Schuldzinsenabzugs nach § 4 Abs. 4a EStG ist betriebsbezogen auszulegen . 2. Jede Überführung oder Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem betrieblichen Bereich
Steuerpflichtigen in einen anderen betrieblichen Bereich
selben oder eines anderen Steuerpflichtigen stellt grundsätzlich eine Entnahme beim abgebenden und eine Einlage beim aufnehmenden Betrieb i.S.
G dar . 3. Die geänderte betriebsvermögensmäßige Zuordnung eines Wirtschaftsguts während
Bestehens einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung stellt weder eine Entnahme beim abgebenden Betrieb noch eine Einlage beim aufnehmenden Betrieb i.S.
G dar, wenn der Vorgang zum Buchwert stattgefunden hat . 1 I. Streitig ist, ob die geänderte Zuordnung eines Wirtschaftsguts nach Begründung einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung eine Überentnahme i.S. von § 4 Abs. 4a
Einkommensteuergesetzes (EStG) auslösen kann. 2 Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG eine international tätige Spedition. An dem Gesellschaftsvermögen der Klägerin war zunächst als alleiniger Kommanditist V beteiligt. Persönlich haftende Gesellschafterin ist die V-GmbH, deren Alleingesellschafter V war. V war ferner Alleineigentümer verschiedener Grundstücke, welche an die Klägerin verpachtet sind und auf denen diese ihr Unternehmen betreibt. Die Grundstücke wurden im Sonderbetriebsvermögen
V bei der Klägerin erfasst. 3 Mit notariellem Vertrag vom
Gewerbesteuergesetzes nur in Höhe
Mindestabzugs von 2.050 € an. Den darüber hinausgehenden Betrag rechnete das FA (außerbilanziell) als nicht abziehbare Schuldzinsen dem Gewinn bzw. dem Gewerbeertrag hinzu. Die bisher im Sonderbetriebsvermögen
V bei der Klägerin bilanzierten Wirtschaftsgüter (Grundstücke) seien durch die Vereinbarungen im Vertrag vom 13. Juli 2000 zwingend in das Betriebsvermögen der GbR übergegangen. Die Übertragung habe zu einer Entnahme auf Seiten der Klägerin und korrespondierend dazu zu einer Einlage bei der GbR geführt. Durch diese Entnahme sei es zu Überentnahmen gekommen, so dass im Streitjahr Schuldzinsen nur in Höhe
Mindestabzugs abzugsfähig seien. 6 Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage als unbegründet ab. Zu den Entnahmen i.S. von § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG gehöre auch die im Kalenderjahr 2000 vorgenommene Überführung der Grundstücke in das Gesellschaftsvermögen der GbR. 7 Das FA hat die angefochtenen Bescheide am 11. November 2004 (Feststellungsbescheid) bzw. 24. November 2004 (Gewerbesteuermessbescheid) während
anhängigen Klageverfahrens aus hier nicht streitigen Gründen geändert. Zugleich hat es den Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben. 8 Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. 9 Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung
FA vom
G und beim aufnehmenden Mitunternehmer als Einlage i.S.
G zu beurteilen. Der Einlage- und Entnahmetatbestand i.S.
G sei betriebsbezogen zu verstehen. Im Streitfall seien die betroffenen Wirtschaftsgüter in einen anderen Betrieb --die Besitz-GbR-- überführt worden. Darüber hinaus sei durch die Übertragung der Mitunternehmeranteile und der Geschäftsanteile an der V-GmbH an die Kinder sowie durch die Einbringung der Grundstücke in die GbR ein Rechtsträgerwechsel eingetreten. Bereits
halb liege eine Entnahme "für andere betriebsfremde Zwecke" vor. 12 II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). 13 Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). Die Klägerin kann die Schuldzinsen für "kurzfristige Verbindlichkeiten" in voller Höhe (2.917,74 €) als Betriebsausgaben abziehen, da sie in dem Streitjahr
G getätigt hat. 14 1. Gemäß § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG sind Schuldzinsen nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe
Gewinns und der Einlagen
Wirtschaftsjahres übersteigen (§ 4 Abs. 4a Satz 2 EStG). Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 v.H. der Überentnahme
Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt (§ 4 Abs. 4a Satz 3 EStG). Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2.050 € verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen (§ 4 Abs. 4a Satz 4 EStG). 15 a) Entnahmen i.S.
G sind mangels einer besonderen Definition in dieser Vorschrift grundsätzlich in Anknüpfung an die Legaldefinition in § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG zu bestimmen (vgl. dazu Beschluss
Großen Senats
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. Oktober 1974 GrS 1/73, BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168). Nach ständiger Rechtsprechung (Beschluss
Großen Senats
BFH in BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168) folgt die Auslegung
Begriffs der Entnahme i.S.
G einem finalen, betriebsübergreifenden Verständnis. Danach liegt eine Entnahme für betriebsfremde Zwecke vor, wenn ein Wirtschaftsgut aus dem betrieblichen in den privaten Bereich, oder aber von einem betrieblichen Bereich in einen anderen betrieblichen Bereich übergeht und dabei die Besteuerung der stillen Reserven nicht mehr gewährleistet ist. 16
finalen Entnahmebegriffs liegt es nahe, auch der Entnahme i.S.
G eine betriebsübergreifende Betrachtung zu Grunde zu legen. Danach wären Vermögensbewegungen zwischen zwei Betriebsvermögen eines Steuerpflichtigen ungeachtet der Frage, ob der Vermögenstransfer gemäß § 6 Abs. 5 EStG zum Buchwert erfolgt, weder als Entnahmen noch als Einlagen i.S.
G zu erfassen (so insbesondere Ley, Kölner Steuerdialog 2006, Nr. 10, 15277, 15284; Reiß in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 15 Rz 293). Allerdings hat der BFH unter Berücksichtigung der systematischen Stellung und der gesetzgeberischen Konzeption
G, die darauf abzielt, eine Gewinnhinzurechnung bei Vorliegen von Überentnahmen in dem Betrieb vorzunehmen, für den eine eigenständige Gewinnermittlung durchgeführt wird, die Begrenzung
Schuldzinsenabzugs ausschließlich betriebsbezogen ausgelegt. Hat der Steuerpflichtige daher mehrere Betriebe oder ist er an mehreren Personengesellschaften beteiligt, ist der Schuldzinsenabzug für jeden Betrieb bzw. Mitunternehmeranteil eigenständig zu ermitteln (BFH-Urteil vom 29. März 2007 IV R 72/02, BFHE 217, 514, BStBl II 2008, 420). Diese betriebsbezogene Beurteilung
G erfordert es gleichermaßen, den finalen Entnahmebegriff i.S.
G im Rahmen der Beurteilung einer Entnahme i.S.
G zu modifizieren. Ausgehend von dem der Entscheidung in BFHE 217, 514, BStBl II 2008, 420 zu Grunde liegenden Verständnis, wonach die Schuldzinsenkürzung maßgeblich an den Umstand
Eigenkapitalentzugs bei der jeweiligen betrieblichen Einheit anknüpft, stellt grundsätzlich jede Überführung oder Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem betrieblichen Bereich
Steuerpflichtigen in einen anderen betrieblichen Bereich
selben oder eines anderen Steuerpflichtigen eine Entnahme beim abgebenden und eine Einlage beim aufnehmenden Betrieb i.S.
G dar (ebenso Schallmoser in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 4 EStG Rz 1059; Wacker, Betriebs-Berater 2007, 1936; Wendt, Finanz-Rundschau 2000, 417, 424; Schreiben
Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 17. November 2005 IV B 2 -S 2144- 50/05, BStBl I 2005, 1019, Rdnr. 10; grundsätzlich für die Anwendung
engen Betriebsbegriffs bei Entnahmen i.S.
G liegt indes nicht vor, soweit ein Betrieb oder Mitunternehmeranteil gemäß § 6 Abs. 3 EStG unentgeltlich übertragen worden ist. Denn bei der unentgeltlichen Betriebs- oder Mitunternehmeranteilsübertragung rückt der Rechtsnachfolger in die Rechtsposition
Rechtsvorgängers ein. Die beim bisherigen Betriebsinhaber entstandenen Über- oder Unterentnahmen gehen auf den Rechtsnachfolger über (ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1019, Rdnr. 10a). Die unentgeltliche Betriebs- oder Mitunternehmeranteilsübertragung kann daher ihrerseits keine Entnahme bzw. Einlage i.S.
G auslösen. Da der Mitunternehmeranteil eines Gesellschafters sowohl den Anteil am Gesamthandsvermögen als auch das dem einzelnen Mitunternehmer zuzurechnende Sonderbetriebsvermögen umfasst (BFH-Urteile vom
Sonderbetriebsvermögens dem Anwendungsbereich
G. Sie führt daher grundsätzlich ebenfalls nicht zu einer Entnahme bzw. Einlage i.S.
G. 18 b) Wird infolge der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils gemäß § 6 Abs. 3 EStG eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung begründet und führt dies auf Grund der bestehenden Bilanzierungskonkurrenz zu einer veränderten Zuordnung eines Wirtschaftsguts
Sonderbetriebsvermögens bei der neu entstandenen oder neu errichteten Besitzpersonengesellschaft, liegt eine Entnahme bzw. Einlage i.S.
G nicht vor, soweit die veränderte Zuordnung
Wirtschaftsguts
Sonderbetriebsvermögens nicht zu einer Gewinnrealisierung durch die Aufdeckung der stillen Reserven geführt hat. 19
Bestehens der Betriebsaufspaltung nicht zum Tragen (BFH-Urteil in BFHE 218, 564, BStBl II 2008, 129). Es liegt während dieser Zeit latentes Sonderbetriebsvermögen der Betriebspersonengesellschaft vor, welches mit der Beendigung der Betriebsaufspaltung wieder auflebt (vgl. BFH-Urteil vom 6. März 2002 XI R 9/01, BFHE 198, 480, BStBl II 2002, 737, bei Bilanzierungskonkurrenz im Fall einer "einfachen" Betriebsaufspaltung zwischen einem Einzelbetrieb und einer mitunternehmerschaftlichen Betriebsgesellschaft). 22
Übertragenden standen, eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung, liegt ebenfalls eine Bilanzierungskonkurrenz vor. Die wesentlichen Betriebsgrundlagen stellen damit einerseits jeweils Sonderbetriebsvermögen
Übertragenden und
Übernehmenden bei der Betriebspersonengesellschaft dar. Andererseits stellen die wesentlichen Betriebsgrundlagen Betriebsvermögen der Besitzpersonengesellschaft dar, wenn sie in das Gesamthandsvermögen eingebracht werden. Verbleiben die wesentlichen Betriebsgrundlagen im Miteigentum der Gesellschafter der Besitzpersonengesellschaft, gehören sie zum Sonderbetriebsvermögen I der Besitzpersonengesellschaft. Die bestehende Bilanzierungskonkurrenz ist, wie zuvor dargelegt, zu Gunsten der Besitzpersongesellschaft zu lösen. Es findet mithin ein Zuordnungswechsel statt. Die wesentlichen Betriebsgrundlagen sind im Zeitpunkt der Entstehung der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung, der mit dem Zeitpunkt der Übertragung
Anteils am Mitunternehmeranteil einschließlich
Sonderbetriebsvermögens zusammenfällt, im Betriebs- bzw. Sonderbetriebsvermögen bei der Besitzpersonengesellschaft zu erfassen. 23
Bestehens einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung unterfällt jedoch so lange nicht dem Regelungsbereich
G, als sie zum Buchwert und damit ohne Gewinnrealisierung erfolgt ist. Die geänderte Zuordnung von Wirtschaftsgütern stellt in diesem Fall weder eine Entnahme beim abgebenden Betrieb noch eine Einlage beim aufnehmenden Betrieb i.S.
G dar. Der Behandlung als Entnahme/Einlage steht entgegen, dass die Wirtschaftsgüter, wie dargelegt, während
Bestehens der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung latentes Sonderbetriebsvermögen der Betriebspersonengesellschaft bleiben, welches mit der Beendigung der Betriebsaufspaltung wieder auflebt. Der Zuordnungswechsel eines Wirtschaftsguts im Fall einer Bilanzierungskonkurrenz kann, soweit er nicht zu einer Aufdeckung der stillen Reserven geführt hat, daher jedenfalls im Anwendungsbereich
G nicht einer endgültigen Überführung oder Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem betrieblichen Bereich
Steuerpflichtigen in einen anderen betrieblichen Bereich
selben oder eines anderen Steuerpflichtigen gleichgesetzt werden. 24 2. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. 25 a) Zutreffend hat das FG das Vorliegen einer Entnahme gemäß § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG nicht bereits im Zusammenhang mit der unentgeltlichen Übertragung der Teile
Mitunternehmeranteils angenommen. Die unentgeltliche Übertragung jeweils eines (Fünftel) Teils eines Mitunternehmeranteils unterfiel der Regelung
G i.d.F.
Steuerentlastungsgesetzes (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304). Auch die Übertragung der Miteigentumsanteile von je einem Fünftel an den verpachteten Grundstücken, die bis dahin als Sonderbetriebsvermögen
V bei der Klägerin erfasst waren, fiel unter § 6 Abs. 3 EStG, da die Miteigentumsanteile notwendiger Bestandteil
übertragenen Mitunternehmeranteils waren. Wie unter II.1.a
G. Die Miteigentumsanteile an den Grundstücken waren nach der Übertragung weiterhin dem Sonderbetriebsvermögen
V und nunmehr auch dem Sonderbetriebsvermögen seiner Kinder bei der Klägerin zuzuordnen. 26 b) Zu Unrecht hat das FG aber eine Entnahme i.S.
G bejaht, soweit die Grundstücke infolge der Entstehung einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung nunmehr dem Betriebsvermögen der GbR zuzuordnen waren. 27
FG von V und den Kindern unmittelbar in die beteiligungsidentische GbR eingelegt und von dieser weiterhin an die Klägerin verpachtet. Das FG hat aber offengelassen, ob die Miteigentumsanteile an den Grundstücken in das Gesamthandsvermögen oder das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter der GbR eingelegt worden sind. Tatsächlich haben V und die Kinder ihre Miteigentumsanteile an den Grundstücken erst mit Einbringungsvertrag vom 21. Dezember 2002 (nicht wie vom FG offensichtlich irrtümlich ausgeführt 21. Dezember 2000) in die GbR und damit in deren Gesamthandsvermögen eingebracht. Das FG hat auf den notariellen Einbringungsvertrag ausdrücklich Bezug genommen, weshalb
sen Inhalt für den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO als festgestellt gilt. Nach § 4
Einbringungsvertrags ist das Grundstück bereits seit dem 1. Januar 2000 an die GbR zum Zwecke der Vermietung übergeben worden. Der Vertragsinhalt lässt nur den Rückschluss zu, dass die Grundstücke bis zum Abschluss
Einbringungsvertrags vom 21. Dezember 2002 im Bruchteilseigentum der Kinder und
V verblieben und der GbR nur zu Vermietungszwecken zur Verfügung gestellt worden sind. 29 Auch soweit die Grundstücke zunächst noch im Bruchteilseigentum
V und der Kinder gestanden haben, führte die entgeltliche Verpachtung der Grundstücke durch die GbR an die Klägerin zur Begründung einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung (siehe dazu die Ausführungen unter II.1.b
G bei der Klägerin, weil die veränderte Zuordnung nach der maßgeblichen Rechtslage im Zeitpunkt der Übergabe der Grundstücke an die GbR zum Zwecke der Vermietung (Juli 2000) nicht mit einer Aufdeckung der in den Grundstücken verhafteten stillen Reserven verbunden war. 31 Die Übergabe der Grundstücke an die GbR zum Zwecke der Vermietung stellte sowohl für den V als auch für die Kinder eine Überführung eines einzelnen Wirtschaftsguts, hier in Gestalt der Miteigentumsanteile an den Grundstücken, zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen
selben Steuerpflichtigen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften i.S.
G i.d.F.
StEntlG 1999/2000/2002 dar, die zwingend zum Buchwert erfolgte. 32
G. Die unentgeltliche Übertragung erfolgte gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG i.d.F.
Gesetzes zur Fortentwicklung
Unternehmenssteuerrechts vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35) ebenfalls zwingend zum Buchwert. Die Grundstücksübertragung in das Gesamthandsvermögen der GbR wirkte sich auch insoweit nicht über eine Gewinnzurechnung bei der Ermittlung der Überentnahmen i.S.
G aus. Da trotz
Rechtsträgerwechsels die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung und in deren Folge auch die Bilanzierungskonkurrenz fortbestehen, liegt eine Entnahme i.S.
FG keine Überentnahmen vor. Eine Hinzurechnung gemäß § 4 Abs. 4a EStG war daher nicht vorzunehmen. Die Zinsen für kurzfristige Verbindlichkeiten sind
halb in Höhe von 2.917,74 € als Betriebsausgaben abzugsfähig. 34 c) Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2002 vom
Gewerbesteuermessbetrags wird dem FA gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO übertragen. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201110272&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
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