Nr. 1 von Art. 716a Abs. 1 OR "die Oberleitung der Gesellschaft und die Erteilung der nötigen Weisungen" vor, sowie
sen Nr. 5 "die Oberaufsicht über die mit der Geschäftsführung betrauten Personen ...". Darüber hinaus führt der Verwaltungsrat --durch alle Mitglieder "gesamthaft"-- die Geschäfte der Gesellschaft, soweit er die Geschäftsführung nicht übertragen hat (Art. 716 Abs. 2, Art. 716b Abs. 3 OR). Dazu heißt es in Art. 716b Abs. 1 OR, dass die Statuten den Verwaltungsrat ermächtigen können, die Geschäftsführung nach Maßgabe eines Organisationsreglementes ganz oder zum Teil an einzelne Mitglieder oder an Dritte zu übertragen. Eine solche Delegation --und zwar auf den Kläger-- ist nach den Feststellungen
FG im Streitfall erfolgt. 18 bbb) Auch wenn ein geschäftsführender Verwaltungsrat damit rechtlich sowohl geschäftsführende als auch geschäftsführungsüberwachende Funktionen hat, ist der Rechtsgrund für die Zahlung einer Vergütung --als maßgeblicher Zuordnungsgrund (insoweit zutreffend FG Münster, Urteil in EFG 1999, 371)-- im Zweifel zumindest auch der Geschäftsleitung zuzuordnen. Denn einerseits bleibt, wenn der Verwaltungsrat der Gesellschaft mit Blick auf die Verwaltungsratstätigkeit keine gesonderte Vergütung (z.B. "Honorar" als Forderung aus Dienstvertrag oder Auftrag; Sitzungsgeld) beschließt, diese Tätigkeit ohne Vergütung (s.a. Kempermann in Flick/Wassermeyer/Kempermann, a.a.O., Art. 16 Rz 25 a.E.; für den deutschen Aufsichtsrat s.a. § 113 Abs. 1 Satz 1
Aktiengesetzes). Andererseits wird eine geschäftsführende Tätigkeit auch mit Blick auf eine damit verbundene arbeitstägliche Belastung nicht ohne gesonderte Entgeltvereinbarung ("Arbeitslohn") ausgeübt werden. Nicht ausgeschlossen erscheint zwar im Einzelfall, eine Aufteilung gemischt-veranlasster Vergütungen bei vorhandenen objektiven Abgrenzungskriterien vorzunehmen (s. Senatsurteil in BFHE 209, 241, BStBl II 2005, 547; Ronge/Perroulaz/Sutter, IStR 2010, 279, 280), etwa wenn der Verwaltungsrat eine Vergütung der Mitglieder beschließt, die Vergütung aber für das geschäftsführende Mitglied mit seinem Anspruch aus einer Geschäftsführervereinbarung verrechnet wird (zum Ausschluss einer Aufteilung bei fehlenden objektiven Kriterien und zur Zuweisung der Vergütung nach ihrem "bestimmenden wirtschaftlichen Gehalt", der in aller Regel im Bereich der geschäftsführenden Tätigkeit liegen wird, s. ebenfalls Senatsurteil in BFHE 209, 241, BStBl II 2005, 547; Prokisch in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 16 Rz 15; Wilke in Gosch/Kroppen/Grotherr, a.a.O., Art. 16 OECD-MA Rz 8, 20 a.E.). Die Möglichkeit einer solchen Aufteilung hat das FG aber ausdrücklich verneint. Das allein spricht schon dafür, die vom Kläger bezogene Vergütung
sen Geschäftsleitungstätigkeit und damit abkommensrechtlich Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 zuzuordnen. 19 ccc) Hinzu kommt, dass die streitigen Einkünfte
Klägers auf einem Arbeitsvertrag beruhen, der noch vor der Bestellung
Klägers zum Verwaltungsrat der C-AG abgeschlossen worden ist. Nach den den Senat bindenden Feststellungen
FG stammt der Arbeitsvertrag vom 5./
Klägers als Geschäftsleiter der C-AG gezahlt worden sind. Damit stimmt überein, dass der Kläger der C-AG seine Arbeitskraft mit festgelegter wöchentlicher Arbeitszeit und Urlaubsanspruch schuldete. Und schließlich spricht auch die Höhe der Bezüge dafür, dass diese nicht eine überwachende, sondern zumindest im Wesentlichen die geschäftsleitende Tätigkeit
Klägers abgelten sollte. Daher unterfällt die Vergütung, nachdem eine Aufteilungsmöglichkeit insoweit nicht besteht, vollen Umfangs dem Anwendungsbereich
4 DBA-Schweiz 1992. 20 c) Das FG hat nicht festgestellt, dass die Tätigkeit
Klägers lediglich Aufgaben außerhalb der Schweiz umfasste (Art. 15 Abs. 4 Satz 1 letzter Halbsatz DBA-Schweiz 1992). Außerdem wurden die Einkünfte
Klägers aus seiner Tätigkeit für die C-AG in der Schweiz besteuert (Art. 15 Abs. 4 Satz 2 DBA-Schweiz 1992). 21 3. Die Anwendung
4 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 wird im Streitfall nicht durch Art. 15a DBA-Schweiz 1992 ausgeschlossen. Denn der Kläger ist kein Grenzgänger i.S.
DBA-Schweiz 1992, da er im Streitjahr an mehr als 60 Arbeitstagen auf Grund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992). 22 a) Nach Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 sind Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die ein Grenzgänger aus unselbständiger Arbeit bezieht, in dem Vertragsstaat zu besteuern, in dem dieser ansässig ist. Grenzgänger i.S.
1 DBA-Schweiz 1992 ist jede in einem Vertragsstaat ansässige Person, die im anderen Vertragsstaat ihren Arbeitsort hat und von dort regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1992). Kehrt diese Person nicht jeweils nach Arbeitsende an ihren Wohnsitz zurück, so entfällt nach Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 die Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn sie bei einer Beschäftigung während
gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Arbeitstagen auf Grund ihrer Arbeitsausübung nicht an ihren Wohnsitz zurückkehrt. 23 b) Im Streitfall hat der Kläger als Gegenstand der Feststellungen
FG zur Überzeugung
Tatsachengerichts nachgewiesen, dass er an über 60 Tagen durch das Arbeitsverhältnis veranlasste Dienstreisen mit auswärtiger Übernachtung unternommen hat. Damit hat der Kläger nach den Maßgaben
Senaturteils in BFHE 227, 419, BStBl II 2010, 602, auf das für Einzelheiten zu verweisen ist, über 60 Nichtrückkehrtage i.S.
2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 nachgewiesen, so dass die Grenzgängereigenschaft im Streitfall nicht erfüllt ist. 24 4. Das FG hat zutreffend berücksichtigt, dass die Tätigkeit
Klägers i.S.
1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992 als in der Schweiz ausgeübt gilt; der Senat verweist, um insoweit Wiederholungen zu vermeiden, auf das Senatsurteil vom 11. November 2009 I R 83/08 (BFHE 227, 402, BStBl II 2010, 781). http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201110172&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
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