G für die Beförderung von Personen im genehmigten Linienverkehr ist auch dann gegeben, wenn die Beförderung --wie bei Stadtrundfahrten-- dem Freizeit- oder Tourismusverkehr dient.
Personenbeförderungsgesetzes (PBefG) genehmigt worden. Die Genehmigung legt die Haltestellen, die Abfahrzeiten und das Entgelt (für die Gesamtfahrt 18 €, für eine Teilstrecke 3 €) fest. 5 Die Genehmigungen der Linien 2 bis 4 (vom
Jahres 2008 wurden vom Regierungspräsidium für diese Linien neue Genehmigungen auf der Grundlage
G erteilt und neben der Fahrstrecke auch Abfahrzeiten und Entgelte vorgeschrieben. Die von der Klägerin im Jahre 2007 erhobenen Entgelte entsprechen der Höhe nach den in der Genehmigung im Jahr 2008 erwähnten Entgelten. 6 In ihren monatlichen Umsatzsteuervoranmeldungen für 2007 erklärte die Klägerin die Umsätze aus den Stadtrundfahrten mit dem ermäßigten Steuersatz. Im Anschluss an eine Umsatzsteuersonderprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, die streitigen Umsätze unterlägen der Regelbesteuerung und erließ entsprechend geänderte Vorauszahlungsbescheide. Während
Einspruchsverfahrens, am
Umsatzsteuergesetzes 2005 (UStG) dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7 % unterliege. Auf den Zweck der Beförderung komme es für den Begriff der Personenbeförderung nicht an. Zu Unrecht sei das FA der Auffassung, die Leistung der Klägerin sei keine "Personenbeförderung mit Kraftfahrzeugen im genehmigten Linienverkehr", sondern eine Leistung eigener Art, bei der es dem Kunden auf eine Kombination aus Führungen, Museumseintritten und Beförderung ankomme, ohne dass den einzelnen Aspekten dieser Leistung eine selbständige Bedeutung oder gar der Beförderung die Hauptbedeutung zukomme; denn in dem Entgelt, das die Klägerin im Streitjahr für die Beförderung erhoben habe, sei kein Eintrittsgeld für Museen oder etwaiges Entgelt für die Teilnahme an Führungen enthalten; die Klägerin habe nur Fahrpreise in der Höhe verlangt, wie sie in den (für die Linie 1 im Streitjahr und für die Linien 2 bis 4 im Jahr 2008 erteilten) Genehmigungen als Linienverkehr festgelegt seien. Der Kunde bezahle also im Wesentlichen für die Beförderung. Dass er durch die Vorbeifahrt an Sehenswürdigkeiten, erläuternde Bandansagen und die Möglichkeit, an Führungen teilzunehmen, Vergnügen empfinde, mache die Beförderungsfahrt nicht zu einer anderen Leistung, da ihr Zweck unerheblich sei. 8 Mit der Revision macht das FA geltend, die Umsätze der Klägerin unterlägen dem Regelsteuersatz, weil die durchgeführten Stadtrundfahrten keine Personenbeförderung im Linienverkehr, sondern eine sonstige Leistung eigener Art darstellten. Dies ergebe sich aus den Feststellungen
FG, wonach die Teilnehmer der Stadtrundfahrten überwiegend Touristen waren, während der Fahrt Bandansagen zu den Sehenswürdigkeiten erfolgten und die Teilnahme an Führungen im Entgelt enthalten sei. Für die Leistung der Klägerin sei das gemeinsame "Sightseeing" prägend. Es fehle zudem an der weiteren Voraussetzung einer Beförderung im Linienverkehr, weil es sich bei den Teilnehmern der Stadtrundfahrt nicht um einen unbestimmten Teilnehmerkreis gemäß § 42 PBefG gehandelt habe. Zwar sei der Klägerin für die Stadtrundfahrten tatsächlich eine Genehmigung für die Beförderung von Personen mit Kraftfahrzeugen im Linienverkehr erteilt worden. Dies sei jedoch unerheblich, da es gemäß § 38 der Abgabenordnung (AO) nur auf die tatsächlichen Gegebenheiten ankomme. Die Genehmigung sei zudem nach § 44 Abs. 2 Nr.4
Verwaltungsverfahrensgesetzes (VwVfG) nichtig, weil die Genehmigung keine Aussage zu den Bandansagen während der Fahrt enthielten, diese
halb nicht genehmigt seien und sich hierdurch der Charakter der Fahrten verändert habe. Auch handele es sich nach verwaltungsrechtlicher Rechtsprechung bei Stadtrundfahrten nicht um Linienverkehr i.S.
G, sondern um Ausflugsverkehr und damit um Gelegenheitsverkehr i.S.
G. Ein nichtiger Verwaltungsakt binde die Finanzverwaltung nicht. Die Einbeziehung eines Freizeit- und Tourismusverkehrs bei Stadtrundfahrten widerspreche auch dem historischen Normzweck, aus sozialen Gründen die Fahrpreise günstig zu halten. Von der Begünstigung seien Verkehrsmittel, die --wie die Bergbahnen-- touristischen Zwecken dienten, jedenfalls bis zum Streitjahr 2007 ausgenommen worden. Auch die Einbeziehung der Bergbahnen in die Begünstigung ab dem
Gesetzgebers auf eine Begünstigung
Nahverkehrs aus sozialen Gründen ausgerichtet gewesen sei, habe dies im Gesetzeswortlaut keinen Ausdruck gefunden. § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG wolle vielmehr jegliche Beförderung im Nahverkehr begünstigen, denn auch der Verkehr mit Taxen sei begünstigt. Ebenso sei der Linienverkehr zu Flughäfen, Museen oder Spielbanken begünstigt. Das PBefG klassifiziere eine Verkehrsleistung nicht nach dem Benutzerkreis, sondern nach den Merkmalen der Verkehrsleistung. 12 Entgegen der Rechtsauffassung
FA liege auch keine mit dem Regelsteuersatz zu besteuernde sonstige Leistung eigener Art vor, da die Beförderung der Leistung das Gepräge gebe, bei der die sonstigen Bestandteile das Schicksal der Beförderung teilten oder zumindest selbständig neben die Beförderung träten. Nach der maßgeblichen Sicht
Durchschnittsverbrauchers seien die während der Stadtrundfahrt erfolgten Bandansagen und auch die Führungen zu den Sehenswürdigkeiten als unselbständige Nebenleistungen zur Beförderungsleistung zu beurteilen, die lediglich von 14 % der Gäste genutzt würden. Wäre von selbständigen Nebenleistungen auszugehen, müssten diese im Schätzungswege aufgeteilt werden. Die Steuerbegünstigung entfalle auch nicht, weil die Genehmigung nach dem PBefG nichtig sei. Es handele sich hierbei um einen Grundlagenbescheid einer Verwaltungsbehörde i.S.
G zeige-- auch materiell-rechtlich um Linienverkehr. 13 II. Die Revision
FA führt zur Aufhebung
angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Beurteilung als Beförderungsleistung steht nicht entgegen, dass die Beförderung touristischen Zwecken dient. Umfassten die Leistungen der Klägerin zusätzlich zur Beförderung auch die Berechtigung zur Teilnahme an entgeltlichen Führungen, liegen zwei selbständige Leistungen vor, von denen nur die Beförderungsleistung dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG unterliegt. Die Feststellungen
FG erlauben insoweit keine abschließende Entscheidung. 14 1. Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG ermäßigt sich die Steuer auf sieben Prozent u.a. "für die Beförderungen von Personen ... im genehmigten Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen, im Kraftdroschkenverkehr ...
Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Danach sind die Mitgliedstaaten ermächtigt, einen ermäßigten Steuersatz auf die "Beförderung von Personen und
mitgeführten Gepäcks" anzuwenden. Art. 12 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG gibt den Mitgliedstaaten lediglich einen Rahmen vor, den diese nicht überschreiten dürfen. Nach der Rechtsprechung
Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) ist auch eine selektive Anwendung der Ermächtigung zur Einführung eines ermäßigten Steuersatzes erlaubt (EuGH-Urteil vom
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 1. August 1998 V R 58/94, BFHE 181, 208, BStBl II 1997, 160, m.w.N. zum Begriff Beförderungsleistungen). 17 b) § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG erlaubt die Ermäßigung für die Beförderung von Personen "im genehmigten Linienverkehr". Für die Auslegung der Vorschrift ist
halb die verkehrsrechtliche Bedeutung dieser Begriffe maßgebend (BFH-Urteil vom
FA, die Ermäßigung diene allein sozialen Zwecken und schließe daher Beförderungen im Freizeit- und Tourismusverkehr aus. Aus der Beschränkung auf Fahrten innerhalb einer Gemeinde und Beförderungsstrecken unter 50 km (Buchst. a und Buchst. b), ergibt sich lediglich, dass nur der bezeichnete Nahverkehr begünstigt sein soll (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19. Juli 2007 V R 68/05, BFHE 219, 224, BStBl II 2008, 208; Beschluss
Bundesverfassungsgerichts vom
mitgeführten Gepäcks" erlaubt, ergibt sich kein Anhaltspunkt für einen Ausschluss von "Beförderungen, die zu touristischen oder Vergnügungszwecken" angeboten werden. 21 c) Nach den Feststellungen
FG hat die Klägerin für die streitigen Personenbeförderungen auch Linienverkehrsgenehmigungen nach § 42 und § 43
PBefG erhalten. 22 Ohne Erfolg macht das FA geltend, die Genehmigungen seien rechtswidrig, weil die Voraussetzungen für die Genehmigung nach §§ 42 und 43 PBefG nicht vorgelegen hätten. Die materielle Bindungswirkung einer Genehmigung als Linienverkehr erstreckt sich nicht nur auf den Unternehmer, dem die Genehmigung erteilt worden ist, sondern auch auf andere Behörden. Dies folgt nach der übereinstimmenden Rechtsprechung aller obersten Bundesgerichte aus dem Grundsatz der Tatbestandswirkung von Verwaltungsakten, wonach, wenn eine Behörde durch Verwaltungsakt zu einer verbindlichen Regelung oder Qualifikation gelangt, dieser Verwaltungsakt Tatbestandswirkung entfaltet, solange er nicht offensichtlich rechtswidrig und daher nichtig ist. Auch Gerichte, die nicht selbst mit der Kontrolle der betreffenden Genehmigung im Rahmen von Klagen und Anträgen befasst sind, sind als Teil
staatlichen Kompetenzgefüges an den Inhalt einer bestandskräftigen, formell wirksamen Genehmigung gebunden (z.B. BFH-Urteil vom
Bayerischen Verwaltungsgerichtshofs vom 15. Januar 2008 11 CE 08.3037, juris). 23 d) Entgegen der Rechtsauffassung
FA sind die erteilten Genehmigungen nicht nichtig. 24 aa) Insoweit fehlt es schon daran, dass die Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes nach § 44 Abs. 1 VwVfG (wie im Übrigen auch nach § 125 Abs. 1 AO) voraussetzt, dass er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offensichtlich ist. Ein Verwaltungsakt ist jedoch nicht allein
wegen nichtig, weil er der gesetzlichen Grundlage entbehrt oder weil die in Betracht kommenden Rechtsvorschriften --auch diejenigen
formellen Rechts (Verfahrensrechts)-- unrichtig angewendet worden sind (z.B. Senatsurteil vom 16. September 2010 V R 57/09, BFHE 230, 504, BStBl II 2011, 151). 25 bb) Schon der zutreffende Hinweis
FA, dass die Beurteilung der Stadtrundfahrten in der verwaltungsrechtlichen Rechtsprechung umstritten ist und es unterschiedliche Auffassungen zur Frage gibt, ob Stadtrundfahrten mit jederzeitiger Zustiegsmöglichkeit wegen
gemeinsamen touristischen Zwecks Linienverkehr sind (ablehnend Oberverwaltungsgericht --OVG-- Hamburg, Beschluss vom
FG widersprüchlich sind. 27 a) Nach den Feststellungen im Tatbestand
FG enthält das Entgelt von 18 € auch die Berechtigung zur Teilnahme an Führungen, während "Abendfahrten, die ohne Führungen angeboten wurden", 12 € kosteten. Dies könnte die Annahme nahelegen, dass die Klägerin zusätzlich zur Beförderung Führungen im Wert von 6 € anbietet. Andererseits geht das FG im Urteil davon aus, dass das von der Klägerin erhobene Entgelt dem Betrag entspreche, den die Genehmigungsbehörde für die betreffende Beförderung festgelegt hat. Aus einem bei den Akten befindlichen Bescheid vom 14. Juli 2006 ergibt sich, dass die Genehmigung für die Linie 1 in der Anlage 2 hierzu die Haltestellen und die Fahrzeiten genau (Fahrzeiten von 9:30 Uhr bis zuletzt 18:30 Uhr) bezeichnet, das Beförderungsentgelt mit 18 € für die Gesamtstrecke und 3 € für die Einzelfahrt angibt. Weiter ist dort unter "Bedingungen und Anlagen" bestimmt, dass "der Fahrplan und die Beförderungsentgelte, denen die Genehmigungsbehörde zugestimmt hat, genau einzuhalten" sind. Dies könnte die Annahme nahelegen, dass es sich bei den erwähnten Führungen um solche handelt, an denen jedermann kostenlos teilnehmen kann, und der Feststellung
FG insoweit eine irreführende Werbeaussage der Klägerin zugrunde liegen könnte. Zweifelhaft ist jedoch, ob es sich bei der bei den Akten befindlichen Genehmigungsurkunde vom
EuGH, der sich der BFH angeschlossen hat, gelten für die Frage, unter welchen Bedingungen mehrere zusammenhängende Leistungen als eine Gesamtleistung zu behandeln sind, folgende Grundsätze (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 25. Juni 2009 V R 25/07, BFHE 226, 407, BStBl II 2010, 239; vom 2. März 2011 XI R 25/09, BStBl II 2011, 737, m.w.N. zur Rechtsprechung
EuGH): 31 Jeder Umsatz ist in der Regel als eigenständige, selbständige Leistung zu betrachten; allerdings darf eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden.
halb sind die charakteristischen Merkmale
fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Unternehmer dem Leistungsempfänger mehrere selbständige Leistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht
Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist. 32 Eine einheitliche Leistung liegt danach insbesondere dann vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile dagegen Nebenleistungen sind, die das steuerrechtliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung
Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Das Gleiche gilt, wenn der Unternehmer für den Leistungsempfänger zwei oder mehr Handlungen vornimmt oder Elemente liefert, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. 33 aa) Das FG geht bei seiner Entscheidung im Ergebnis zu Recht davon aus, dass die Bandansagen, mit denen die Passagiere während der Beförderung auf Sehenswürdigkeiten hingewiesen werden, eine Nebenleistung zur Beförderung darstellen. Ziel, Dauer und Umstände der Personenbeförderung sind Anlass und Grund für die Wahl
Kunden für die betreffende Beförderungsstrecke mit touristisch interessanten Haltepunkten. Die Informationen während der Fahrt beeinflussen jedoch nicht die Art der Personenbeförderung, sondern nur die Umstände, unter denen sie durchgeführt wird und lassen sich von der Beförderung nicht trennen. Sie dient für den Fahrgast aus der Sicht eines Durchschnittsbetrachters nur dazu, die Beförderung auf der Linie, die an Sehenswürdigkeiten vorbeiführt oder an Sehenswürdigkeiten hält, unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. 34 bb) Umfasste das Beförderungsentgelt auch Entgelte für die Teilnahme an Führungen, handelt es sich um zwei selbständige Leistungen, von denen nur die Beförderung dem ermäßigten Steuersatz unterliegt. Die Voraussetzungen für die Annahme einer einheitlichen Leistung liegen nicht vor, denn weder stellt die beliebige Teilnahme eines Fahrgastes an Führungen vor einer oder im Anschluss an eine Beförderung ein Mittel dar, um die Beförderungsleistung selbst unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen, noch sind beide Leistungen so miteinander verbunden, dass deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Denn wie sich aus den Feststellungen
FG ergibt, nehmen nur 14 % der Fahrgäste an den Führungen teil. Ohne Bedeutung ist, dass der Fahrgast nach einem Zwischenaufenthalt mit einer Führung mit derselben Fahrkarte von der Klägerin auf der betreffenden Linie weiter befördert wird. Umsatzsteuerrechtlich liegt eine einheitliche Leistung nicht allein
halb vor, weil Leistungen aufgrund einer einzigen Vertragsgrundlage erbracht werden. Zu Beförderungsleistungen hat der Senat bereits im Urteil vom 31. Mai 2007 V R 18/05 (BFHE 217, 88, BStBl II 2008, 206) entschieden, dass die Beförderung eines Fahrgastes von
sen Wohnung zum Bestimmungsort und zurück durch denselben Taxiunternehmer umsatzsteuerrechtlich keine einheitliche (einzige) Beförderungsleistung mit einer Gesamtbeförderungsstrecke, sondern auch dann in zwei getrennte Beförderungsleistungen aufzuteilen ist, wenn das Taxi nach Durchführung der Hinfahrt zum Bestimmungsort nicht auf den Kunden wartet, sondern der Kunde später --sei es aufgrund vorheriger Vereinbarung über den Abholzeitpunkt oder aufgrund erneuter telefonischer Bestellung-- erneut mit einem Taxi am Bestimmungsort abgeholt und zum Ausgangsort zurückbefördert wird. Nichts anderes gilt für den vorliegenden Sachverhalt, wenn der Kunde aufgrund einer die gesamte Strecke umfassenden Fahrkarte nach einer Unterbrechung weiterfährt. Bei einem einheitlichen Entgelt für zwei selbständige Leistungen ist dieses nach der einfachst möglichen Berechnungs- oder Bewertungsmethode aufzuteilen (z.B. EuGH-Urteil vom 25. Februar 1999 C-349/96, CPP, Slg. 1999, I-973 Rdnr. 31). Insoweit kann z.B. der Unterschied zwischen Tag- und Abendfahrten oder der Umstand von Bedeutung sein, ob die Klägerin entgeltliche Führungen auch isoliert von der Beförderung angeboten hat. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201110259&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
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