gehend Niedersächsisches Finanzgericht, 25. Juni 2008, Az: 3 K 310/05, Urteil DEU Bundesrepublik Deutschland (Abgrenzung und erbschaftsteuerrechtliche Bedeutung von
ausvermächtnissen und Teilungsanordnungen - Am Todestag noch nicht entstandene Steuerschulden nicht als Nachlassverbindlichkeiten abziehbar - Fehlende Beschwer des Beklagten bei klageabweisendem Sachurteil - Zustellung durch Empfangsbekenntnis - Wirkung der Revisionszulassung durch BFH - Keine Anwendung des § 2087 Abs. 1 BGB) 1. NV: Bei einer Teilungsanordnung, durch die der Erblasser unter Ausschluss einer Ausgleichspflicht einem von mehreren Miterben Gegenstände zuweist, die wertvoller sind, als dies dem Erbteil des Miterben entspricht, liegt eine reine Teilungsanordnung
, soweit eine Anrechnung auf den Erbteil des Miterben möglich ist, und in Höhe des Mehrwerts ein
ausvermächtnis .
handenen Grundbesitz in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) sowie die Beteiligungen an inländischen gewerblichen Vermögensanlagegesellschaften mit den im Zeitpunkt seines Ablebens darauf noch ruhenden Lasten und Belastungen erhalte. Um den übertragenen Grundbesitz und die Beteiligungen ordnungsgemäß verwalten zu können, sollte die Klägerin zusätzlich 10 %, maximal 500.000 DM, seines in der Bundesrepublik befindlichen, aus Barvermögen, Wertpapieren und sonstigen nicht grundstücksbezogenen Anlagen bestehenden Barvermögens erhalten. Von dem danach verbleibenden Barvermögen sollten S1 55 % und S2 45 % erhalten. Die unterschiedliche Aufteilung des Barvermögens sollte sich daraus rechtfertigen, dass S2 zusätzlich aus dem Vermögen der Ehefrau des V bedacht werden sollte. Darüber hinaus setzte V mehrere Vermächtnisse zugunsten seiner Ehefrau und Enkel sowie von Dritten aus. 3 Im
wort des Testaments führte V u.a. aus, er habe keines der Kinder benachteiligen wollen, hoffe jedoch andererseits, dass seine Kinder insbesondere die von ihm
genommene Teilungsanordnung akzeptieren, wobei er klarstelle, dass es neben der Teilungsanordnung zu keiner weiteren Erbauseinandersetzung unter den Erben auf der Basis dieses Testaments kommen dürfe. Sollten seine Kinder dieses Testament und die getroffenen Teilungsanordnungen ohne weitere Ausgleichsverpflichtungen nicht akzeptieren, so hätten sie nur die Möglichkeit, die Erbschaft auszuschlagen. Bei demjenigen Kind, das die Erbschaft ausschlage, seien bei der dann
zunehmenden Pflichtteilsberechnung auch die Vermögenswerte hinzuzurechnen, die es zu Lebzeiten von ihm geschenkt erhalten habe. 4 Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) setzte die Erbschaftsteuer gegen die drei Erbinnen durch Bescheide vom
ausvermächtnisse dar. Dieser Ansicht sei auch das Oberlandesgericht (OLG B) in dem im Klageverfahren der S1 gegen den Testamentsvollstrecker ergangenen Urteil vom 22. November 2002 … gewesen. In diesem Verfahren hatte S1 beantragt, dem Testamentsvollstrecker eine Veräußerung oder Belastung der in den Nachlass gefallenen Grundstücke zu untersagen. 11 Das OLG B hatte diese Klage mit der Begründung abgewiesen, V habe der Klägerin im
liegenden steuergerichtlichen Verfahren die Nachlassgrundstücke entgegen dem Wortlaut des Testaments durch
ausvermächtnisse (§ 2150 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) zugewandt und darüber nicht durch Teilungsanordnung nach § 2048 BGB verfügt. Dies folge aus dem Gesamtzusammenhang der im Testament getroffenen Regelungen und aus dem darin klar zum Ausdruck gebrachten Erblasserwillen. V habe danach keine Teilungsanordnungen mit etwaigen Ausgleichsverpflichtungen gegenüber den anderen Erbinnen verfügen wollen. Er habe mit den Ausführungen in der Einleitung des Testaments Auseinandersetzungen unter den Erben vermeiden und Ausgleichsverpflichtungen ausschließen wollen. Die Ansicht der S1, dem V sei es primär darauf angekommen, dass sein Nachlass gleichmäßig verteilt werde, finde im Testament keine Stütze. Die Auslegung der Teilungsanordnungen als
ausvermächtnisse werde auch dadurch gestützt, dass der beurkundende Notar in einem Schreiben erklärt habe, dass V die von ihm getroffene Teilungsanordnung als
ausvermächtnis angesehen habe und sich bewusst gewesen sei, dass es bei der im Testament
genommenen Aufteilung zu Ungerechtigkeiten bezüglich der Vermögenswerte kommen könne. Es sei jedoch sein ausdrücklicher Wunsch gewesen, dass seine Kinder diese Testamentsanordnung ohne die Möglichkeit von Streitigkeiten über die Bewertung einzelner Vermögenspositionen akzeptieren sollten. Dieses Ziel des V wäre aber beim Bestehen von Ausgleichsverpflichtungen nicht zu erreichen gewesen. 12 Dass V eine Anrechnung des durch die Teilungsanordnungen Zugewandten auf den Erbteil nicht gewollt habe, ergebe sich auch aus der scheinbaren Beschränkung der Erbeinsetzungen in Abschn. I. des Testaments. V habe damit zum Ausdruck bringen wollen, dass wirtschaftlich nur das nicht durch Teilungsanordnungen und Vermächtnisse betroffene Vermögen den Erbinnen nach dem Verhältnis ihrer Erbteile zufließen solle, während im Übrigen allein die von ihm getroffenen besonderen Bestimmungen über die reale und die wertmäßige Aufteilung des Nachlasses maßgebend sein sollten. Der Auffassung der S1, die Grundstückszuwendungen seien nur zu dem die Erbquote der Klägerin übersteigenden Teil als
ausvermächtnis und im Übrigen als Teilungsanordnung anzusehen, könne nicht gefolgt werden. Eine Zuwendung könne allenfalls dann zu einem Teil
ausvermächtnis und zu einem anderen Teil Teilungsanordnung sein, wenn besondere Gründe dafür ersichtlich seien, dass von der Aufteilung der einheitlich getroffenen Verfügung in die mit unterschiedlichen rechtlichen
aussetzungen und Wirkungen ausgestalteten Institute von Teilungsanordnung und
ausvermächtnis ausgegangen werden könne. Derartige Gründe seien hier nicht zu erkennen. Vielmehr habe V die Nachlassgrundstücke und einen Teil des Barvermögens der Klägerin und das restliche Barvermögen der S1 und der S2 einheitlich als
ausvermächtnisse zugewandt. Der Klägerin stehe somit gegen den Testamentsvollstrecker ein Anspruch auf Erfüllung der ihr zugewendeten Grundstücksvorausvermächtnisse zu, ohne dass sich daraus eine Ausgleichspflicht oder Einzahlungspflicht in den Nachlass ergebe. 13 Die Klägerin berechnete die nach ihrer Ansicht festzusetzende Erbschaftsteuer wie folgt: 14 DM Grundvermögen ... inländisches gewerbliches Vermögen ... USA-Vermögenswerte (1/3 von ... DM ... Barvermögen ... Gesamtwert (rechnerisch rich- tig: ... DM) ... Nachlassverbindlichkeiten ./. ... Erwerb ... Freibetrag ./. 90.000,00 steuerpflichtiger Erwerb ... Steuersatz 12 % Steuer ... 15 Bei den Nachlassverbindlichkeiten berücksichtigte die Klägerin u.a. Vermächtnisse von insgesamt …DM sowie Steuerschulden von zusammen … DM, davon … DM Steuer für die nach dem Eintritt des Erbfalls erfolgte Entnahme eines Grundstücks aus dem Betriebsvermögen. 16 Das FG wies die Klage durch das in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2009, 1258 veröffentlichte Urteil ab. Die Klägerin habe sie rechtzeitig erhoben. Es stehe zur vollen Überzeugung des Senats fest, dass die Einspruchsentscheidung zwar bereits am 11. Juni 2005 im Büro des Klägervertreters eingegangen sei, dieser aber erst am 13. Juni 2005 davon Kenntnis genommen habe. Der Klägervertreter habe überzeugend
getragen, dass die Angestellte im Rahmen ihrer Urlaubsvertretung das Empfangsbekenntnis am Montag, den 13. Juni 2005,
gefunden habe. Dies werde auch durch die eidesstattliche Versicherung der Angestellten bestätigt. Dass darin als Datum des Eingangs der
ausvermächtnisse, sondern um eine quotenbestimmende Teilungsanordnung, die zu einer Verschiebung der
gesehenen Erbquoten geführt habe und der keine erbschaftsteuerrechtliche Bedeutung zukomme. Es bestünden keine Anhaltspunkte, dass V den Töchtern hinsichtlich des ausdrücklich zugeordneten Vermögens die bei Vermächtnissen bestehende schuldrechtliche Stellung habe einräumen wollen. Vielmehr sei er von einer Akzeptanz der gesamten Regelung oder einer Ausschlagung der Erbschaft ausgegangen. Eine Bindung an die Testamentsauslegung durch das OLG B bestehe nicht. 18 Nach § 2087 Abs. 1 BGB liege eine Erbeinsetzung auch dann
, wenn der Erblasser sein Vermögen oder einen Bruchteil davon einem Bedachten zuwende. Dies sei auch der Fall, wenn der Bedachte nicht ausdrücklich als Erbe bezeichnet sei. Eine Erbeinsetzung sei demnach durch Zuweisung von Vermögensgruppen auf mehrere Personen als Erben entsprechend dem Verkehrswert der zugewiesenen Vermögensgegenstände möglich. Eine solche Erbeinsetzung werde regelmäßig dann angenommen, wenn der Erblasser den Bedachten diejenigen Gegenstände zugewiesen habe, die nach seiner
stellung bei Testamentserrichtung nahezu das gesamte Vermögen ausgemacht hätten. Dann sei davon auszugehen, dass der Erblasser durch die in dieser Weise bedachten Personen seine wirtschaftliche Stellung fortgesetzt wissen wolle. 19 Für die Abgrenzung zwischen Teilungsanordnung und
ausvermächtnis sei entscheidend, ob die zu beurteilende Regelung zu einer Wertverschiebung bei der Erbquote führe. Habe ein Erblasser einem Miterben Gegenstände zugewiesen, deren Wert objektiv höher sei, als diesem seiner Quote nach bei der Auseinandersetzung zukäme, so komme es darauf an, ob der Erblasser subjektiv dem durch die Anordnung begünstigten Miterben zusätzlich zu seinem Erbteil auch noch den Mehrwert habe zuwenden wollen (dann
ausvermächtnis) oder ob nach seinem Willen eine Wertverschiebung dadurch ausgeschlossen sein sollte, dass der Bedachte hinsichtlich des Mehrwerts den übrigen Miterben einen Wertausgleich aus seinem eigenen Vermögen zahlen müsse. 20 Für das
liegen einer Erbeinsetzung spreche aber, wenn praktisch über das gesamte Vermögen verfügt worden sei. Dann könne sich eine mit einer Teilungsanordnung verbundene Erbeinsetzung ergeben, wobei sich die jeweilige Erbquote aus dem Verhältnis der Werte der zugewendeten Vermögensteile zum Wert des gesamten Nachlasses ergebe. Hierbei seien die
stellungen des Erblassers im Zeitpunkt der Testamentserrichtung maßgebend. 21 Bei den von V im Testament unter "Teilungsanordnung" getroffenen Regelungen handele es sich nicht um
ausvermächtnisse zugunsten der jeweiligen Erbinnen, sondern um eine quotenbestimmende Teilungsanordnung. Zwar habe V eine Erbeinsetzung zu gleichen Teilen nach Köpfen
genommen, aber gleichzeitig geregelt, wie das Vermögen verteilt werden solle, und dabei den Töchtern Vermögensgegenstände ohne Rücksicht auf deren Wert zugewiesen. Ausgleichspflichten habe V ausdrücklich ausgeschlossen. Solche entstünden jedoch typischerweise bei einer Erbeinsetzung und einer Vermächtnisregelung. Ausgeschlossen werden könne eine Ausgleichspflicht jedoch durch eine quotenbestimmende Teilungsanordnung, da hierdurch die Erbquoten verbindlich festgelegt würden. 22 V habe im Rahmen der Teilungsanordnungen nahezu über sein gesamtes Vermögen verfügt. Die aktiven Nachlassgegenstände hätten einen Verkehrswert von weit über … Mio. DM gehabt. Der Wert des USA-Vermögens habe lediglich 1,3 Mio. DM betragen und trete daher wertmäßig zurück. Eine Erbanwachsung nach Köpfen habe danach von
nherein nicht erfolgen sollen. Die von V bestimmten Erbquoten könnten folglich der Besteuerung nicht zu Grunde gelegt werden. Es habe sich nur eine geringe Verschiebung der Erbquote für die Klägerin von 33 1/3 zu 35,48 % ergeben. 23 Die Klägerin macht mit der Revision geltend, V habe ihr den inländischen Grundbesitz und die Beteiligungen an inländischen gewerblichen Vermögensgesellschaften einschließlich der darauf ruhenden Belastungen und Schulden sowie einen Teil des Barvermögens durch
ausvermächtnisse zugewendet. Eine Teilungsanordnung liege entgegen dem Wortlaut des Testaments nicht
. V habe erkannt, dass seine unter Abschn. II. des Testaments
genommene Aufteilung eines Teils des Nachlasses nicht der von ihm angeordneten Erbquote entsprochen habe. Ausgleichspflichten habe er dennoch ausgeschlossen, nicht zuletzt auch im Hinblick auf die letztwillige Verfügung seiner Ehefrau zugunsten der S2. Eine quotenbestimmende Teilungsanordnung gebe es nach herrschender Meinung nicht. Die Revision des FA sei unbegründet. Die Klage sei nicht verspätet erhoben worden. 24 Die Klägerin beantragt, die
entscheidung aufzuheben und die Steuerfestsetzung unter Änderung des Steuerbescheids vom 24. Mai 1994 in Gestalt der Einspruchsentscheidung dahingehend abzuändern, dass ein steuerpflichtiger Erwerb von 2.091.278,48 DM angesetzt wird. 25 Das FA beantragt mit seiner Revision, die
entscheidung aufzuheben und die Klage wegen verspäteter Einlegung abzuweisen. Die Klägerin habe nicht hinreichend nachgewiesen, dass ihr seinerzeitiger Verfahrensbevollmächtigter das Empfangsbekenntnis nicht bereits am
entscheidung eingelegt hatte. Die Zulassung der Revision durch den Bundesfinanzhof (BFH) gemäß § 116 Abs. 7 Satz 1 FGO wirkt nicht nur zugunsten des Beschwerdeführers, sondern zugunsten aller Beteiligter des finanzgerichtlichen Verfahrens (§ 57 FGO), wie es sich aus der Regelung in § 116 Abs. 7 Satz 2 FGO über den Beginn der Revisions- und der Revisionsbegründungsfrist für die übrigen Beteiligten ergibt (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, Kommentar,
Rz 19; Lange, a.a.O.,
bis 134 FGO Rz 22; Seer, a.a.O.,
29
aussetzung für die Zulässigkeit der Revision des FA ist u.a., dass es durch das angefochtene Urteil des FG beschwert ist. Dabei kommt es nicht auf die formelle, sondern die materielle Beschwer an. Materiell beschwert ist das FA, wenn der rechtskraftfähige Inhalt der angefochtenen Entscheidung für das FA nachteilig ist (BFH-Beschluss vom
Rz 20, m.w.N.), kann auf sich beruhen, weil die Sachabweisung gegenüber der Prozessabweisung dem FA im
liegenden Verfahren unter keinem Gesichtspunkt zum Nachteil gereicht. Eine Wiederholung der Klage ist bei einer Abweisung der Klage als unbegründet ausgeschlossen. Ein besseres Ergebnis kann das FA durch Abweisung der Klage als unzulässig nicht erreichen (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 7. Juni 1977 I C 20.74, Die Öffentliche Verwaltung 1977, 784). III. 30 Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der
entscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). 31 1. Die Annahme des FG, die Klage sei fristgerecht erhoben worden, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. 32 a) Da das FA die Einspruchsentscheidung nicht mit einfachem Brief bekannt gegeben, sondern gemäß § 122 Abs. 5 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) die Zustellung angeordnet hatte, richtet sich die Zustellung nach den
schriften des im Juni 2005 noch geltenden Verwaltungszustellungsgesetzes (VwZG) vom
aussetzungen ein Gericht von der Unrichtigkeit überzeugt zu sein hat, lässt sich nicht allgemein bestimmen, sondern ist Inhalt der jeweiligen tatrichterlichen Überzeugungsbildung (BFH-Urteil in BFHE 193, 392, BStBl II 2001, 156, m.w.N.). 34
liegen oder die Tatsachen- und Beweiswürdigung widersprüchlich, lückenhaft oder unklar ist oder ihr zu hohe Anforderungen an die Überzeugungsbildung zugrunde liegen (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 212, 360, BStBl II 2006, 359, unter II.2.a, in BFHE 225, 334, BStBl II 2009, 902, unter II.2., und in BFH/NV 2010, 824, unter II.2.a aa). 36 bb) Derartige Gründe, die in Bezug auf den Zeitpunkt der Zustellung der Einspruchsentscheidung zum Wegfall der auf § 118 Abs. 2 FGO beruhenden Bindungswirkung der vom FG getroffenen Feststellungen führen würden, hat das FA nicht
getragen und sind auch nicht ersichtlich. Die Bindungswirkung entfällt nicht deshalb, weil das FG möglicherweise auch zu einem anderen Ergebnis hätte kommen können. 37
. Kann der Richter sich aber trotz Auswertung aller Umstände von dem tatsächlich
handenen wirklichen Willen des Erblassers nicht überzeugen, dann muss er sich --wiederum unter Auswertung von Wortlaut und allen Umständen-- notfalls mit dem Sinn begnügen, der dem Erblasserwillen mutmaßlich am ehesten entspricht. Von diesem durch Wortlaut und Umständen nahegelegten Verständnis darf er nur dann abgehen, wenn weitere Umstände mit mindestens annähernd gleich großem Gewicht für ein Verständnis in einem anderen Sinne dargetan und bewiesen sind (BGH-Urteil vom 7. Oktober 1992 IV ZR 160/91, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1993, 256, m.w.N.). 40 b) Das FG hat diese Auslegungsregeln für Testamente nicht beachtet, soweit es angenommen hat, V habe seine Töchter entgegen dem ausdrücklichen Wortlaut des Testaments nicht zu gleichen Teilen, sondern die Klägerin und S1 zu je 55/155 und S2 zu 45/155 als Erbinnen eingesetzt. Für eine solche vom Wortlaut abweichende Auslegung des Testaments gibt es keine Grundlage. 41 Wie V in dem Testament ausgeführt hat, gilt die Erbeinsetzung zu gleichen Teilen für diejenigen Nachlassgegenstände, über die er nicht durch Teilungsanordnung und Vermächtnisse verfügt hat, auch für seine im Ausland befindlichen Vermögenswerte, sofern er für diese keine Einzelanordnungen getroffen hat. Daraus geht klar und eindeutig hervor, dass die Töchter des V das nicht von Teilungsanordnungen, Vermächtnissen und sonstigen Einzelanordnungen betroffene Vermögen wertmäßig zu gleichen Teilen erhalten sollten. Die vom FG
genommene Auslegung des Testaments hätte demgegenüber zur Folge, dass die Klägerin und S1 von diesem Vermögen wertmäßig jeweils 55/155 und S2 lediglich 45/155 erhalten würden. Die durch die Teilungsanordnung bewirkte Ungleichbehandlung der Miterbinnen würde dadurch weiter verstärkt, ohne dass es Anhaltspunkte dafür gibt, dass dies dem Willen des V, der die Töchter von den von ihm bestimmten Ausnahmen abgesehen gleich behandeln wollte, entsprechen könnte. 42 Die vom FG
genommene Auslegung des Testaments kann auch nicht auf § 2087 Abs. 1 BGB gestützt werden. Hat der Erblasser sein Vermögen oder einen Bruchteil seines Vermögens dem Bedachten zugewendet, so ist die Verfügung nach dieser
schrift als Erbeinsetzung anzusehen, auch wenn der Bedachte nicht als Erbe bezeichnet ist. Es handelt sich dabei um eine Auslegungsregel, die nicht anwendbar ist, wenn der Erblasser ausdrücklich Erben eingesetzt und die von ihm bestimmten Erbquoten insgesamt 100 % ausmachen. 43 c) Zur Begründung der vom FA und vom FG
genommenen Testamentsauslegung lässt sich entgegen der Ansicht des FG auch nicht anführen, die vom FA ermittelten Erbquoten seien für sich genommen geeignet, das Entstehen von Ausgleichsansprüchen aufgrund der Teilungsanordnung auszuschließen. Das FA ist nämlich bei der Ermittlung der Erbquoten von dem Verhältnis ausgegangen, in dem S1 und S2 aufgrund der Teilungsanordnung das Barvermögen erhalten sollten, das nach Abzug des der Klägerin zustehenden Anteils verblieb. Für die Frage, ob die Miterbinnen durch die Teilungsanordnung wertmäßig teilweise begünstigt und teilweise benachteiligt sind, kommt es demgegenüber auf die Wertverhältnisse bei Eintritt des Erbfalls an. Für den Fall der wertmäßigen Begünstigung eines Teils der Miterbinnen konnte das Entstehen von darauf beruhenden Ausgleichsansprüchen sowohl bei der von V ausdrücklich verfügten Erbeinsetzung zu gleichen Teilen als auch bei den vom FA ermittelten hiervon lediglich geringfügig abweichenden Erbquoten nur durch eine entsprechende Verfügung des V verhindert werden (vgl. unten 3.). 44 d) Da das FG von einer anderen Ansicht ausgegangen ist, war die
entscheidung aufzuheben. 45 3. Die Sache ist nicht spruchreif. Auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen kann nicht abschließend entschieden werden, ob die Erbschaftsteuer bei zutreffender Berechnung mindestens so hoch wie vom FA festgesetzt und daher die Klage unbegründet ist oder ob die festgesetzte Erbschaftsteuer herabzusetzen ist. 46 a) Der der Klägerin aufgrund der Teilungsanordnung gegen die Erbengemeinschaft zustehende Anspruch auf Übertragung des Grundbesitzes in der Bundesrepublik sowie der Beteiligungen an inländischen gewerblichen Vermögensanlagegesellschaften mit den im Zeitpunkt des Ablebens des V darauf noch ruhenden Lasten und Belastungen ist als solcher unabhängig von den Wertverhältnissen bei Eintritt des Erbfalls nicht als Erwerb durch (
aus-)Vermächtnis (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes --ErbStG--) anzusetzen. Vielmehr beruht dieser Anspruch auf der Teilungsanordnung, soweit die Klägerin dadurch gegenüber S1 und S2 wertmäßig nicht begünstigt wird. Soweit eine solche wertmäßige Begünstigung
liegt, handelt es sich um ein
ausvermächtnis (§ 2150 BGB), das mit dem gemeinen Wert (§ 9 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes --BewG--) der Besteuerung unterliegt. 47 aa) Als der Erbschaftsteuer unterliegender Erwerb von Todes wegen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) gilt nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG u.a. der Erwerb durch Erbanfall. Unter Erbanfall ist der Übergang des Vermögens des Erblassers auf den (die) Erben i.S. von § 1922 BGB zu verstehen. Dieser Anteil ist bei einer Mehrheit von Erben beim jeweiligen Miterben entsprechend seiner Erbquote (vgl. § 2047 Abs. 1 BGB) erbschaftsteuerrechtlich zu erfassen, und zwar auch dann, wenn eine verbindliche Teilungsanordnung des Erblassers (§ 2048 BGB)
liegt (BFH-Urteile vom
ausvermächtnis, der bei den Erben eine abziehbare Nachlassverbindlichkeit darstellt (§ 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG) und beim Vermächtnisnehmer als Erwerb von Todes wegen gilt (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG), gleichgestellt werden. 48 Etwas anderes gilt nur dann, wenn die Auslegung des Testaments unter Berücksichtigung des Erblasserwillens ergibt, dass dem Miterben der Anspruch aus der "Teilungsanordnung" auf einen bestimmten Gegenstand auch für den (bei Testamentserrichtung hypothetischen) Fall zustehen soll, dass er das Erbe ausschlägt oder aus anderen Gründen nicht Erbe wird. War die Zuwendung des Gegenstands so gemeint, liegt unabhängig von den vom Erblasser verwendeten Begriffen und von den Wertverhältnissen ein von der Erbeinsetzung unabhängiger Geltungsgrund
, der zum
liegen eines Vermächtnisses führt (BGH-Urteil vom
aussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt. Wie V in der Einleitung des Testaments ausgeführt hat, sollten seine Kinder in dem Fall, dass sie das Testament und die getroffenen Teilungsanordnungen ohne weitere Ausgleichsverpflichtungen nicht akzeptieren, nur die Möglichkeit haben, die Erbschaft auszuschlagen und den Pflichtteil zu beanspruchen. Danach sollten die Erbinnen nicht in der Lage sein, trotz Ausschlagung der Erbschaft den Vollzug der Teilungsanordnungen zu fordern. 50 bb) Der Erblasser kann für die Auseinandersetzung unter mehreren Miterben durch letztwillige Verfügung gemäß § 2048 BGB Anordnungen treffen; derartige Verfügungen (Teilungsanordnungen) gehen den gesetzlichen Regeln für die Auseinandersetzung
; sie lassen die Höhe der Erbteile und den Wert der Beteiligung der einzelnen Miterben am Nachlass grundsätzlich unberührt. Der Erblasser kann aber einem von mehreren Miterben durch Teilungsanordnung Gegenstände zuweisen, die wertvoller sind, als seinem Erbteil entspricht. 51 Ist dies der Fall, stellt sich stets die Frage, ob der Mehrbetrag zusätzlich zu dem Erbteil zugewendet sein soll; trifft dies zu, dann handelt es sich --jedenfalls wegen des Mehrwerts-- nicht um eine Teilungsanordnung i.S. von § 2048 BGB, sondern um ein
ausvermächtnis i.S. des § 2150 BGB (BGH-Urteile vom
ausvermächtnis vgl. ferner BFH-Urteile in BFHE 167, 562, BStBl II 1992, 669, und vom 30. März 2009 II R 12/07, BFH/NV 2009, 1653). 52 Nach der in der zivilrechtlichen Rechtsprechung und Literatur überwiegend vertretenen Ansicht liegt bei einer Teilungsanordnung, durch die der Erblasser unter Ausschluss einer Ausgleichspflicht einem von mehreren Miterben Gegenstände zuweist, die wertvoller sind, als dies dem Erbteil des Miterben entspricht, eine reine Teilungsanordnung
, soweit eine Anrechnung auf den Erbteil des Miterben möglich ist, und in Höhe des Mehrwerts ein
ausvermächtnis (Urteil des Landgerichts Karlsruhe vom
ausvermächtnis bezieht sich danach in solchen Fällen nicht auf die dem Miterben zustehenden Gegenstände, sondern nur auf den Mehrwert. Eine solche Kombination von Teilungsanordnung und
ausvermächtnis ist möglich (Müller-Christmann in Bamberger/Roth, a.a.O., § 2150 Rz 7). 53 cc) Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung auch für die Erbschaftsteuer an (ebenso Geck in Kapp/Ebeling, ErbStG, § 3 Rz 129.11; Sommer/Kerschbaumer, ZEV 2004, 13, 17). Hat der Erblasser ausdrücklich eine Teilungsanordnung verfügt, die nicht ausnahmsweise als selbständiges
ausvermächtnis zu verstehen ist (oben aa), ist das Testament soweit möglich so auszulegen, wie es dem Wortlaut der Verfügung des Erblassers entspricht. Es bleibt danach bei der Teilungsanordnung, soweit eine Anrechnung auf den dem Miterben zustehenden Anteil am Nachlass möglich ist. Lediglich hinsichtlich des dem Miterben zukommenden Mehrwerts ist abweichend vom Wortlaut des Testaments nicht vom
liegen einer Teilungsanordnung, sondern eines
ausvermächtnisses auszugehen. Dieses
ausvermächtnis besteht in der Befreiung des besser gestellten Miterben von der ihn ansonsten treffenden Wertausgleichsverpflichtung (Fischer in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 2. Aufl., § 3 Rz 131) und ist bei der Ermittlung der Erbschaftsteuer nach § 12 Abs. 1 ErbStG mit dem gemeinen Wert (§ 9 Abs. 1 BewG) der Ausgleichsverpflichtung anzusetzen, die bestünde, wenn sie der Erblasser nicht ausgeschlossen hätte. Der Wert der Ausgleichsverpflichtung ist gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG bei den übrigen Miterben als Nachlassverbindlichkeit abzugsfähig, und zwar jeweils in der Höhe, in der ihnen der durch die Teilungsanordnung begünstigte Miterbe einen Ausgleich hätte zahlen müssen, wenn ihn der Erblasser nicht durch das
ausvermächtnis von einer Ausgleichspflicht befreit hätte. 54 dd) Entgegen der von der Klägerin und vom OLG B vertretenen Ansicht standen danach der Klägerin der Grundbesitz in der Bundesrepublik sowie die Beteiligungen an inländischen gewerblichen Vermögensanlagegesellschaften mit den im Zeitpunkt des Ablebens des V darauf ruhenden Lasten und Belastungen nicht aufgrund eines
ausvermächtnisses zu. Der Wortwahl im Testament des V kommt dabei besonderes Gewicht zu, weil es notariell beurkundet ist (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 214; BGH-Urteil vom 6. Dezember 1989 IVa ZR 59/88, NJW-RR 1990, 391). Es liegt vielmehr eine Teilungsanordnung
, bei der V nach der revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden, mit der Ansicht des OLG B und der Beteiligten übereinstimmenden Auffassung des FG Ausgleichsansprüche ausgeschlossen hatte. Wurde die Klägerin durch die Teilungsanordnung über ihren Anteil am Nachlass von einem Drittel hinaus begünstigt, stellt der in der Befreiung von Ausgleichsverpflichtungen liegende Mehrwert ein
ausvermächtnis dar. Es kommt dabei nicht auf die bei der Bemessung der Erbschaftsteuer anzusetzenden Steuerwerte, sondern auf die Verkehrswerte an; denn es handelt sich um zivilrechtliche Verpflichtungen, die nicht nach steuerlichen Grundsätzen bewertet werden können. 55 ee) Diesem Verständnis der Teilungsanordnung kann nicht entgegengehalten werden, diese habe nach den Wertverhältnissen bei Eintritt des Erbfalls zu einer entsprechenden Verschiebung der Erbquoten geführt. Eine quotenverschiebende Teilungsanordnung gibt es nach der Rechtsprechung des BGH, der sich der erkennende Senat anschließt, abgesehen vom Fall des § 2049 BGB (Übernahme eines Landguts) nicht (BGH-Urteil in NJW-RR 1990, 1220; ebenso MünchKommBGB/Ann,
liegen, bei der durch die gegenständliche Verteilung der zum Nachlass gehörenden Gegenstände die Erbquote bestimmt wird (BGH-Urteil in NJW-RR 1990, 391). 57 ff) Eine entsprechende Prüfung wird das FG nunmehr nachzuholen und dabei zu berücksichtigen haben, dass der Klägerin nach den von V getroffenen Verfügungen neben den ihr durch die Teilungsanordnung zugewiesenen Nachlassgegenständen ein Drittel des Nachlasses (Aktiva abzüglich der von allen Erbinnen gemeinschaftlich zu tragenden Nachlassverbindlichkeiten), über den V nicht durch Teilungsanordnung und Vermächtnisse verfügt hatte, zustand. Die Klägerin wurde danach durch die Teilungsanordnung besser als durch eine ohne Teilungsanordnung erfolgte Erbeinsetzung der drei Töchter des V zu gleichen Teilen gestellt, wenn und soweit der Gesamtwert des im Zeitpunkt des Ablebens des V noch
handenen Grundbesitzes in der Bundesrepublik sowie der Beteiligungen an inländischen gewerblichen Vermögensanlagegesellschaften mit den in diesem Zeitpunkt darauf noch ruhenden Lasten und Belastungen zuzüglich 500.000 DM höher ist als ein Drittel des Gesamtwerts des im Zeitpunkt des Ablebens des V noch
handenen Grundbesitzes in der Bundesrepublik sowie der Beteiligungen an inländischen gewerblichen Vermögensanlagegesellschaften mit den in diesem Zeitpunkt darauf noch ruhenden Lasten und Belastungen und des gesamten Barvermögens. Der Nachlass, über den V nicht durch Teilungsanordnung und Vermächtnisse verfügt hatte, wäre bei dem Vergleich auf beiden Seiten mit demselben (Drittel-)Wert anzusetzen und kann daher unberücksichtigt bleiben. 58 Das FG wird bei dem anzustellenden Wertvergleich auch zu prüfen haben, inwieweit die dem Grunde und der Höhe nach zu berücksichtigenden Nachlassverbindlichkeiten auf dem Grundbesitz und den Beteiligungen an inländischen gewerblichen Vermögensanlagegesellschaften ruhende Lasten und Belastungen darstellen und daher von der Klägerin im Innenverhältnis allein zu tragen waren, und inwieweit die Nachlassverbindlichkeiten diese
aussetzung nicht erfüllen und deshalb den Miterbinnen gemeinsam zur Last fielen. 59 b) Das FG wird bei seiner erneuten Entscheidung ferner zu beachten haben, dass die von der Klägerin geltend gemachten Steuerschulden nur insoweit gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG als Nachlassverbindlichkeiten abgezogen werden können, als sie gemäß § 1922 Abs. 1 BGB, § 45 Abs. 1 AO auf die Erbinnen übergegangen sind. Soweit die Steuerschulden am Todestag des V als dem gemäß § 11 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG maßgebenden Stichtag noch nicht entstanden waren, wie insbesondere die aufgrund der nach diesem Zeitpunkt erfolgten Grundstücksentnahme entstandene Steuer, sind sie nicht abziehbar (BFH-Urteil vom
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.