Todes eines Freiberuflers; keine Berücksichtigung nicht aktivierbarer Patente im Betriebsvermögen bei der Bemessung der Erbschaftsteuer nach dem vor 2009 geltenden Recht; Bewertung im Privatvermögen befindlicher Patente; Abnutzbarkeit von Warenzeichen/Marken; Berücksichtigung vom Erblasser nicht zu erfüllender Schulden als Nachlassverbindlichkeiten; Ansatz erst nach dem Tod
Erben fällig werdender Verbindlichkeiten
Erblassers bei der Erbschaftsteuer; Erwerb eines Anteils an einer nicht in das Handelsregister eingetragenen vermögensverwaltenden Personengesellschaft erbschaftsteuerrechtlich nicht begünstigt; Maßgeblichkeit
zivilrechtlichen Eigentum bei der Erbschaftsteuer; erbschaftsteuerrechtliche Beurteilung
Erwerbs eines Anteils an einer Vor-GmbH; Nachhaltigkeit einer Erfindertätigkeit; Ansatz von Wirtschaftsgüter nach § 109 BewG; Abnutzbarkeit von immateriellen Wirtschaftsgütern; Anteil an Kapitalgesellschaft als notwendiges Betriebsvermögen eines Freiberuflers; Behandlung schwebender Geschäfte bei der Erbschaftsteuer; Grundbucheintrag; gewerblich geprägte Personengesellschaft; Überführung von Wirtschaftsgütern in das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten als Veräußerung; Verdrängung
gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben)
Erben durch die Schuld mit dem Tod
Erblassers ein oder steht zu diesem Zeitpunkt fest, dass sie eintreten wird, ist die Schuld als Nachlassverbindlichkeit abziehbar. 7. NV: Braucht der Erbe einen vom Erblasser noch nicht erfüllten gegenseitigen Vertrag ebenfalls nicht zu erfüllen, weil die Leistungspflicht erst mit dem Tod
Erben fällig wird, kann die Leistungspflicht erst ab diesem Zeitpunkt als Nachlassverbindlichkeit berücksichtigt werden, und zwar als rückwirkendes Ereignis.
Erbfalls die Stammeinlage bereits erbracht hatte. 1 I. Die am 5. Januar 1959 geborene Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist aufgrund
notariell beurkundeten Ehe- und Erbvertrags vom
E aus den Lizenzen wurden als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung versteuert. 2 E verkaufte die Beteiligung an der GmbH 1 durch notariell beurkundeten Vertrag vom 1. Juli 1998 an S 1, einen Sohn aus einer früheren Ehe, der bereits zur Hälfte an der GmbH 1 beteiligt war, und trat den Geschäftsanteil "aufschiebend bedingt" durch den Tod der Klägerin oder für den Fall, dass E nicht durch die Klägerin beerbt wird, durch den Tod
E an S 1 ab. S 1 sollte also erst nach dem Tode
E und der Klägerin Inhaber
Geschäftsanteils werden. Zur Sicherung
Übertragungsanspruchs
S 1 verpflichtete sich E, "sich jedweder Verfügung zu enthalten, die ihm die Erfüllung dieses Vertrages unmöglich macht, insbesondere eine anderweitige Abtretung
Geschäftsanteils vorzunehmen oder den Geschäftsanteil zu verpfänden", und diese Verpflichtung auch an die Klägerin weiterzugeben. Als Gegenleistung hatte S 1 seine Beteiligung an der D 32 mit Wirkung ab
Unternehmens der "KG" ist der Erwerb, die Bebauung, die Verwaltung, die wirtschaftliche Nutzung wie Verpachtung, Vermietung von Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten unter Ausschluss eigener Bautätigkeit sowie von sonstigen Vermögensanlagen. Das Gesellschaftsverhältnis sollte nach dem Vertragswortlaut mit der Eintragung in das Handelsregister beginnen. Als Geschäftsführer der "KG" wurden die GmbH 2 und S 1 bestellt. 5 Die Klägerin und E erbrachten ihre Kommanditeinlagen gemäß Vertrag vom 6. Juli 1998 durch Einbringung von Grundbesitz (Grundstücke, Miteigentumsanteile, Eigentumswohnungen, Erbbaurechte) und E ferner durch die Einlage der ihm gehörenden hälftigen Anteile an den C-Patenten sowie von hälftigem Miteigentum an den ihm in vollem Umfang gehörenden Patenten und Patentanmeldungen sowie an dem Warenzeichen/Markenzeichen …. Hinsichtlich
Grundbesitzes erklärten die Vertragsbeteiligten die Auflassung und bewilligten die Eheleute die Eintragung in das Grundbuch. E trat die in die "KG" einzubringenden Rechte und Mitberechtigungen an diese ab. Der Besitz an den eingebrachten beweglichen und unbeweglichen Sachen sowie Gefahr, Nutzungen und Lasten sollten mit dem 1. Juli 1998 auf die "KG" übergehen. Die "KG" übernahm ihrerseits persönliche Verbindlichkeiten der Klägerin und
E. Der Differenzbetrag zwischen Kommanditkapital und übernommenen Verbindlichkeiten einerseits und der Summe der Aktiva andererseits wurde den Eheleuten als Darlehensforderung im Verhältnis ihrer Kommanditbeteiligungen zueinander gutgeschrieben und der "KG" belastet. Über die Darlehenskonten sind auch Gewinnanteile, private Einlagen, Privatentnahmen, Zinsen und Auslagenersatz nebst Haftungsvergütungen zu verrechnen. 6 Die Eintragung der "KG" in das Handelsregister wurde am
Warenzeichens) standen dem S 1 aufgrund eines Vermächtnisses von den C-Patenten abgesehen hälftige Anteile zu. 9 Die Klägerin ging in der Erbschaftsteuererklärung abweichend von den Gesellschaftsverträgen, aber übereinstimmend mit dem Ehe- und Erbvertrag vom 28. Juni 1998 davon aus, dass sie mit 26 v.H. und E mit 74 v.H. an der GmbH 2 und der "KG" beteiligt gewesen seien und dass sich die Vermächtnisse zugunsten von S 2, S 3 und S 4 auf jeweils 18,5 v.H.
Kapitals der GmbH 2 und der "KG" belaufen hätten. Sie selbst habe demgemäß ebenfalls Beteiligungen von je 18,5 v.H. an diesen Gesellschaften als Erbin erhalten. Das Stammkapital der GmbH 2 sei am 10. Juli 1998 eingezahlt worden, und zwar zu 26 v.H. von ihr und zu 74 v.H. von E. Dieses Stammkapital bezog sie in den von ihr erklärten Wert
Gesellschaftsvermögens der "KG" ein. 10 Hinsichtlich der Beteiligungen
E an der D 32 gab die Klägerin an, E und sie selbst seien an dieser Gesellschaft, einer Immobilien-Anlagegesellschaft in der Rechtsform einer KG, je zur Hälfte mit einem Nominalbetrag von 200.000 DM und E darüber hinaus allein mit einem weiteren, für 150.000 DM erworbenen Anteil mit einem Nominalbetrag von 200.000 DM beteiligt gewesen. 11 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte gegen die Klägerin durch den im Anschluss an eine Außenprüfung ergangenen Bescheid vom
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der beim Eintritt
Erbfalls geltenden Fassung (ErbStG) für den Erwerb
Anteils an der "KG" gewährte das FA nicht mehr, da die "KG" ihre Tätigkeit auf die bloße Vermögensverwaltung beschränkt habe und bei Eintritt
Erbfalls wegen der fehlenden Eintragung in das Handelsregister noch nicht gewerblich geprägt gewesen sei. Wie bisher berücksichtigte das FA den Erwerb offener Forderungen aus Lizenzen von 905.318 DM (vgl. Schreiben
FA vom
E an der D 32 einen Gesamtwert von 133.785 DM und für die auf die Klägerin als Erbin übergegangene Beteiligung
E an der … GmbH & Co. KG (R KG) einen Wert von 79.853 DM an. Der Einspruch blieb erfolglos. 12 Durch den während
finanzgerichtlichen Verfahrens ergangenen Änderungsbescheid vom
StG gewährt werden und der gemeine Wert
von ihr als Erbin erworbenen Anteils an der GmbH 1 mit 5.110.000 DM angesetzt wird. 14 Zur Begründung dieses Ansatzes für die GmbH 1 führte die Klägerin aus, sie habe insoweit aufgrund
Verkaufs
Anteils an S 1 lediglich die Stellung einer Nießbraucherin. Ausgehend von dem Jahreswert der Nutzung von 163.004 € sowie
aufgrund ihres seinerzeitigen Lebensalters von 39 Jahren anwendbaren Vervielfältigers von 16,029 ergebe sich der Wert von 5.110.000 DM. Hilfsweise sei wegen der Verfügungsbeschränkungen ein weiterer Abschlag von 10 v.H. vom Anteilswert vorzunehmen. 15 Das Finanzgericht (FG) wies die Klage durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2009, 605 veröffentlichte Urteil mit der Begründung ab, der Klägerin stünden für den Erwerb
nach Berücksichtigung der S 2, S 3 und S 4 zustehenden Vermächtnisse 18,5 v.H.
Gesellschaftskapitals betragenden Anteils an der "KG" die Steuervergünstigungen
StG nicht zu. Die "KG" habe beim Eintritt
Erbfalls keinen Gewerbebetrieb gehabt, sondern sei lediglich vermögensverwaltend tätig gewesen. Dies gelte auch dann, wenn die Entwicklung, Marktreifmachung und Vermarktung der zahlreichen Patente durch E abweichend von der erfolgten ertragsteuerrechtlichen Beurteilung einen Gewerbebetrieb i.S.
1 Satz 1 Nr. 1
Einkommensteuergesetzes (EStG) dargestellt hätte. Die Voraussetzungen
Umwandlungssteuergesetzes seien nämlich nicht erfüllt. E habe keinen Betrieb und auch keinen Teilbetrieb in die "KG" eingebracht, sondern lediglich hälftige Miteigentumsanteile an den ihm gehörenden Patenten und Patentanmeldungen. Beim Eintritt
Erbfalls sei die "KG" wegen der fehlenden Handelsregistereintragung noch nicht gewerblich geprägt gewesen. Dass die Einkünfte der "KG" ab
StG und der §§ 9, 14 Abs. 1 und 15 Abs. 3
Bewertungsgesetzes in der beim Eintritt
Erbfalls geltenden Fassung (BewG). Für die nach Berücksichtigung der S 2, S 3 und S 4 zustehenden Vermächtnisse auf sie übergegangene Kommanditbeteiligung an der "KG" seien der Freibetrag und der Bewertungsabschlag gemäß § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 und Abs. 4 Nr. 1 ErbStG zu gewähren. E habe als Erfinder einen originären Gewerbebetrieb i.S.
G gehabt. Die ihm zustehenden gewerblichen Schutzrechte seien Betriebsvermögen dieses Gewerbebetriebs gewesen. Die auf die "KG" übertragenen Anteile hieran hätten durch die Einbringung ihre Betriebsvermögenseigenschaft nicht verloren. Die "KG" habe nach Art und Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert. Der auf sie --die Klägerin-- übergegangene Geschäftsanteil an der GmbH 1 sei nicht mit dem gemeinen Wert gemäß § 9 BewG, sondern wegen ihrer einer Nießbraucherin gleichen Stellung entsprechend dem Klageantrag gemäß § 15 Abs. 3 i.V.m. § 14 Abs. 1 BewG mit einem altersabhängigen Vielfachen
Jahreswerts anzusetzen. Hilfsweise müsse wegen
rechtsgeschäftlichen Veräußerungsverbots der angesetzte Wert um 10 v.H. vermindert werden. 17 Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Erbschaftsteuer diesem Revisionsbegehren entsprechend herabzusetzen. 18 Das FA setzte die Erbschaftsteuer durch den während
Revisionsverfahrens ergangenen Bescheid vom
Werts
Erwerbs von 79.853 DM. 19 Das FA beantragt, die Revision im Übrigen als unbegründet zurückzuweisen. 20 Es vertritt unter Berücksichtigung von Schreiben
Berichterstatters teilweise abweichend von der bisherigen Sachbehandlung die Auffassung, E sei als Erfinder zwar nicht gewerblich, aber freiberuflich (wissenschaftlich) und somit i.S.
G selbständig tätig gewesen. Die von E originär erworbenen und ihm beim Eintritt
Erbfalls noch persönlich gehörenden Anteile an den Patenten seien Bestandteil seines Betriebsvermögens gewesen und als immaterielle Wirtschaftsgüter bei der Bemessung der Erbschaftsteuer nicht zu berücksichtigen, soweit sie ihm ohne Unterbrechung zuzurechnen gewesen seien. Wie sich aus den Einkommensteuerakten ergebe, habe E aber acht von ihm entwickelte Patente an S 1 verkauft und mit Kaufvertrag vom 31. Dezember 1992 zurückerworben. Bei diesen Patenten habe es sich nach dem Rückerwerb um Privatvermögen
E gehandelt. Gleiches gelte für die beim Eintritt
Erbfalls noch offenen Forderungen auf Lizenzzahlungen für die im Privatvermögen befindlichen Patente. 21 Bei dem von der Klägerin als Erbin erworbenen Anteil
E an der "KG" habe es sich ebenfalls um Privatvermögen gehandelt. Die "KG" sei lediglich vermögensverwaltend tätig und nicht gewerblich geprägt gewesen. Beim Eintritt
Erbfalls habe es noch an der für die gewerbliche Prägung erforderlichen Eintragung in das Handelsregister gefehlt. Anders als bei der Einkommensteuer wirke die mit der Eintragung in das Handelsregister einsetzende gewerbliche Prägung der "KG" für die Erbschaftsteuer nicht zurück. Bei der Beteiligung
E an der "KG" bzw. an den einzelnen im Vermögen der "KG" befindlichen Wirtschaftsgütern habe es sich auch nicht um notwendiges Betriebsvermögen
Einzelunternehmens
E gehandelt. 22 Die Beteiligung
E an der GmbH 1 habe ebenfalls nicht zum notwendigen Betriebsvermögen von
sen Einzelunternehmen gehört. E sei zwar Gründungsgesellschafter dieser GmbH gewesen, habe aber seine ursprüngliche Beteiligung verkauft und erst später wieder einen Anteil an der GmbH 1 erworben. Dieser Erwerb sei nicht betrieblich veranlasst gewesen. 23 II. Die Revision ist aus verfahrensrechtlichen Gründen begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, weil sich während
Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über
sen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). An die Stelle
angefochtenen Erbschaftsteuerbescheids vom 30. November 2006, über den das FG entschieden hat, ist während
Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 19. November 2010 getreten, der nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand
Verfahrens geworden ist. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos und aufzuheben (Urteile
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom
BFH bilden; da das finanzgerichtliche Verfahren nicht an einem Verfahrensmangel leidet, fallen die Feststellungen durch die Aufhebung
finanzgerichtlichen Urteils nämlich nicht weg (BFH-Urteile in BFHE 230, 78, BStBl II 2010, 897, und in BFHE 230, 570, BStBl II 2011, 205, je m.w.N.). 24 III. Die Sache ist nicht spruchreif. Der angefochtene Erbschaftsteuerbescheid weist Fehler auf, wie auch das FA eingeräumt hat. Wie sich diese Fehler auf die festzusetzende Steuer auswirken, kann aufgrund der vom FG getroffenen Feststellungen nicht abschließend entschieden werden. Es bedarf in verschiedener Hinsicht einer weiteren Aufklärung
Sachverhalts durch das FG. 25 1. E war als Erfinder i.S.
G selbständig und nachhaltig tätig und hatte daher in seinem Einzelunternehmen beim Eintritt
Erbfalls Betriebsvermögen, das den dafür geltenden erbschaftsteuerrechtlichen Regelungen unterliegt. Dass die Einkünfte
E aus den Lizenzen als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung versteuert worden waren, steht einer eigenständigen Beurteilung der Tätigkeit
E für die Erbschaftsteuer nicht entgegen. Die gegen E ergangenen Einkommensteuerbescheide sind insoweit keine Grundlagenbescheide (§ 171 Abs. 10 Satz 1 AO) und entfalten daher für die Festsetzung der Erbschaftsteuer gegen die Klägerin keine bindende Wirkung. 26 a) Eine Tätigkeit ist nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist, also eine Wiederholungsabsicht in der Weise besteht, dass weitere Geschäfte geplant sind (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 7. Oktober 2004 IV R 27/03, BFHE 208, 147, BStBl II 2005, 164, m.w.N.). Bei einer Mehrzahl von Handlungen ist das Vorliegen der Wiederholungsabsicht und damit
Merkmals der Nachhaltigkeit regelmäßig zu bejahen (BFH-Urteil vom 10. Dezember 1998 III R 61/97, BFHE 187, 526, BStBl II 1999, 390, unter II.2.c bb, m.w.N.). 27
Fehlens der für die Beurteilung dieser Frage erforderlichen tatsächlichen Feststellungen im vorliegenden Revisionsverfahren nicht entschieden werden. Die Tätigkeit eines nicht als Arbeitnehmer tätigen Erfinders ist zwar in der Regel als selbständige --wissenschaftliche-- Arbeit i.S.
G anzusehen, kann aber auch gewerblicher Natur sein. Eine gewerbliche Erfindertätigkeit ist vor allem dann anzunehmen, wenn die Anregung zu einer technischen Neuerung und deren weitere Entwicklung mit dem Betrieb eines gewerblichen Unternehmens zusammenhängt und die Erfindung --zumindest auch-- dem gewerblichen Betrieb
Erfinders dienen soll (BFH-Urteil vom 11. Februar 1988 IV R 223/85, BFH/NV 1988, 737). 29 Die Frage nach der zutreffenden Qualifikation der Einkünfte
E braucht nur entschieden zu werden, wenn es darauf im Ergebnis ankommt (vgl. unten III.6.c). 30 d) Der Betrieb
E ist auch dann auf die Klägerin übergegangen, wenn E nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern aus selbständiger Arbeit i.S.
G erzielt hatte. Beim Tod eines freiberuflich tätigen Steuerpflichtigen wird
sen Betrieb nicht "zwangsweise" aufgegeben, sondern geht auch bei höchstpersönlicher Natur der Tätigkeit als freiberuflicher Betrieb auf die Erben über. Das freiberufliche Betriebsvermögen
Erblassers wird zu Betriebsvermögen
Erben oder der Miterben (BFH-Urteile vom
Erbfalls noch anteilig in seinem Betriebsvermögen befanden, er sie also nicht in die "KG" eingelegt hatte. 32
unternehmerischen Bereichs vom privaten Bereich erfolgt sowohl für Gewerbebetriebe als auch für die selbständige Arbeit über den Begriff der "betrieblichen Veranlassung" (vgl. § 4 Abs. 4 EStG). Dabei handelt es sich um den zentralen Begriff der betrieblichen Einkunftsarten (BFH-Urteil vom 12. Januar 2010 VIII R 34/07, BFHE 228, 212, BStBl II 2010, 612, m.w.N.). Zum Betriebsvermögen gehören alle Wirtschaftsgüter, die im wirtschaftlichen Eigentum
Betriebsinhabers stehen und von diesem betrieblich veranlasst angeschafft, hergestellt oder eingelegt werden. Wirtschaftsgüter gehören zum sog. notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie dem Betrieb dergestalt dienen, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sind (BFH-Urteil in BFHE 228, 212, BStBl II 2010, 612, m.w.N.). 34
Anlagevermögens, für die ertragsteuerrechtlich nach § 5 Abs. 2 EStG nur dann ein Wert angesetzt werden kann, wenn sie entgeltlich erworben wurden. Die Herstellungskosten selbst hergestellter immaterieller Wirtschaftsgüter sind nicht zu aktivieren, sondern sofort als Betriebsausgaben abziehbar. Auch die zur Entwicklung von Patenten gemachten Aufwendungen (wie z.B. Rechtssicherungskosten, Büro- und andere Unkosten) dürfen nicht aktiviert werden (BFH-Urteil vom 8. November 1979 IV R 145/77, BFHE 129, 260, BStBl II 1980, 146). Dies gilt nicht nur bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG, sondern auch dann, wenn der Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 4 Abs. 3 EStG ermittelt wird (BFH-Urteile in BFHE 129, 260, BStBl II 1980, 146, und vom 19. Oktober 2006 III R 6/05, BFHE 215, 222, BStBl II 2007, 301, unter II.2.d). 36
StG mit dem nach § 11 oder 12 BewG ermittelten Wert anzusetzen. 38 bb) Nach § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG i.V.m. § 95 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 BewG umfasst das Betriebsvermögen alle Teile eines Gewerbebetriebs i.S.
G, die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören. Dem Gewerbebetrieb steht gemäß § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG i.V.m. § 96 Halbsatz 1 BewG die Ausübung eines freien Berufs i.S.
G gleich. Durch die in § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG enthaltene Verweisung auf § 95 Abs. 1 BewG hat der Gesetzgeber klargestellt, dass sich der Umfang
Betriebsvermögens für Zwecke der Besteuerung nach dem ErbStG weitgehend danach richtet, was ertragsteuerrechtlich dem Betriebsvermögen zugerechnet wird (BFH-Urteil vom
abnutzbaren Anlagevermögens mit den --zutreffenden-- ertragsteuerrechtlichen Werten angesetzt. 42 Abnutzbare Wirtschaftsgüter sind solche, deren Nutzbarkeit durch den Steuerpflichtigen sich erfahrungsgemäß auf einen begrenzten Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt (§ 7 Abs. 1 Satz 1 EStG; BFH-Urteile vom
Patentgesetzes), beträgt die durchschnittliche Nutzungsdauer von Patenten nach dem BFH-Urteil vom 20. Februar 1970 III R 75/66 (BFHE 98, 553, BStBl II 1970, 484) lediglich acht Jahre und kann aufgrund
inzwischen beschleunigten technischen Fortschritts noch kürzer sein. Werden für Patente allerdings Überlassungsverträge über einen längeren Zeitraum geschlossen, ist dieser maßgebend (Schmidt/Kulosa, a.a.O., m.w.N.). 45 Ist die Nutzung eines Wirtschaftsguts unter rechtlichen oder wirtschaftlichen Gesichtspunkten zeitlich begrenzt, ist § 109 Abs. 2 BewG auch dann anwendbar, wenn für das Wirtschaftsgut keine Absetzungen für Abnutzung --AfA-- (§ 7 EStG) berücksichtigt werden können, weil ertragsteuerrechtlich kein Wert bzw. ein Wert von null anzusetzen ist. Mit der Verwendung
Begriffs "abnutzbares Anlagevermögen" trifft § 109 Abs. 2 BewG keine Abgrenzung gegenüber solchen Wirtschaftsgütern, sondern gegenüber dem nicht abnutzbaren Anlagevermögen. 46 d) Für die dem E aufgrund der von ihm gemachten Erfindungen erteilten Patente ist somit bei der Berechnung
Nachlasswerts vor Berücksichtigung
dem S 1 zustehenden Vermächtnisses abweichend vom angefochtenen Erbschaftsteuerbescheid kein Wert anzusetzen, soweit sie ihm durchgehend zuzurechnen waren und er sie nicht in die "KG" eingelegt hatte; denn er hat sie nicht entgeltlich erworben. 47 e) Der bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer gegen die Klägerin gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG als Nachlassverbindlichkeit abgezogene Betrag für das dem S 1 zustehende Vermächtnis ist dementsprechend zu verringern. Der dem S 1 aufgrund
Vermächtnisses zustehende Leistungsanspruch (§ 2174
Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) und die diesem Anspruch gegenüberstehende Verpflichtung der Klägerin sind nicht mit dem gemeinen Wert
Anspruchs (§ 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 9 BewG) anzusetzen, sondern mit dem bei der Klägerin maßgebenden, im vorliegenden Zusammenhang null betragenden Steuerwert der dem S 1 zu übertragenden Anteile an den Patenten (BFH-Urteile vom
Vertrauensschutzes für die Dauer der Fortgeltung
ErbStG in allen seinen Fassungen, die es bis zum Beschluss
Bundesverfassungsgerichts vom
mit dem Vermächtnis Beschwerten --also zumeist
Erben-- als Verpflichteten. Beim Vermächtnisnehmer muss nur
halb eine mit der Erbenseite korrespondierende Bewertung vorgenommen werden, weil ein auf denselben Gegenstand bezogener Anspruch nicht anders bewertet werden soll als die ihm gegenüberstehende Verpflichtung. Die Erben erwerben aber bei einem Sachvermächtnis neben der Verpflichtung, den vermachten Gegenstand auf den Vermächtnisnehmer zu übertragen, diesen Gegenstand selbst. Per Saldo gleichen sich Aktiv- und Passivposten aus. Werden aber der Gegenstand und die ihn betreffende Sachleistungsverpflichtung unterschiedlich bewertet, nämlich die Verpflichtung mit dem gemeinen Wert und der Gegenstand selbst mit einem davon abweichenden Steuerwert, beeinflusst der abweichende Steuerwert auf Seiten der Erben die Höhe der Bereicherung im Übrigen (BFH-Urteil vom 28. März 2007 II R 25/05, BFHE 215, 557, BStBl II 2007, 461, unter II.4.a). 49 f) Dieser Fehler
Erbschaftsteuerbescheids ist ebenso wie auch andere Fehler
Bescheids zu berücksichtigen, obwohl ihn die Klägerin in der Revisionsbegründung nicht geltend gemacht hat. § 121 Satz 1 i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO, wonach der BFH nicht über das Klage- und Revisionsbegehren der Klägerin hinausgehen darf, bedeutet nur, dass die Erbschaftsteuer im Revisionsverfahren nicht niedriger als von der Klägerin beantragt festgesetzt werden darf. An die von der Klägerin geltend gemachten Revisionsgründe ist der BFH nach § 118 Abs. 3 Satz 2 FGO nicht gebunden. 50
E dargestellt hatten oder nicht. Wie oben unter III.2.a aa dargelegt, ist dabei das Bestehen eines betrieblichen Zusammenhangs bei der Anschaffung der Patente maßgebend. Für einen solchen betrieblichen Zusammenhang würde es sprechen, wenn E mit dem Kauf Vorteile für die Vermarktung seiner übrigen bereits bestehenden oder künftigen Patente erstrebt hatte. 53 Handelte es sich um notwendiges Betriebsvermögen, sind die unmittelbar in den Nachlass gefallenen Anteile an den betreffenden Patenten nicht nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 9 Abs. 1 BewG mit dem gemeinen Wert, sondern gemäß § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG i.V.m. § 109 Abs. 2 BewG mit den --zutreffenden-- ertragsteuerrechtlichen Werten anzusetzen, also mit den Anschaffungskosten abzüglich AfA (§ 4 Abs. 3 Satz 3 i.V.m. § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG). Zur Bestimmung der AfA sind die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der betroffenen Patente und deren Alter bei der Anschaffung zu ermitteln. Bestanden bei der Anschaffung für die Patente Überlassungsverträge über einen längeren Zeitraum, ist dieser maßgebend (vgl. oben III.2.c cc). Der Abzugsbetrag für das dem S 1 zustehende Vermächtnis ist gegebenenfalls entsprechend zu ändern (vgl. oben III.2.e). 54 b) Bei Vorliegen notwendigen Betriebsvermögens stehen der Klägerin zudem für die ihr nach Erfüllung
dem S 1 zustehenden Vermächtnisses verbliebenen Anteile an den unmittelbar in den Nachlass gefallenen Patenten die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG zu; denn die Klägerin hat den ganzen Betrieb
E erworben (§ 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG). Dies gilt auch dann, wenn E freiberuflich tätig gewesen war. "Gewerbebetrieb" i.S.
StG ist auch der Betrieb eines Freiberuflers, wie sich aus dem Verweis dieser Vorschrift auf § 12 Abs. 5 ErbStG i.V.m. § 96 BewG ergibt. Das Betriebsvermögen i.S.
StG umfasst bei freiberuflicher Tätigkeit i.S.
G i.V.m. § 18 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG die Wirtschaftsgüter, die der Ausübung
freien Berufs dienen (BFH-Urteile in BFHE 225, 493, BStBl II 2009, 852, und in BFHE 229, 369, BStBl II 2010, 749). Entscheidend ist der betriebliche Veranlassungszusammenhang (vgl. oben III.2.a aa). Wie bereits ausgeführt (oben III.1.d), wird beim Tod eines freiberuflich tätigen Steuerpflichtigen
sen Betrieb nicht "zwangsweise" aufgegeben. Der Betrieb geht vielmehr auch bei höchstpersönlicher Natur der Tätigkeit
Erblassers als freiberuflicher Betrieb auf die Erben über. 55 Der Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG steht der Klägerin unter Berücksichtigung
Freibetragsteils, der bereits für den Erwerb
Anteils an der R KG verbraucht wurde, bis zu der vollen gesetzlichen Höhe von 500.000 DM abzüglich der Anteile am Freibetrag zu, die S 2, S 3 und S 4 für den vermächtnisweisen Erwerb von Anteilen an der Beteiligung
E an der GmbH 2 beanspruchen können (vgl. unten III.9.). Von dem insgesamt vorgesehenen Freibetrag von 500.000 DM sind somit vorbehaltlich eines gemäß § 13a Abs. 5 Nr. 4 ErbStG erfolgten rückwirkenden Wegfalls der Freibetragsanteile 3/4 von 74 v.H. von 50.000 DM = 27.750 DM abzuziehen. Für die Klägerin verbleibt somit ein Freibetragsteil von 472.250 DM. Dass § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 letzter Halbsatz 2. Alternative ErbStG die Verteilung
Freibetrags auf die Erben und anderen Erwerber zu gleichen Teilen vorsieht, steht dem nicht entgegen. Die Teile
Freibetrags, die den Vermächtnisnehmern zwar bei einer Verteilung zu gleichen Teilen zustehen würden, die diese aber nicht nutzen können, weil der Wert
von ihnen erworbenen begünstigten Vermögens niedriger ist, kann nämlich nach der Rechtsprechung
BFH die Klägerin beanspruchen (BFH-Urteile vom
Erbfalls kein Betriebsvermögen i.S.
StG (vgl. unten III.8.e). 56 S 1 ist bei der Aufteilung
Freibetrags nicht zu berücksichtigen. Bei ihm liegt kein unter § 13a Abs. 4 ErbStG fallender Erwerb vor. Ihm standen aufgrund
Vermächtnisses nur Anteile an den von E nicht in die "KG" eingebrachten Anteilen an den gewerblichen Schutzrechten zu. Das Einzelunternehmen
E ist allein auf die Klägerin übergegangen. Ein Freibetragsanteil konnte auch nicht nach § 13a Abs. 3 Satz 2 ErbStG auf S 1 als Vermächtnisnehmer übergehen. Die Klägerin kann zwar für die aufgrund
Vermächtnisses auf S 1 übertragenen Anteile an den Patenten die in § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG vorgesehenen Steuervergünstigungen gemäß § 13a Abs. 3 Satz 1 ErbStG nicht beanspruchen. Der Freibetrag konnte aber nicht nach § 13a Abs. 3 Satz 2 ErbStG anteilig auf S 1 übergehen, weil der Erwerb
S 1 die Voraussetzungen für die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 i.V.m. Abs. 4 ErbStG nicht erfüllt und § 13a Abs. 3 Satz 2 ErbStG keine eigenständige Grundlage für die Inanspruchnahme der Steuervergünstigungen bildet (Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 14. Aufl., § 13a Rz 17). Nur wer selbst begünstigtes Vermögen i.S.
StG erwirbt, unterliegt der verminderten Leistungsfähigkeit, die Erwerber von Betriebsvermögen aufgrund
sen Sozialgebundenheit trifft und die durch die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG berücksichtigt werden soll (vgl. BFH-Urteil in BFHE 208, 42, BStBl II 2005, 295, unter II.2.). 57 Die Klägerin kann für den Erwerb von Anteilen an den Patenten die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG zudem nur beanspruchen, soweit dem nicht aufgrund vom FG noch zu treffender Feststellungen die Vorschriften
StG entgegenstehen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 225, 493, BStBl II 2009, 852). 58 c) Handelte es sich bei den Patenten, die E veräußert und später wieder zurückgekauft hat, um Privatvermögen, bedarf die vom FA vorgenommene Bewertung ebenfalls einer Überprüfung. Anzusetzen ist in diesem Fall der gemeine Wert (§ 9 Abs. 1 BewG). Bei der Bestimmung
nach R 93 Satz 9 ErbStR anzuwendenden Vervielfachers ist nicht von der gesetzlichen Schutzdauer der Patente auszugehen. Vielmehr ist nach den Verhältnissen am Bewertungsstichtag (§ 11 ErbStG) eine dem Einzelfall entsprechende Schätzung der verbleibenden wirtschaftlichen Nutzungsdauer vorzunehmen (BFH-Urteil in BFHE 98, 553, BStBl II 1970, 484). Für Tatsachen, die eine insgesamt über acht Jahre hinausgehende Nutzungsdauer begründen sollen, trägt das FA die Feststellungslast (objektive Beweislast), weil eine solche längere Nutzungsdauer zu einem höheren gemeinen Wert führt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 228, 212, BStBl II 2010, 612, unter II.3.b). 59 Der Abzugsbetrag für das dem S 1 zustehende Vermächtnis ist gegebenenfalls entsprechend zu ändern (vgl. oben III.2.e). 60 4. Für den nicht in die "KG" eingelegten Anteil
E an dem Warenzeichen ist kein Wert anzusetzen. Es handelt sich dabei nämlich um ein abnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut im Betriebsvermögen, das nicht entgeltlich erworben wurde. 61 a) Warenzeichen bzw. jetzt Marken (§ 1 Nr. 1, § 3
Markengesetzes vom 25. Oktober 1994, BGBl I 1994, 3082) gehören zu den abnutzbaren immateriellen Wirtschaftsgütern. Der BFH hat es zwar in dem zur Einheitsbewertung
Betriebsvermögens ergangenen Beschluss vom 4. September 1996 II B 135/95 (BFHE 181, 93, BStBl II 1996, 586) als nicht ernstlich zweifelhaft angesehen, dass entgeltlich erworbene Warenzeichen, die auf Dauer betrieblich genutzt werden, zu den nicht abnutzbaren immateriellen Wirtschaftsgütern gehören; solche Warenzeichen unterlägen keinem Wertverzehr. Die Schutzfrist für Warenzeichen könne zudem jederzeit verlängert werden. 62 An dieser Rechtsprechung kann aber nach erneuter Prüfung nicht mehr festgehalten werden. Sie ist nicht vereinbar mit der neueren Rechtsprechung
BFH, nach der bei zeitlich begrenzten Rechten ausnahmsweise von einer unbegrenzten Nutzungsdauer ausgegangen werden kann, wenn sie normalerweise ohne weiteres verlängert werden, ein Ende also nicht abzusehen ist, aber im Zweifel nach dem Grundsatz der Vorsicht von einer zeitlich begrenzten Nutzung auszugehen ist (BFH-Urteile in BFHE 226, 37, BStBl II 2010, 28, m.w.N., und in BFHE 225, 361, BStBl II 2010, 958). Wie das FG Düsseldorf im Urteil vom 9. Mai 2000 6 K 2028/96 K, G (EFG 2000, 1177) zutreffend ausgeführt hat, folgt die wirtschaftliche Abnutzbarkeit der Warenzeichen daraus, dass der Wert eines Warenzeichens in erheblichem Maße von seinem Bekanntheitsgrad bei potentiellen Kunden abhängig ist und ohne werterhaltende Maßnahmen regelmäßig einem schnellen Wertverfall unterliegt. Da es für die Entscheidung der Frage, ob ein Wirtschaftsgut der Abnutzung unterliegt oder nicht, aus Gründen der Rechtssicherheit auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Anschaffung ankommt, kann nicht berücksichtigt werden, ob nach diesem Zeitpunkt werterhaltende Maßnahmen ergriffen werden oder nicht. Es kann nicht darauf abgestellt werden, wie wahrscheinlich solche Maßnahmen (wie etwa Werbung) ergriffen werden und welchen Erfolg sie gegebenenfalls haben werden. Insoweit kann nichts anderes gelten wie für Erhaltungsmaßnahmen bei materiellen Wirtschaftsgütern, die die Abnutzbarkeit unberührt lassen. 63 Der Senat schließt sich demgemäß der Ansicht der Finanzverwaltung (Schreiben
Bundesministeriums der Finanzen vom 12. Juli 1999 IV C 2 - S 2172 - 11/99, BStBl I 1999, 686) an. Danach kann eine Marke (früher: Warenzeichen) unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten nur zeitlich begrenzt genutzt werden und ist
halb dem Grunde nach ein abnutzbares Wirtschaftsgut, und zwar auch dann, wenn ihr Bekanntheitsgrad laufend durch Werbemaßnahmen gesichert wird. Die Ansicht der Finanzverwaltung entspricht der soweit ersichtlich einhelligen Auffassung der Literatur, die Warenzeichen bzw. jetzt Marken ebenfalls für abnutzbare Wirtschaftsgüter hält (Meffert/ Burmann, Abnutzbarkeit und Nutzungsdauer von Marken, in Meffert/Krawitz, Unternehmensrechnung und -besteuerung, Festschrift für Börner, 1998, 75; Schubert, Finanzrundschau 1998, 92; Boorberg/Strüngmann/Wendelin, Deutsches Steuerrecht 1998, 1113; Gold, Der Betrieb 1998, 956; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 6 Rz 270 Stichwort Warenzeichen; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7 Rz 30; Waldhoff, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7 Rz B 160; Mayer-Wegelin in Bordewin/Brandt, § 6 EStG Rz 237b; Stuhrmann in Bordewin/Brandt, § 7 EStG Rz 20; Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 782 Stichwort Schutzrechte; Handzik, a.a.O., § 7 Rz 100 Stichwort Warenzeichenrecht; mü, EFG Beilage 20/2000, 164; differenzierend Greinert, Betriebs-Berater --BB-- 2004, 483). 64 b) Der Abzugsbetrag für das dem S 1 zustehende Vermächtnis ist ebenfalls entsprechend zu korrigieren. 65 5. Der Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG (soweit noch nicht anderweitig verbraucht) und der Bewertungsabschlag nach § 13a Abs. 2 ErbStG stehen der Klägerin vorbehaltlich eines rückwirkenden Wegfalls der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 5 Nr. 1 oder Nr. 3 Satz 1 ErbStG ebenfalls für die beim Eintritt
Erbfalls noch offenen Forderungen
E aus Lizenzen zu, soweit diese auf der Nutzungsüberlassung der zum Betriebsvermögen gehörenden Anteile an den gewerblichen Schutzrechten beruhten. Insoweit stellen auch diese Forderungen notwendiges Betriebsvermögen dar, da ihre Entstehung betrieblich veranlasst war (Crezelius in Kirchhof, EStG,
E gehörte, gemäß § 12 Abs. 1 oder Abs. 5 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 ErbStG und § 11 Abs. 2 und § 9 BewG mit dem gemeinen Wert anzusetzen (vgl. oben III.2.c aa). Die vereinbarten Verfügungsbeschränkungen wirken sich nach § 9 Abs. 3 Satz 1 und Abs. 2 Satz 3 BewG auf den gemeinen Wert nicht aus. Danach gehören Verfügungsbeschränkungen, die in der Person
Steuerpflichtigen oder eines Rechtsvorgängers begründet sind, zu den bei der Bewertung nicht zu berücksichtigenden ungewöhnlichen oder persönlichen Verhältnissen. Verfügungsbeschränkungen i.S.
G können auf Gesetz oder Rechtsgeschäft einschließlich Verfügungen von Todes wegen beruhen und absoluter oder relativer Art sein (BFH-Urteile vom
Vorerben, der nach § 6 Abs. 1 ErbStG als Erbe gilt und bei
sen Besteuerung die Verfügungsbeschränkungen nach §§ 2112 ff. BGB gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 9 Abs. 3 Satz 1 und Abs. 2 Satz 3 BewG unberücksichtigt bleiben (BFH-Urteile vom
E an der GmbH 1 zum notwendigen Betriebsvermögen von
sen Einzelunternehmen, kann die Klägerin für deren Erwerb vorbehaltlich eines rückwirkenden Wegfalls nach § 13a Abs. 5 Nr. 1 oder Nr. 3 Satz 1 ErbStG den Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG (soweit noch nicht anderweitig verbraucht) und den verminderten Wertansatz nach § 13a Abs. 2 ErbStG beanspruchen. 71 aa) Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kann nicht nur bei Gewerbetreibenden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 8. Dezember 1993 XI R 18/93, BFHE 173, 137, BStBl II 1994, 296), sondern auch bei Freiberuflern zum notwendigen Betriebsvermögen gehören (BFH-Urteil in BFHE 228, 212, BStBl II 2010, 612, m.w.N.). Ist dies der Fall, steht es der Anwendbarkeit der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 ErbStG nicht entgegen, wenn die Beteiligung die in § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG bestimmte Grenze von mehr als einem Viertel
Nennkapitals nicht erreicht. § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG betrifft nämlich nur im Privatvermögen befindliche Anteile an einer Kapitalgesellschaft. Gehört die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zum inländischen Betriebsvermögen i.S.
StG, kommt es auf die in § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG bestimmte Grenze nicht an (BFH-Beschluss vom
E an der GmbH 1 notwendiges Betriebsvermögen darstellte oder ob es sich um eine zum Privatvermögen gehörende Kapitalanlage handelte. 73 Das FG wird in diesem Zusammenhang auch festzustellen haben, ob E an der GmbH 1 durchgehend beteiligt war oder ob dies dem Vorbringen
FA entsprechend nicht der Fall war. War E durchgehend an der GmbH 1 beteiligt, bildete die Beteiligung notwendiges Betriebsvermögen seines Unternehmens. 74 Wie der BFH im Urteil in BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798 ausgeführt hat, kann kein Zweifel daran bestehen, dass die Beteiligung eines Mediziners, der Ideen und Rezepturen für medizinische Präparate entwickelt, an einer Kapitalgesellschaft, die diese Präparate als Lizenznehmerin vermarktet, als notwendiges Betriebsvermögen
freiberuflichen Unternehmens anzusehen ist. Ein solcher Sachverhalt ist nämlich den Fällen zuzuordnen, in denen der Freiberufler die Produkte seiner freiberuflichen Tätigkeit nicht selbst verwertet, sondern einer Kapitalgesellschaft, an der er beteiligt ist, zur Nutzung überlässt, sich also über diese Gesellschaft am Markt beteiligt. 75 Diese Grundsätze lassen sich nicht auf Mediziner beschränken, sondern gelten allgemein für selbständig (gewerblich oder freiberuflich) tätige Erfinder. 76 War E zunächst als Gesellschafter aus der GmbH ausgeschieden und hat er erst später wieder einen Anteil daran erworben, ist zu prüfen, ob dieser Erwerb betrieblich veranlasst war. Dafür könnte sprechen, wenn es dem E bei dem Kauf der Beteiligung an der GmbH 1 zumindest vorrangig nicht um Gewinnausschüttungen und/oder eine Erhöhung
Werts der Beteiligung, also um eine lukrative Kapitalanlage, sondern um Einflussmöglichkeiten hinsichtlich bereits bestehender und künftiger Lizenzverträge bezüglich seiner Patente ging. 77 Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für die Tatsachen, die notwendiges Betriebsvermögen begründen, trägt die Klägerin, weil sich dies bei der Besteuerung zu ihren Gunsten auswirken würde (vgl. BFH-Urteil in BFHE 228, 212, BStBl II 2010, 612, unter II.3.b). 78 7. Der Kaufvertrag zwischen E und S 1 vom 1. Juli 1998 über den Verkauf
Anteils
E an der GmbH 1 wurde insofern nicht zutreffend berücksichtigt, als neben dem Steuerwert der GmbH 1 als weitere Erwerbe nicht nur die aufgrund
Vertrags von S 1 auf E übertragene Beteiligung an der D 32, sondern auch der vereinbarte und am 31. Juli 1998 fällige, ausweislich
Schreibens
FA vom 24. Januar 2000 bisher nicht der Besteuerung unterworfene Kaufpreisanspruch von 443.000 DM anzusetzen ist. Die Verpflichtung zur Übertragung
Anteils an der GmbH 1 auf S 1 ist erst rückwirkend nach dem Tod der Klägerin zu berücksichtigen. Bei dem Kaufvertrag handelt es sich um ein beim Eintritt
Erbfalls nur teilweise erfülltes schwebendes Geschäft. 79 a) Schwebende Geschäfte sind ertragsteuerrechtlich Vertragsverhältnisse, die zum Bilanzstichtag noch auf einen gegenseitigen Leistungsaustausch gerichtet sind. Dies ist regelmäßig der Fall, wenn sie von dem sach- oder dienstleistungspflichtigen Vertragspartner noch nicht vollständig erfüllt sind (BFH-Urteil vom 27. Juni 2001 I R 11/00, BFHE 195, 567, BStBl II 2001, 758). Schwebende Geschäfte gelten regelmäßig als ausgeglichen, da sie auf gegenseitig vereinbarten Leistungsbeziehungen beruhen. Beim schwebenden Geschäft bilanziell auszuweisen sind daher lediglich einerseits "Erfüllungsrückstände" als Verpflichtungen, die sich als vom Vertragspartner durch
sen erbrachte Vorleistung erdiente und am Bilanzstichtag somit rückständige Gegenleistung darstellen, sowie drohende Verluste (BFH-Urteil vom 15. September 2004 I R 5/04, BFHE 208, 116, BStBl II 2009, 100). 80 b) Diese Rechtsprechung zum Bilanzsteuerrecht ist grundsätzlich auch auf die Erbschaftsteuer zu übertragen. Maßgebend ist dabei der Bewertungsstichtag gemäß § 11 ErbStG, wonach für die Wertermittlung grundsätzlich der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer und somit
Todes
Erblassers (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) maßgebend ist. Schwebende Geschäfte sind bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Erbschaftsteuer regelmäßig so zu berücksichtigen, dass sie sich auf deren Höhe nicht auswirken, sofern Leistung und Gegenleistung wertmäßig in etwa ausgewogen sind. 81 c) Im Streitfall besteht aber eine Besonderheit, die eine derartige Behandlung
Kaufvertrags vom 1. Juli 2008 ausschließt, nämlich die erst mit dem Tod der Klägerin wirksam werdende Übertragung
Anteils auf S 1. Dies führt dazu, dass zwar die beim Eintritt
Erbfalls von S 1 bereits erbrachte bzw. noch geschuldete Gegenleistung als Erwerb anzusetzen ist, die Verpflichtung zur Anteilsübertragung aber derzeit noch nicht berücksichtigt werden kann. 82 aa) Die Berücksichtigung dieser Verpflichtung als Nachlassverbindlichkeit wird allerdings nicht dadurch ausgeschlossen, dass E sie nicht zu erfüllen brauchte. 83 aaa) Der BFH hat zwar wiederholt entschieden, dass der Abzug der vom Erblasser herrührenden persönlichen Verbindlichkeiten, die gemäß § 1922 Abs. 1, § 1967 BGB, § 45 Abs. 1 AO auf die Erben übergegangen sind, als Nachlassverbindlichkeiten gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG nicht nur voraussetzt, dass die Verbindlichkeiten rechtlich bestehen, sondern auch, dass sie den Erblasser im Todeszeitpunkt wirtschaftlich belastet haben (BFH-Urteile vom 24. März 1999 II R 34/97, BFH/NV 1999, 1339, und vom 27. Juni 2007 II R 30/05, BFHE 217, 190, BStBl II 2007, 651, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 15. Mai 2009 II B 155/08, BFH/NV 2009, 1441; kritisch Schuck in Viskorf/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 3. Aufl., § 10 ErbStG Rz 62). 84 Eine solche wirtschaftliche Belastung durch entstandene, aber noch nicht festgesetzte Steuern hat der BFH im Urteil in BFH/NV 1999, 1339 für den Fall verneint, dass beim Eintritt
Erbfalls wegen fehlender Kenntnis
Finanzamts von den maßgebenden Umständen und fehlender Ermittlungsmöglichkeiten eine Steuerfestsetzung nicht ernstlich zu erwarten war und der Erbe das Finanzamt nicht zeitnah über die Steuerangelegenheit unterrichtet hat (ebenso BFH-Urteile vom
Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen vom 14. November 2002, BB 2003, 36, für tatsächlich festgesetzte hinterzogene Steuern). 85 Beim BFH-Urteil in BFHE 217, 190, BStBl II 2007, 651 ging es um die Frage, ob Kinder, die von ihren Eltern im Wege eines Berliner Testaments zu Schlusserben eingesetzt worden waren und mit dem überlebenden Elternteil vereinbart hatten, gegen Zahlung einer erst mit
sen Tod fälligen Abfindung auf die Geltendmachung der Pflichtteile nach dem erstverstorbenen Elternteil zu verzichten, die Abfindungsansprüche beim Tod
länger lebenden Elternteils als Nachlassverbindlichkeiten abziehen können. Der BFH verneinte diese Frage mit der Begründung, die Abfindungsverpflichtungen stellten für diesen Elternteil keine wirtschaftliche Belastung dar, da er sie nicht zu Lebzeiten selbst habe erfüllen müssen. Korrespondierend mit der fehlenden Belastung
überlebenden Elternteils habe die Begründung der Abfindungsansprüche auf Seiten der Kinder wirtschaftlich zu keiner Bereicherung geführt, da die Ansprüche erst zu einem Zeitpunkt befriedigt werden sollten, zu dem das gesamte Vermögen
überlebenden Elternteils den Klägern bereits als Erben dieses Elternteils zugefallen sein würde. 86 Der BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 1441 betraf die Frage, ob ein Pflichtteilsberechtigter, der den Pflichtteilsverpflichteten beerbt hat, den bereits verjährten Pflichtteilsanspruch gegen sich selber geltend machen und als Nachlassverbindlichkeit vom steuerpflichtigen Erwerb abziehen kann. Auch dies verneinte der BFH unter Hinweis auf die fehlende wirtschaftliche Belastung
Pflichtteilsverpflichteten. 87 bbb) Diese Rechtsprechung, nach der es an der für den Abzug als Nachlassverbindlichkeit erforderlichen wirtschaftlichen Belastung
Erblassers fehlt, wenn er nicht damit rechnen musste, zu seinen Lebzeiten die später auf den Erben übergegangene Verbindlichkeit erfüllen zu müssen, kann aber nicht über Sachverhalte der genannten Art hinaus verallgemeinert werden. Vielmehr ist der Abzug als Nachlassverbindlichkeit geboten, wenn die wirtschaftliche Belastung
Erben durch die Verbindlichkeit mit dem Tod
Erblassers eintritt oder zu diesem Zeitpunkt feststeht, dass sie eintreten wird. So kann beispielsweise der Abzug einer vom Erben zu tilgenden Darlehensschuld
Erblassers als Nachlassverbindlichkeit nicht
halb versagt werden, weil das Darlehen zu Lebzeiten
Erblassers unkündbar war. Die Darlehensschuld mindert nämlich die der Bemessung der Erbschaftsteuer gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 ErbStG zugrunde zu legende Bereicherung
Erben unabhängig davon, ob der Gläubiger die Rückzahlung
Darlehens bereits vom Erblasser hätte fordern können oder nicht. 88 Entsprechendes gilt auch bei einem vom Erblasser noch nicht erfüllten gegenseitigen Vertrag. Die Bereicherung
Erben würde in einem solchen Fall nicht zutreffend erfasst, wenn man bei der Bemessungsgrundlage der Erbschaftsteuer zwar zusätzlich zu dem aufgrund
Vertrags geschuldeten, aber noch im Eigentum
Erblassers befindlichen und somit in den Nachlass gefallenen Vermögensgegenstand die bereits erbrachte oder zu erbringende Gegenleistung als Aktivposten ansetzen würde, die vom Erben zu erfüllende Leistungspflicht
Erblassers aber unberücksichtigt ließe, weil der Erblasser sie zu seinen Lebzeiten wegen einer entsprechenden Fälligkeitsabrede nicht zu erfüllen brauchte. Eine andere Beurteilung würde dazu führen, dass das Bestehen gegenseitiger Leistungspflichten nicht beachtet und eine tatsächlich nicht vorhandene Bereicherung
Erben der Besteuerung unterworfen werden würde. Dafür gibt es keine Rechtsgrundlage. 89 bb) Steht bei einem solchen nur teilweise erfüllten gegenseitigen Vertrag aufgrund der getroffenen Vereinbarungen fest, dass die noch nicht erfüllte Leistungspflicht
Erblassers den Erben ebenfalls wirtschaftlich nicht belastet, weil sie erst mit dem Tod
Erben fällig wird, kann sie nach § 6 Abs. 1 und § 8 BewG erst ab diesem Zeitpunkt als Nachlassverbindlichkeit berücksichtigt werden (vgl. in anderem Zusammenhang BFH-Beschlüsse vom
Bl II 2006, 475), das bei rechtzeitiger Antragstellung gemäß § 6 Abs. 2 i.V.m. § 5 Abs. 2 Satz 2 BewG und gegebenenfalls § 8 BewG zu einer Änderung
gegenüber dem Erben ergangenen Erbschaftsteuerbescheids durch Abzug einer Nachlassverbindlichkeit führt. Maßgebend ist dabei der tatsächliche Wert der Verbindlichkeit im Zeitpunkt
Todes
Erben (§ 6 Abs. 2 i.V.m. § 5 Abs. 2 Satz 1 BewG und gegebenenfalls § 8 BewG). 90 cc) Die auf die Klägerin übergegangene Verpflichtung
E, seinen Anteil an der GmbH 1 auf S 1 zu übertragen, ist danach derzeit nicht als Nachlassverbindlichkeit zu berücksichtigen; denn die Klägerin braucht sie zu Lebzeiten nicht zu erfüllen. Vielmehr ist auf entsprechenden fristgerechten Antrag der künftigen Erben der Klägerin der angefochtene Erbschaftsteuerbescheid erst nach dem Tod der Klägerin rückwirkend unter Ansatz einer entsprechenden Nachlassverbindlichkeit zu ändern. Maßgebend ist dann der in diesem Zeitpunkt gegebene Wert
auf S 1 übergehenden Anteils an der GmbH 1. 91 8. Die Behandlung
Erwerbs
Anteils an der "KG" im angefochtenen Erbschaftsteuerbescheid ist nur teilweise zutreffend. Der Ansatz der in die "KG" eingebrachten Anteile an den Patenten bedarf der Überprüfung. Zu Unrecht ist das FA davon ausgegangen, dass der von der Klägerin und E in die "KG" einzubringende Grundbesitz beim Eintritt
Erbfalls bereits der "KG" und nicht mehr der Klägerin und E zuzurechnen war. Die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG stehen der Klägerin für den Erwerb
Anteils an der "KG" nicht zu. 92 a) Die nach dem Einbringungsvertrag vom 6. Juli 1998 in die "KG" eingebrachten Anteile an den gewerblichen Schutzrechten wurden zu Recht als Bestandteil
Gesellschaftsvermögens angesehen. Die Beteiligten und das FG haben zutreffend angenommen, dass die im Gesellschaftsvertrag der "KG" enthaltene Regelung, nach der das Gesellschaftsverhältnis erst mit der Eintragung der "KG" in das Handelsregister beginnen sollte, der steuerrechtlichen Beachtlichkeit
Einbringungsvertrags vom 6. Juli 1998 nicht entgegensteht. Dies folgt unabhängig von der zivilrechtlichen Beurteilung bereits daraus, dass die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis
Einbringungsvertrags eintreten und bestehen ließen (§ 41 Abs. 1 Satz 1 AO). Auch in ertragsteuerrechtlicher Hinsicht wurde davon ausgegangen, dass die "KG" bereits vom 1. Juli 1998 an bestanden habe. Nach dem Schreiben
Notarvertreters, der die Beurkundungen vorgenommen hatte, vom 21. Juni 2007 handelte es sich im Übrigen bei der Vereinbarung, das Gesellschaftsverhältnis solle erst mit der Eintragung der "KG" in das Handelsregister beginnen, um ein bloßes Versehen seiner Kanzlei. 93
Handelsgesetzbuchs (HGB) ist eine als KG gegründete Gesellschaft, deren Gewerbebetrieb nicht schon nach § 1 Abs. 2 HGB Handelsgewerbe ist oder die nur eigenes Vermögen verwaltet, erst dann KG, wenn die Firma
Unternehmens in das Handelsregister eingetragen ist. Die Wirksamkeit einer solchen KG tritt gemäß § 123 Abs. 1 und 2, § 161 Abs. 2 HGB im Verhältnis zu Dritten erst mit der Eintragung in das Handelsregister ein, und zwar auch dann, wenn die Gesellschaft ihre Geschäfte schon vorher beginnt. Zwischen der Gründung durch Vertrag und der Eintragung in das Handelsregister stellt eine derartige KG eine GbR dar (BFH-Urteil vom 4. Februar 2009 II R 41/07, BFHE 225, 85, BStBl II 2009, 600, unter II.2.b bb). Handelsgewerbe ist nach § 1 Abs. 2 HGB jeder Gewerbebetrieb, es sei denn, dass das Unternehmen nach Art oder Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb nicht erfordert. 95 bb) Die Eintragung der "KG" in das Handelsregister wirkte demgemäß konstitutiv für die Zukunft. Die "KG" war nach den vom FG getroffenen Feststellungen lediglich vermögensverwaltend tätig und betrieb kein Handelsgewerbe. Die Tätigkeiten der "KG" begründeten danach keinen Gewerbebetrieb i.S.
2 HGB und erforderten nach Art und Umfang keinen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb (vgl. dazu z.B. MünchKommHGB/Karsten Schmidt,
Bundesgerichtshofs vom 10. Mai 1979 VII ZR 97/78, BGHZ 74, 273). 96 Die Tätigkeit der "KG" ist auch nicht
halb über eine bloße Vermögensverwaltung hinausgegangen, weil E auch Anteile an Patentanmeldungen in sie eingebracht hat und die "KG" somit neben E und nach
sen Tod neben der Klägerin von den entsprechenden Verfahren betroffen war und die Möglichkeit hatte, die Patente nach ihrer Eintragung zu verwerten. Auch wenn die "KG" selbst und nicht die Klägerin oder S 1 die Verfahren betrieben haben sollte, was das FG nicht festgestellt hat, gingen die entsprechenden Tätigkeiten nicht über eine Vermögensverwaltung hinaus; denn die für die Begründung eines freiberuflichen oder gewerblichen Betriebs
E entscheidende Erfindertätigkeit als solche war mit dem Tod
E beendet worden. Aus den vom FG getroffenen Feststellungen ergeben sich auch keine Anhaltspunkte dafür, dass die Verwaltung
auf die "KG" übertragenen Grundbesitzes über eine Vermögensverwaltung hinausgegangen sein könnte. 97 Die Klägerin wird im zweiten Rechtsgang Gelegenheit haben, unter Beweisantritt konkret und substantiiert Angaben zu den Tätigkeiten der "KG" im Jahr 1998 sowie deren Art und Umfang zu machen, um ihre Ansicht zu belegen, dass die "KG" nicht lediglich vermögensverwaltend tätig gewesen sei. Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für diese Tatsachen trägt die Klägerin, weil sich diese bei der Besteuerung zu ihren Gunsten auswirken würden (vgl. oben III.6.c bb). 98
Erbfalls noch zivilrechtliche Eigentümer
auf die "KG" zu übertragenden Grundvermögens waren, wie sich (vorbehaltlich anderer Feststellungen
FG) aus der nur wenige Tage betragenden Zeitspanne zwischen dem Abschluss
Einbringungsvertrags und dem Tod
E ergibt, und das Grundvermögen
halb erbschaftsteuerrechtlich diesen und nicht der "KG" zuzurechnen war. 100 aa) Zur Übertragung
Eigentums an einem Grundstück oder von Wohnungseigentum oder eines Miteigentumsanteils daran sowie zur Übertragung eines Erbbaurechts bedarf es nach § 873 Abs. 1 BGB gegebenenfalls i.V.m. § 11 Abs. 1 Satz 1 der im Jahr 1998 geltenden Verordnung über das Erbbaurecht nicht nur der Einigung
Berechtigten und
anderen Teils über den Eintritt der Rechtsänderung, sondern auch der Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch. Dies gilt auch für die Übertragung aus dem Vermögen von Gesellschaftern auf eine Gesamthandsgemeinschaft wie etwa eine GbR oder KG (MünchKommBGB/Kohler, 5. Aufl., § 873 Rz 20, 23; Palandt/Bassenge, Bürgerliches Gesetzbuch, 70. Aufl., § 873 Rz 5; Erman/A. Lorenz, BGB, 12. Aufl., § 873 Rz 7, 9). 101
Erbfalls noch diesen und nicht der "KG" zuzurechnen; denn die Eintragung der "KG" in das jeweilige Grundbuch war zu diesem Zeitpunkt (vorbehaltlich anderer Feststellungen
FG) noch nicht erfolgt. Der Ansatz der anteiligen Grundstückswerte im Rahmen
Erwerbs
Anteils
E an der "KG" durch die Klägerin entfällt demgemäß. Der in den Nachlass gefallene Grundbesitz
E ist in vollem Umfang mit den Grundstückswerten (§ 12 Abs. 3 ErbStG i.V.m. § 138 Abs. 1 Satz 2, Abs. 3 Satz 1 BewG) anzusetzen. Der von der Klägerin in die "KG" einzubringende Grundbesitz ist bei der Bemessung der Erbschaftsteuer nicht zu berücksichtigen. 103 Da sich die S 2, S 3 und S 4 zustehenden, bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer gegen die Klägerin als Nachlassverbindlichkeiten abziehbaren Vermächtnisse auf Anteile an der "KG" einschließlich
von der Klägerin und E einzubringenden Grundbesitzes bezogen, bleibt der bisherige Ansatz der Vermächtnisse hiervon unberührt. 104 dd) Der zum Gesellschaftsvermögen der "KG" gehörende Anspruch gegen die Klägerin und E auf die vereinbarungsgemäße Übertragung von Grundbesitz ist nach den für schwebende Geschäfte geltenden Grundsätzen (oben III.7.) nicht anzusetzen. Diesem Anspruch standen nämlich die gleichwertigen Verpflichtungen der Klägerin und
E zur Übertragung
Grundbesitzes auf die "KG" gegenüber. 105 e) Das FG hat auf der Grundlage der von ihm getroffenen, von der Klägerin nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) zu Recht angenommen, dass der Klägerin die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG für den Erwerb
Anteils
E an der "KG" nicht zustehen. Die in § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 i.V.m. Abs. 4 Nr. 1 ErbStG genannten Voraussetzungen sind nicht erfüllt. 106 aa) Der Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG und der verminderte Wertansatz nach § 13a Abs. 2 ErbStG gelten gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG u.a. für inländisches Betriebsvermögen (§ 12 Abs. 5 ErbStG) beim Erwerb eines Anteils an einer Gesellschaft i.S.
G. Der Erwerb eines Anteils an einer Personengesellschaft, die keiner dieser einkommensteuerrechtlichen Vorschriften zugeordnet werden kann, ist nicht begünstigt. Für die Beurteilung kommt es dabei nach § 11 ErbStG auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer an. 107 Eine Gesellschaft i.S.
G liegt nur vor, wenn die Gesellschafter in ihrer Verbundenheit als Personengesellschaft ein gewerbliches Unternehmen i.S.
G betreiben. Dies ist der Fall, wenn die Tätigkeit der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit die Voraussetzungen
G erfüllt und sich nach den Umständen
Einzelfalles nicht als private Vermögensverwaltung darstellt (BFH-Urteile vom 9. Dezember 2002 VIII R 40/01, BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294, und in BFHE 225, 85, BStBl II 2009, 600). 108 Als Gewerbebetrieb gilt nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG in vollem Umfang auch die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit i.S.
G ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft). Ist an einer Personengesellschaft auch eine natürliche Person beteiligt, die für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft persönlich, d.h. nicht nur mit ihrer Beteiligung am Gesellschaftsvermögen bzw. bis zur Höhe der vereinbarten Einlage, sondern auch mit ihrem übrigen Vermögen haftet, liegt keine gewerblich geprägte Personengesellschaft vor. 109 bb) Diese Voraussetzungen für die Steuervergünstigungen nach § 13a ErbStG sind hinsichtlich
Erwerbs der Beteiligung an der "KG" nicht erfüllt. Die Klägerin hat keinen Anteil an einer Gesellschaft i.S.
G erworben. 110 aaa) Die "KG" verwaltete lediglich eigenes Vermögen und war somit nicht i.S.
G gewerblich tätig. Die Vermögensverwaltung stellt auch keine selbständige Arbeit i.S.
G dar. 111 bbb) Die "KG" war bei der mit dem Tode
E eingetretenen Entstehung der Steuer (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) als dem maßgeblichen Stichtag (§ 11 ErbStG) auch keine gewerblich geprägte Personengesellschaft, da zu diesem Zeitpunkt die "KG" noch nicht in das Handelsregister eingetragen war und
halb die Klägerin und E für die Verbindlichkeiten der "KG" persönlich hafteten (BFH-Urteil in BFHE 225, 85, BStBl II 2009, 600, unter II.2.b bb). Die "KG" war beim Eintritt
Erbfalls nicht als solche entstanden (oben III.8.b). 112 Da die Eintragung der "KG" in das Handelsregister lediglich konstitutiv für die Zukunft wirkte, ist sie auch kein steuerrechtlich auf den Abschluss
Gesellschaftsvertrags zurückwirkendes Ereignis i.S.
1 Satz 1 Nr. 2 AO. 113 Die teilweise in der Literatur vertretene Auffassung, die (künftigen) Kommanditisten einer vermögensverwaltenden KG dürften nach deren Anmeldung zum Handelsregister keiner strengeren Haftung als diejenigen einer gewerblich tätigen KG unterworfen werden (Wachter, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2009, 358, m.w.N.), würde im Streitfall zu keinem anderen Ergebnis führen, weil beim Eintritt
Erbfalls der Eintragungsantrag beim Handelsregister noch nicht gestellt worden war. 114 Die ferner in der Literatur vertretene Auffassung, auch die mit Abschluss eines GmbH-Vertrags entstehende Vorgesellschaft könne Kapitalgesellschaft i.S.
G sein, sofern die GmbH später in das Handelsregister eingetragen werde (Schmidt/Wacker, EStG,
Sachwerts. Eine Veräußerung liegt auch vor, wenn der übertragene Sachwert aus dem Betriebsvermögen
einbringenden Mitunternehmers stammt. Dem Vorliegen eines tauschähnlichen Einbringungsgeschäfts steht es ferner nicht entgegen, wenn die Sacheinlage in eine KG den Nominalbetrag
übernommenen Kommanditanteils wertmäßig übersteigt (BFH-Urteil vom 17. Juli 2008 I R 77/06, BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464, unter B.I.1., 3., m.w.N.). 117 Wie allgemein bei Veräußerungen kommt es für die Frage, ob das veräußerte Wirtschaftsgut beim Erwerber Privatvermögen oder Betriebsvermögen bildet, auf die bei diesem bestehenden Verhältnisse an. Nicht erheblich ist, ob das Wirtschaftsgut beim Veräußerer zum Privatvermögen oder Betriebsvermögen gehörte. Der BFH hat demgemäß im Urteil in BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798 angenommen, dass die Einbringung eines zum Betriebsvermögen eines Freiberuflers gehörenden Anteils an einer GmbH in eine vermögensverwaltende GbR auch dann nicht dazu führt, dass die GbR Betriebsvermögen hat, wenn der Freiberufler an der GbR beteiligt ist. 118 cc) Dass das für die "KG" zuständige Finanzamt bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung von deren Einkünften angenommen hat, die "KG" habe bereits vor ihrer Eintragung in das Handelsregister Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, ist für die Erbschaftsteuer unerheblich. Bei den Feststellungsbescheiden handelt es sich nämlich nicht um für die Erbschaftsteuer verbindliche Grundlagenbescheide i.S.
10 Satz 1 AO. 119 dd) Die fehlende Bindungswirkung der Feststellungsbescheide kann entgegen der Ansicht der Klägerin auch nicht durch eine Berufung auf die Grundsätze von Treu und Glauben ersetzt werden. 120 Zu einer Verdrängung
gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben kann es nur in besonders gelagerten Fällen kommen, in denen das Vertrauen
Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsempfinden in einem so hohen Maß schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen. Dies kommt nur dann in Betracht, wenn dem Steuerpflichtigen eine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden ist oder wenn die Finanzbehörde durch ihr früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat (BFH-Urteile vom 29. April 2008 VIII R 75/05, BFHE 221, 136, BStBl II 2008, 817, unter II.3.e, und vom 14. Januar 2010 IV R 86/06, BFH/NV 2010, 1096, unter II.5.b). 121 Im Streitfall ist weder aus den tatsächlichen Feststellungen
FG noch aus dem Vortrag der Klägerin ein derartiges Verhalten
FA zu erkennen. Ein unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehender Bescheid vermag grundsätzlich keinen Vertrauenstatbestand zu schaffen, weil es sich insoweit lediglich um eine vorläufige Beurteilung der Finanzverwaltung handelt, die einer späteren abweichenden Beurteilung nicht entgegensteht (BFH-Urteil in BFHE 221, 136, BStBl II 2008, 817, unter II.3.e, m.w.N.). Die Beurteilung der Sach- und Rechtslage durch das für die Feststellung der Einkünfte der "KG" zuständige Finanzamt spielt insoweit keine Rolle. Selbst das für die Festsetzung der Einkommensteuer zuständige Finanzamt ist im Regelfall an die Sach- und Rechtsbehandlung in früheren Veranlagungszeiträumen nicht gebunden, und zwar sogar dann nicht, wenn die fehlerhafte Auffassung in einem Prüfungsbericht niedergelegt worden war (BFH-Urteile in BFHE 221, 136, BStBl II 2008, 817, unter II.3.e, und in BFH/NV 2010, 1096, unter II.5.a, je m.w.N.). Demnach kann ein Finanzamt erst recht nicht durch die eine andere Steuerart betreffende Sach- und Rechtsbehandlung durch ein anderes Finanzamt nach Treu und Glauben gebunden werden. 122 ee) Die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 ErbStG stehen der Klägerin für den Erwerb
Anteils
E an der "KG" auch nicht unter dem Gesichtspunkt einer Zebragesellschaft zu (zur Zebragesellschaft vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 11. April 2005 GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679; BFH-Urteil in BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798). Bei dem auf die Klägerin übergegangenen Anteil
E an der "KG" handelte es sich nicht um Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens. E beteiligte sich nämlich offensichtlich nicht aus in seinem Einzelunternehmen liegenden betrieblichen Gründen an der "KG". Weder aus den Feststellungen
FG noch aus sonstigen Anhaltspunkten kann entnommen werden, dass E eine Förderung seines Betriebs durch die Beteiligung an der "KG" erstrebte oder erwarten konnte. Vielmehr ging es um die Nachfolgeregelung, wie die Klägerin in der Revisionsbegründung vom
Anteils
E an der GmbH 2 zu, soweit sie den Anteil nicht aufgrund der S 2, S 3 und S 4 zustehenden Vermächtnisse auf diese übertragen hat (§ 13a Abs. 3 Satz 1 ErbStG). 124
Anteils
E an der GmbH 2 sowohl für die Klägerin als auch für S 2, S 3 und S 4 erfüllt. E war am Stammkapital der GmbH 2 zu mehr als einem Viertel unmittelbar beteiligt. Diese Beteiligung befand sich in seinem Privatvermögen. Sie ist entgegen der Ansicht der Klägerin, der das FA bei der Steuerfestsetzung gefolgt ist, nicht als Bestandteil
Vermögens der "KG" zu erfassen. Unerheblich ist, dass die GmbH 2 beim Eintritt
Erbfalls noch nicht in das Handelsregister eingetragen war, sondern die Eintragung erst später erfolgt ist. Die Klägerin kann somit entsprechend ihrem nach Erfüllung der S 2, S 3 und S 4 zustehenden Vermächtnisse verbleibenden Teil
auf sie als Erbin übergegangenen Anteils
E an der GmbH 2 die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG beanspruchen. 126 10. Das FG wird ferner nach den dargelegten Grundsätzen (oben III.8.e) zu prüfen haben, ob der Klägerin hinsichtlich
Erwerbs der Beteiligungen an der D 32 die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG (soweit noch nicht anderweitig verbraucht) und § 13a Abs. 2 ErbStG zustehen. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201150338&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
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