BFH, Urteil vom 02.03.2011 – II R 5/09 – (Einkommensteuerrechtliche Qualifikation der Tätigkeit von Erfindern; keine Betriebsaufgabe wegen des Todes eines Freiberuflers…

STRE201150338 BFH 2. Senat 20110302 II R 5/09 Urteil § 10 ErbStG 1997, § 11 ErbStG 1997, § 12 Abs 5 ErbStG 1997, § 13a Abs 1 ErbStG 1997, § 5 BewG 1991, § 6 Abs 1 BewG 1991, § 8 BewG 1991, § 9 BewG 1991, § 11 BewG 1991, § 95 BewG 1991, § 96 BewG 1991, § 109 Abs 1 BewG 1991, § 4 Abs 1 EStG 1997, § 5 Abs 2 EStG 1997, § 15 Abs 2 EStG 1997, § 18 Abs 1 Nr 1 EStG 1997, § 41 AO, § 171 Abs 10 AO, § 175 Abs 1 S 1 Nr 2 AO, § 68 FGO, § 118 Abs 2 FGO, § 127 FGO, § 873 Abs 1 BGB, § 1 Abs 2 HGB, § 105 Abs 2 S 1 HGB, § 123 HGB, § 161 Abs 2 HGB, § 15 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG 1997, § 109 Abs 2 BewG 1991, § 13a Abs 2 ErbStG 1997, § 13a Abs 4 Nr 3 ErbStG 1997, § 6 Abs 2 BewG 1991, § 15 Abs 3 Nr 2 EStG 1997, § 18 Abs 4 EStG 1997 vorgehend FG Münster, 6. November 2008, Az: 3 K 2155/04 Erb, Urteil DEU Bundesrepublik Deutschland (Einkommensteuerrechtliche Qualifikation der Tätigkeit von Erfindern; keine Betriebsaufgabe wegen des Todes eines Freiberuflers; keine Berücksichtigung nicht aktivierbarer Patente im Betriebsvermögen bei der Bemessung der Erbschaftsteuer nach dem vor 2009 geltenden Recht; Bewertung im Privatvermögen befindlicher Patente; Abnutzbarkeit von Warenzeichen/Marken; Berücksichtigung vom Erblasser nicht zu erfüllender Schulden als Nachlassverbindlichkeiten; Ansatz erst nach dem Tod des Erben fällig werdender Verbindlichkeiten des Erblassers bei der Erbschaftsteuer; Erwerb eines Anteils an einer nicht in das Handelsregister eingetragenen vermögensverwaltenden Personengesellschaft erbschaftsteuerrechtlich nicht begünstigt; Maßgeblichkeit des zivilrechtlichen Eigentum bei der Erbschaftsteuer; erbschaftsteuerrechtliche Beurteilung des Erwerbs eines Anteils an einer Vor-GmbH; Nachhaltigkeit einer Erfindertätigkeit; Ansatz von Wirtschaftsgüter nach § 109 BewG; Abnutzbarkeit von immateriellen Wirtschaftsgütern; Anteil an Kapitalgesellschaft als notwendiges Betriebsvermögen eines Freiberuflers; Behandlung schwebender Geschäfte bei der Erbschaftsteuer; Grundbucheintrag; gewerblich geprägte Personengesellschaft; Überführung von Wirtschaftsgütern in das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten als Veräußerung; Verdrängung des gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben) 1. NV: Selbständig und nachhaltig tätige Erfinder erzielen Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit.

1 I. Die am 5. Januar 1959 geborene Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist aufgrund des notariell beurkundeten Ehe- und Erbvertrags vom 28. Juni 1998 die Alleinerbin ihres am 12. Juli 1998 verstorbenen Ehemanns E. E, ein Fliesenleger, entwickelte zahlreiche Patente, wie z.B. Unterkonstruktionen für die Fliesenverlegung sowie Bau- und Trittschalldämmplatten, und vermarktete diese u.a. durch Erteilung von Lizenzen an die … GmbH (GmbH 1), die er gegründet hatte und an der er zuletzt zu einem Viertel beteiligt war. Die Einkünfte des E aus den Lizenzen wurden als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung versteuert.

2 E verkaufte die Beteiligung an der GmbH 1 durch notariell beurkundeten Vertrag vom 1. Juli 1998 an S 1, einen Sohn aus einer früheren Ehe, der bereits zur Hälfte an der GmbH 1 beteiligt war, und trat den Geschäftsanteil "aufschiebend bedingt" durch den Tod der Klägerin oder für den Fall, dass E nicht durch die Klägerin beerbt wird, durch den Tod des E an S 1 ab. S 1 sollte also erst nach dem Tode des E und der Klägerin Inhaber des Geschäftsanteils werden. Zur Sicherung des Übertragungsanspruchs des S 1 verpflichtete sich E, "sich jedweder Verfügung zu enthalten, die ihm die Erfüllung dieses Vertrages unmöglich macht, insbesondere eine anderweitige Abtretung des Geschäftsanteils vorzunehmen oder den Geschäftsanteil zu verpfänden", und diese Verpflichtung auch an die Klägerin weiterzugeben. Als Gegenleistung hatte S 1 seine Beteiligung an der D 32 mit Wirkung ab 1. Juli 1998 an E abzutreten und einen am 31. Juli 1998 fälligen Kaufpreis von 443.000 DM zu zahlen. Die Vertragsbeteiligten gingen dabei von einem Wert dieser Beteiligung von 150.000 DM aus.

3 Die Klägerin und E gründeten durch weiteren notariell beurkundeten Vertrag vom 1. Juli 1998 die GmbH 2. An dem Stammkapital von 50.000 DM, das voll einzuzahlen war, beteiligten sich nach dem Vertragswortlaut die Klägerin mit 12.000 DM (24 v.H.) und E mit 38.000 DM (76 v.H.). Als Geschäftsführerin der GmbH 2 wurde die Klägerin bestellt.

4 Die GmbH 2 ist die persönlich haftende Gesellschafterin der ebenfalls durch notariell beurkundeten Vertrag vom 1. Juli 1998 gegründeten … GmbH & Co. KG ("KG"). An dem Gesellschaftskapital der "KG" von 100.000 DM beteiligten sich nach dem Vertragswortlaut die Klägerin mit 24 v.H. und E mit 76 v.H. Gegenstand des Unternehmens der "KG" ist der Erwerb, die Bebauung, die Verwaltung, die wirtschaftliche Nutzung wie Verpachtung, Vermietung von Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten unter Ausschluss eigener Bautätigkeit sowie von sonstigen Vermögensanlagen. Das Gesellschaftsverhältnis sollte nach dem Vertragswortlaut mit der Eintragung in das Handelsregister beginnen. Als Geschäftsführer der "KG" wurden die GmbH 2 und S 1 bestellt.

5 Die Klägerin und E erbrachten ihre Kommanditeinlagen gemäß Vertrag vom 6. Juli 1998 durch Einbringung von Grundbesitz (Grundstücke, Miteigentumsanteile, Eigentumswohnungen, Erbbaurechte) und E ferner durch die Einlage der ihm gehörenden hälftigen Anteile an den C-Patenten sowie von hälftigem Miteigentum an den ihm in vollem Umfang gehörenden Patenten und Patentanmeldungen sowie an dem Warenzeichen/Markenzeichen …. Hinsichtlich des Grundbesitzes erklärten die Vertragsbeteiligten die Auflassung und bewilligten die Eheleute die Eintragung in das Grundbuch. E trat die in die "KG" einzubringenden Rechte und Mitberechtigungen an diese ab. Der Besitz an den eingebrachten beweglichen und unbeweglichen Sachen sowie Gefahr, Nutzungen und Lasten sollten mit dem 1. Juli 1998 auf die "KG" übergehen. Die "KG" übernahm ihrerseits persönliche Verbindlichkeiten der Klägerin und des E. Der Differenzbetrag zwischen Kommanditkapital und übernommenen Verbindlichkeiten einerseits und der Summe der Aktiva andererseits wurde den Eheleuten als Darlehensforderung im Verhältnis ihrer Kommanditbeteiligungen zueinander gutgeschrieben und der "KG" belastet. Über die Darlehenskonten sind auch Gewinnanteile, private Einlagen, Privatentnahmen, Zinsen und Auslagenersatz nebst Haftungsvergütungen zu verrechnen.

6 Die Eintragung der "KG" in das Handelsregister wurde am 7. August 1998 beantragt. Die GmbH 2 und die "KG" wurden im Dezember 1999 in das Handelsregister eingetragen, wobei vermerkt wurde, die "KG" habe am 1. Juli 1998 begonnen.

7 Das für die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte der "KG" zuständige Finanzamt war der Auffassung, bei den Einkünften der "KG" habe es sich ab dem 1. Juli 1998 nicht wie erklärt um Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, sondern um Einkünfte aus Gewerbebetrieb gehandelt, und nahm entsprechende Feststellungen vor.

8 In dem von der Klägerin und E geschlossenen Ehe- und Erbvertrag vom 28. Juni 1998 war vorgesehen gewesen, dass sich die Klägerin mit 26 v.H. und E mit 74 v.H. an der GmbH 2 und der "KG" beteiligen. Ausgehend hiervon hatte E verfügt, dass die Klägerin als Erbin im Ergebnis eine weitere Beteiligung von 18,5 v.H. an diesen Gesellschaften erhalten solle. Als Vermächtnis sollten die Söhne S 2, S 3 und S 4 jeweils eine Beteiligung von 18,5 v.H. an diesen Gesellschaften erhalten. Von den dem E verbliebenen und in den Nachlass gefallenen Mitberechtigungen an den bereits erteilten und noch beantragten gewerblichen Schutzrechten (einschließlich des Warenzeichens) standen dem S 1 aufgrund eines Vermächtnisses von den C-Patenten abgesehen hälftige Anteile zu.

9 Die Klägerin ging in der Erbschaftsteuererklärung abweichend von den Gesellschaftsverträgen, aber übereinstimmend mit dem Ehe- und Erbvertrag vom 28. Juni 1998 davon aus, dass sie mit 26 v.H. und E mit 74 v.H. an der GmbH 2 und der "KG" beteiligt gewesen seien und dass sich die Vermächtnisse zugunsten von S 2, S 3 und S 4 auf jeweils 18,5 v.H. des Kapitals der GmbH 2 und der "KG" belaufen hätten. Sie selbst habe demgemäß ebenfalls Beteiligungen von je 18,5 v.H. an diesen Gesellschaften als Erbin erhalten. Das Stammkapital der GmbH 2 sei am 10. Juli 1998 eingezahlt worden, und zwar zu 26 v.H. von ihr und zu 74 v.H. von E. Dieses Stammkapital bezog sie in den von ihr erklärten Wert des Gesellschaftsvermögens der "KG" ein.

10 Hinsichtlich der Beteiligungen des E an der D 32 gab die Klägerin an, E und sie selbst seien an dieser Gesellschaft, einer Immobilien-Anlagegesellschaft in der Rechtsform einer KG, je zur Hälfte mit einem Nominalbetrag von 200.000 DM und E darüber hinaus allein mit einem weiteren, für 150.000 DM erworbenen Anteil mit einem Nominalbetrag von 200.000 DM beteiligt gewesen.

11 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte gegen die Klägerin durch den im Anschluss an eine Außenprüfung ergangenen Bescheid vom 3. Juli 2003, der verfahrensrechtlich auf dem in den zuvor ergangenen Steuerbescheiden enthaltenen Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung --AO--) beruht, ausgehend von einem Erwerb von 12.171.099 DM Erbschaftsteuer in Höhe von 2.435.500 DM (1.245.251,38 €) fest. Während sich die Grundstückswerte für den in die "KG" eingebrachten Grundbesitz aufgrund der inzwischen erfolgten gesonderten Feststellungen auf insgesamt 5.397.667 DM verminderten, erhöhte sich der Gesamtwert der gewerblichen Schutzrechte auf 372.750 DM für die C-Patente (Hälfteanteil), 3.200.151 DM für die übrigen Patente und 298.200 DM für das Warenzeichen.

Das FA legte der Bewertung der Patente eine Restlaufzeit zwischen zwei Monaten und 17 Jahren drei Monaten zugrunde, wandte aber im Hinblick auf die in R 93 Satz 5 der Erbschaftsteuer-Richtlinien (ErbStR) vorgesehene Regelung, nach der im Allgemeinen von einer durchschnittlichen Nutzungsdauer von Patenten von acht Jahren ausgegangen werden kann, höchstens den in R 93 Satz 9 ErbStR für eine Laufzeit von acht Jahren bestimmten Vervielfacher von 4,97 an (Anlage I zum Bericht vom 10. April 2003 über die Außenprüfung). Die als Nachlassverbindlichkeiten abgezogenen Vermächtnisansprüche von S 1, S 2, S 3 und S 4 wurden entsprechend angepasst. Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der beim Eintritt des Erbfalls geltenden Fassung (ErbStG) für den Erwerb des Anteils an der "KG" gewährte das FA nicht mehr, da die "KG" ihre Tätigkeit auf die bloße Vermögensverwaltung beschränkt habe und bei Eintritt des Erbfalls wegen der fehlenden Eintragung in das Handelsregister noch nicht gewerblich geprägt gewesen sei.

Wie bisher berücksichtigte das FA den Erwerb offener Forderungen aus Lizenzen von 905.318 DM (vgl. Schreiben des FA vom 24. Januar 2000). Den von der Klägerin erworbenen Anteil an der GmbH 1 setzte das FA mit 6.057.500 DM an, ohne die im Kaufvertrag vom 1. Juli 1998 vereinbarten Verfügungsbeschränkungen wertmindernd zu berücksichtigen. Das FA setzte für den Erwerb der Beteiligungen des E an der D 32 einen Gesamtwert von 133.785 DM und für die auf die Klägerin als Erbin übergegangene Beteiligung des E an der … GmbH & Co. KG (R KG) einen Wert von 79.853 DM an. Der Einspruch blieb erfolglos.

12 Durch den während des finanzgerichtlichen Verfahrens ergangenen Änderungsbescheid vom 30. November 2006 verminderte das FA den Erwerb auf 12.162.355 DM. Dabei unterlief ihm zugunsten der Klägerin ein Übertragungsfehler von 500 DM.

13 Mit der Klage beantragte die Klägerin, den Änderungsbescheid vom 30. November 2006 dahingehend zu ändern, dass für die nach Berücksichtigung der S 2, S 3 und S 4 zustehenden Vermächtnisse auf sie übergegangene Kommanditbeteiligung an der "KG" die Steuervergünstigungen des § 13a ErbStG gewährt werden und der gemeine Wert des von ihr als Erbin erworbenen Anteils an der GmbH 1 mit 5.110.000 DM angesetzt wird.

14 Zur Begründung dieses Ansatzes für die GmbH 1 führte die Klägerin aus, sie habe insoweit aufgrund des Verkaufs des Anteils an S 1 lediglich die Stellung einer Nießbraucherin. Ausgehend von dem Jahreswert der Nutzung von 163.004 € sowie des aufgrund ihres seinerzeitigen Lebensalters von 39 Jahren anwendbaren Vervielfältigers von 16,029 ergebe sich der Wert von 5.110.000 DM. Hilfsweise sei wegen der Verfügungsbeschränkungen ein weiterer Abschlag von 10 v.H. vom Anteilswert vorzunehmen.

15 Das Finanzgericht (FG) wies die Klage durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2009, 605 veröffentlichte Urteil mit der Begründung ab, der Klägerin stünden für den Erwerb des nach Berücksichtigung der S 2, S 3 und S 4 zustehenden Vermächtnisse 18,5 v.H. des Gesellschaftskapitals betragenden Anteils an der "KG" die Steuervergünstigungen des § 13a ErbStG nicht zu. Die "KG" habe beim Eintritt des Erbfalls keinen Gewerbebetrieb gehabt, sondern sei lediglich vermögensverwaltend tätig gewesen. Dies gelte auch dann, wenn die Entwicklung, Marktreifmachung und Vermarktung der zahlreichen Patente durch E abweichend von der erfolgten ertragsteuerrechtlichen Beurteilung einen Gewerbebetrieb i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) dargestellt hätte.

Die Voraussetzungen des § 24 des Umwandlungssteuergesetzes seien nämlich nicht erfüllt. E habe keinen Betrieb und auch keinen Teilbetrieb in die "KG" eingebracht, sondern lediglich hälftige Miteigentumsanteile an den ihm gehörenden Patenten und Patentanmeldungen. Beim Eintritt des Erbfalls sei die "KG" wegen der fehlenden Handelsregistereintragung noch nicht gewerblich geprägt gewesen. Dass die Einkünfte der "KG" ab 1. Juli 1998 ertragsteuerrechtlich als solche aus Gewerbebetrieb beurteilt worden seien, entfalte für die Erbschaftsteuer keine bindende Wirkung. Zutreffend sei auch die Bewertung der GmbH 1. Die vereinbarten Verfügungsbeschränkungen berechtigten nicht zu einem Abschlag vom angesetzten Wert.

16 Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 13a ErbStG und der §§ 9, 14 Abs. 1 und 15 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes in der beim Eintritt des Erbfalls geltenden Fassung (BewG). Für die nach Berücksichtigung der S 2, S 3 und S 4 zustehenden Vermächtnisse auf sie übergegangene Kommanditbeteiligung an der "KG" seien der Freibetrag und der Bewertungsabschlag gemäß § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 und Abs. 4 Nr. 1 ErbStG zu gewähren. E habe als Erfinder einen originären Gewerbebetrieb i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehabt. Die ihm zustehenden gewerblichen Schutzrechte seien Betriebsvermögen dieses Gewerbebetriebs gewesen. Die auf die "KG" übertragenen Anteile hieran hätten durch die Einbringung ihre Betriebsvermögenseigenschaft nicht verloren. Die "KG" habe nach Art und Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert. Der auf sie --die Klägerin-- übergegangene Geschäftsanteil an der GmbH 1 sei nicht mit dem gemeinen Wert gemäß § 9 BewG, sondern wegen ihrer einer Nießbraucherin gleichen Stellung entsprechend dem Klageantrag gemäß § 15 Abs. 3 i.V.m. § 14 Abs. 1 BewG mit einem altersabhängigen Vielfachen des Jahreswerts anzusetzen. Hilfsweise müsse wegen des rechtsgeschäftlichen Veräußerungsverbots der angesetzte Wert um 10 v.H. vermindert werden.

17 Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Erbschaftsteuer diesem Revisionsbegehren entsprechend herabzusetzen.

18 Das FA setzte die Erbschaftsteuer durch den während des Revisionsverfahrens ergangenen Bescheid vom 19. November 2010 auf 2.391.500 DM (1.222.754 €) herab. Es berichtigte dabei den Übertragungsfehler im Bescheid vom 30. November 2006 und berücksichtigte für die erworbene Beteiligung an der R KG den Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG in Höhe des Werts des Erwerbs von 79.853 DM.

19 Das FA beantragt, die Revision im Übrigen als unbegründet zurückzuweisen.

20 Es vertritt unter Berücksichtigung von Schreiben des Berichterstatters teilweise abweichend von der bisherigen Sachbehandlung die Auffassung, E sei als Erfinder zwar nicht gewerblich, aber freiberuflich (wissenschaftlich) und somit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG selbständig tätig gewesen. Die von E originär erworbenen und ihm beim Eintritt des Erbfalls noch persönlich gehörenden Anteile an den Patenten seien Bestandteil seines Betriebsvermögens gewesen und als immaterielle Wirtschaftsgüter bei der Bemessung der Erbschaftsteuer nicht zu berücksichtigen, soweit sie ihm ohne Unterbrechung zuzurechnen gewesen seien. Wie sich aus den Einkommensteuerakten ergebe, habe E aber acht von ihm entwickelte Patente an S 1 verkauft und mit Kaufvertrag vom 31. Dezember 1992 zurückerworben. Bei diesen Patenten habe es sich nach dem Rückerwerb um Privatvermögen des E gehandelt. Gleiches gelte für die beim Eintritt des Erbfalls noch offenen Forderungen auf Lizenzzahlungen für die im Privatvermögen befindlichen Patente.

21 Bei dem von der Klägerin als Erbin erworbenen Anteil des E an der "KG" habe es sich ebenfalls um Privatvermögen gehandelt. Die "KG" sei lediglich vermögensverwaltend tätig und nicht gewerblich geprägt gewesen. Beim Eintritt des Erbfalls habe es noch an der für die gewerbliche Prägung erforderlichen Eintragung in das Handelsregister gefehlt. Anders als bei der Einkommensteuer wirke die mit der Eintragung in das Handelsregister einsetzende gewerbliche Prägung der "KG" für die Erbschaftsteuer nicht zurück. Bei der Beteiligung des E an der "KG" bzw. an den einzelnen im Vermögen der "KG" befindlichen Wirtschaftsgütern habe es sich auch nicht um notwendiges Betriebsvermögen des Einzelunternehmens des E gehandelt.

22 Die Beteiligung des E an der GmbH 1 habe ebenfalls nicht zum notwendigen Betriebsvermögen von dessen Einzelunternehmen gehört. E sei zwar Gründungsgesellschafter dieser GmbH gewesen, habe aber seine ursprüngliche Beteiligung verkauft und erst später wieder einen Anteil an der GmbH 1 erworben. Dieser Erwerb sei nicht betrieblich veranlasst gewesen.

23 II. Die Revision ist aus verfahrensrechtlichen Gründen begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, weil sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). An die Stelle des angefochtenen Erbschaftsteuerbescheids vom 30. November 2006, über den das FG entschieden hat, ist während des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 19. November 2010 getreten, der nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden ist. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos und aufzuheben (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. Juni 2010 II R 60/08, BFHE 230, 78, BStBl II 2010, 897, und vom 25. August 2010 II R 42/09, BFHE 230, 570, BStBl II 2011, 205, je m.w.N.). Dies ändert aber nichts daran, dass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen die Grundlage für die Entscheidung des BFH bilden; da das finanzgerichtliche Verfahren nicht an einem Verfahrensmangel leidet, fallen die Feststellungen durch die Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils nämlich nicht weg (BFH-Urteile in BFHE 230, 78, BStBl II 2010, 897, und in BFHE 230, 570, BStBl II 2011, 205, je m.w.N.).

24 III. Die Sache ist nicht spruchreif. Der angefochtene Erbschaftsteuerbescheid weist Fehler auf, wie auch das FA eingeräumt hat. Wie sich diese Fehler auf die festzusetzende Steuer auswirken, kann aufgrund der vom FG getroffenen Feststellungen nicht abschließend entschieden werden. Es bedarf in verschiedener Hinsicht einer weiteren Aufklärung des Sachverhalts durch das FG.

25 1. E war als Erfinder i.S. des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG selbständig und nachhaltig tätig und hatte daher in seinem Einzelunternehmen beim Eintritt des Erbfalls Betriebsvermögen, das den dafür geltenden erbschaftsteuerrechtlichen Regelungen unterliegt. Dass die Einkünfte des E aus den Lizenzen als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung versteuert worden waren, steht einer eigenständigen Beurteilung der Tätigkeit des E für die Erbschaftsteuer nicht entgegen. Die gegen E ergangenen Einkommensteuerbescheide sind insoweit keine Grundlagenbescheide (§ 171 Abs. 10 Satz 1 AO) und entfalten daher für die Festsetzung der Erbschaftsteuer gegen die Klägerin keine bindende Wirkung.

26

27

28

29 Die Frage nach der zutreffenden Qualifikation der Einkünfte des E braucht nur entschieden zu werden, wenn es darauf im Ergebnis ankommt (vgl. unten III.6.c).

30

31 2. Die Patente, die E für die von ihm entwickelten Erfindungen erteilt wurden und ihm ohne Unterbrechung zuzurechnen waren, sind abweichend von den gegenüber der Klägerin ergangenen Erbschaftsteuerbescheiden mit dem Wert null anzusetzen, soweit sie sich beim Eintritt des Erbfalls noch anteilig in seinem Betriebsvermögen befanden, er sie also nicht in die "KG" eingelegt hatte.

32

33

34

35

36

37

38

39

40 Nach § 109 Abs. 1 BewG sind die zu einem Gewerbebetrieb gehörenden Wirtschaftsgüter, sonstigen aktiven Ansätze, Schulden und sonstigen passiven Ansätze bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermitteln, mit den Steuerbilanzwerten anzusetzen, die unter Zugrundelegung der ertragsteuerrechtlichen Bilanzierungs- und Gewinnermittlungsvorschriften zutreffend sind bzw. richtigerweise anzusetzen gewesen wären; auf die tatsächlichen ertragsteuerrechtlichen Ansätze kommt es nicht an (BFH-Urteil in BFHE 230, 188, BStBl II 2010, 923). Wird der Gewinn pflichtwidrig nicht nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelt, ist nicht § 109 Abs. 1, sondern § 109 Abs. 2 BewG anwendbar; denn § 109 Abs. 1 BewG knüpft an die tatsächlich nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG erfolgende Gewinnermittlung an (Dötsch in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 109 BewG Rz 6; Glier in Viskorf/Glier/Hübner/ Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 2. Aufl., § 109 BewG Rz 7).

41 Nach § 109 Abs. 2 BewG werden bei Steuerpflichtigen, die nicht unter § 109 Abs. 1 BewG fallen, die also ihren Gewinn nicht nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermitteln, die Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens mit den --zutreffenden-- ertragsteuerrechtlichen Werten angesetzt.

42 Abnutzbare Wirtschaftsgüter sind solche, deren Nutzbarkeit durch den Steuerpflichtigen sich erfahrungsgemäß auf einen begrenzten Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt (§ 7 Abs. 1 Satz 1 EStG; BFH-Urteile vom 22. Januar 1992 I R 43/91, BFHE 167, 61, BStBl II 1992, 529; vom 16. Oktober 2008 IV R 1/06, BFHE 226, 37, BStBl II 2010, 28; vom 29. April 2009 IX R 33/08, BFHE 225, 361, BStBl II 2010, 958, und vom 17. März 2010 IV R 3/08, BFHE 229, 159).

43 Immaterielle Wirtschaftsgüter können abnutzbar sein oder zu den nicht abnutzbaren, immerwährenden Rechten gehören (BFH-Urteile vom 28. Mai 1998 IV R 48/97, BFHE 186, 268, BStBl II 1998, 775; in BFHE 226, 37, BStBl II 2010, 28, und in BFHE 225, 361, BStBl II 2010, 958). Ein immaterielles Wirtschaftsgut ist nicht abnutzbar, wenn seine Nutzung weder unter rechtlichen noch unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten zeitlich begrenzt ist. Bei zeitlich begrenzten Rechten kann ausnahmsweise von einer unbegrenzten Nutzungsdauer ausgegangen werden, wenn sie normalerweise ohne weiteres verlängert werden, ein Ende also nicht abzusehen ist. Im Zweifel ist jedoch nach dem Grundsatz der Vorsicht von einer zeitlich begrenzten Nutzung auszugehen (BFH-Urteile in BFHE 226, 37, BStBl II 2010, 28, m.w.N., und in BFHE 225, 361, BStBl II 2010, 958).

44 Erfindungen zählen danach zu den abnutzbaren immateriellen Wirtschaftsgütern (Dötsch, a.a.O., § 109 BewG Rz 99; Eisele in Rössler/Troll, BewG, Anhang, § 109 a.F. Rz 33; Glier, a.a.O., Rz 8). Ihr betrieblicher Nutzen ist aus wirtschaftlichen Gründen regelmäßig zeitlich begrenzt. An der Zuordnung einer Erfindung zu den abnutzbaren immateriellen Wirtschaftsgütern ändert sich nichts, wenn für sie ein Patent erteilt wird (Schmidt/Kulosa, EStG, 29. Aufl., § 7 Rz 107; Lambrecht in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 7 Rz 35; Handzik in Littmann/Bitz/ Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 7 Rz 100 Stichwort Patent). Abgesehen davon, dass Patente nur für eine bestimmte Zeit geschützt werden (§ 16 des Patentgesetzes), beträgt die durchschnittliche Nutzungsdauer von Patenten nach dem BFH-Urteil vom 20. Februar 1970 III R 75/66 (BFHE 98, 553, BStBl II 1970, 484) lediglich acht Jahre und kann aufgrund des inzwischen beschleunigten technischen Fortschritts noch kürzer sein. Werden für Patente allerdings Überlassungsverträge über einen längeren Zeitraum geschlossen, ist dieser maßgebend (Schmidt/Kulosa, a.a.O., m.w.N.).

45 Ist die Nutzung eines Wirtschaftsguts unter rechtlichen oder wirtschaftlichen Gesichtspunkten zeitlich begrenzt, ist § 109 Abs. 2 BewG auch dann anwendbar, wenn für das Wirtschaftsgut keine Absetzungen für Abnutzung --AfA-- (§ 7 EStG) berücksichtigt werden können, weil ertragsteuerrechtlich kein Wert bzw. ein Wert von null anzusetzen ist. Mit der Verwendung des Begriffs "abnutzbares Anlagevermögen" trifft § 109 Abs. 2 BewG keine Abgrenzung gegenüber solchen Wirtschaftsgütern, sondern gegenüber dem nicht abnutzbaren Anlagevermögen.

46

47

48 Diese Rechtsprechung ist für Sachvermächtnisse aus Gründen des Vertrauensschutzes für die Dauer der Fortgeltung des ErbStG in allen seinen Fassungen, die es bis zum Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 2006 1 BvL 10/02 (BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192) erfahren hat, weiterhin anwendbar (BFH-Urteile vom 9. April 2008 II R 24/06, BFHE 220, 508, BStBl II 2008, 951, unter II.2.b, und vom 13. August 2008 II R 7/07, BFHE 222, 71, BStBl II 2008, 982, unter II.A.5.). Es geht dabei nicht um den Vermächtnisnehmer als Berechtigten, sondern um die Verhältnisse auf Seiten des mit dem Vermächtnis Beschwerten --also zumeist des Erben-- als Verpflichteten. Beim Vermächtnisnehmer muss nur deshalb eine mit der Erbenseite korrespondierende Bewertung vorgenommen werden, weil ein auf denselben Gegenstand bezogener Anspruch nicht anders bewertet werden soll als die ihm gegenüberstehende Verpflichtung.

Die Erben erwerben aber bei einem Sachvermächtnis neben der Verpflichtung, den vermachten Gegenstand auf den Vermächtnisnehmer zu übertragen, diesen Gegenstand selbst. Per Saldo gleichen sich Aktiv- und Passivposten aus. Werden aber der Gegenstand und die ihn betreffende Sachleistungsverpflichtung unterschiedlich bewertet, nämlich die Verpflichtung mit dem gemeinen Wert und der Gegenstand selbst mit einem davon abweichenden Steuerwert, beeinflusst der abweichende Steuerwert auf Seiten der Erben die Höhe der Bereicherung im Übrigen (BFH-Urteil vom 28. März 2007 II R 25/05, BFHE 215, 557, BStBl II 2007, 461, unter II.4.a).

49

50

51 3. Das FG wird demgemäß festzustellen haben, ob und gegebenenfalls welche Patente E veräußert und später wieder zurückgekauft hat, und welche Werte dafür anzusetzen sind.

52

53 Handelte es sich um notwendiges Betriebsvermögen, sind die unmittelbar in den Nachlass gefallenen Anteile an den betreffenden Patenten nicht nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 9 Abs. 1 BewG mit dem gemeinen Wert, sondern gemäß § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG i.V.m. § 109 Abs. 2 BewG mit den --zutreffenden-- ertragsteuerrechtlichen Werten anzusetzen, also mit den Anschaffungskosten abzüglich AfA (§ 4 Abs. 3 Satz 3 i.V.m. § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG). Zur Bestimmung der AfA sind die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der betroffenen Patente und deren Alter bei der Anschaffung zu ermitteln. Bestanden bei der Anschaffung für die Patente Überlassungsverträge über einen längeren Zeitraum, ist dieser maßgebend (vgl. oben III.2.c cc). Der Abzugsbetrag für das dem S 1 zustehende Vermächtnis ist gegebenenfalls entsprechend zu ändern (vgl. oben III.2.e).

54

55 Der Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG steht der Klägerin unter Berücksichtigung des Freibetragsteils, der bereits für den Erwerb des Anteils an der R KG verbraucht wurde, bis zu der vollen gesetzlichen Höhe von 500.000 DM abzüglich der Anteile am Freibetrag zu, die S 2, S 3 und S 4 für den vermächtnisweisen Erwerb von Anteilen an der Beteiligung des E an der GmbH 2 beanspruchen können (vgl. unten III.9.). Von dem insgesamt vorgesehenen Freibetrag von 500.000 DM sind somit vorbehaltlich eines gemäß § 13a Abs. 5 Nr. 4 ErbStG erfolgten rückwirkenden Wegfalls der Freibetragsanteile 3/4 von 74 v.H. von 50.000 DM = 27.750 DM abzuziehen. Für die Klägerin verbleibt somit ein Freibetragsteil von 472.250 DM.

Dass § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 letzter Halbsatz 2. Alternative ErbStG die Verteilung des Freibetrags auf die Erben und anderen Erwerber zu gleichen Teilen vorsieht, steht dem nicht entgegen. Die Teile des Freibetrags, die den Vermächtnisnehmern zwar bei einer Verteilung zu gleichen Teilen zustehen würden, die diese aber nicht nutzen können, weil der Wert des von ihnen erworbenen begünstigten Vermögens niedriger ist, kann nämlich nach der Rechtsprechung des BFH die Klägerin beanspruchen (BFH-Urteile vom 15. Dezember 2004 II R 75/01, BFHE 208, 42, BStBl II 2005, 295, und vom 25. Januar 2006 II R 56/04, BFHE 213, 99, BStBl II 2006, 465). Für den aufgrund der Vermächtnisse erfolgten Erwerb von Anteilen an der "KG" stehen S 2, S 3 und S 4 die Steuervergünstigungen nach § 13a ErbStG nicht zu.

Insoweit fehlt es am Erwerb begünstigten Vermögens. Die "KG" hatte beim Eintritt des Erbfalls kein Betriebsvermögen i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG (vgl. unten III.8.e).

56 S 1 ist bei der Aufteilung des Freibetrags nicht zu berücksichtigen. Bei ihm liegt kein unter § 13a Abs. 4 ErbStG fallender Erwerb vor. Ihm standen aufgrund des Vermächtnisses nur Anteile an den von E nicht in die "KG" eingebrachten Anteilen an den gewerblichen Schutzrechten zu. Das Einzelunternehmen des E ist allein auf die Klägerin übergegangen. Ein Freibetragsanteil konnte auch nicht nach § 13a Abs. 3 Satz 2 ErbStG auf S 1 als Vermächtnisnehmer übergehen. Die Klägerin kann zwar für die aufgrund des Vermächtnisses auf S 1 übertragenen Anteile an den Patenten die in § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG vorgesehenen Steuervergünstigungen gemäß § 13a Abs. 3 Satz 1 ErbStG nicht beanspruchen. Der Freibetrag konnte aber nicht nach § 13a Abs. 3 Satz 2 ErbStG anteilig auf S 1 übergehen, weil der Erwerb des S 1 die Voraussetzungen für die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 i.V.m. Abs. 4 ErbStG nicht erfüllt und § 13a Abs. 3 Satz 2 ErbStG keine eigenständige Grundlage für die Inanspruchnahme der Steuervergünstigungen bildet (Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 14. Aufl., § 13a Rz 17). Nur wer selbst begünstigtes Vermögen i.S. des § 13a Abs. 4 ErbStG erwirbt, unterliegt der verminderten Leistungsfähigkeit, die Erwerber von Betriebsvermögen aufgrund dessen Sozialgebundenheit trifft und die durch die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG berücksichtigt werden soll (vgl. BFH-Urteil in BFHE 208, 42, BStBl II 2005, 295, unter II.2.).

57 Die Klägerin kann für den Erwerb von Anteilen an den Patenten die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG zudem nur beanspruchen, soweit dem nicht aufgrund vom FG noch zu treffender Feststellungen die Vorschriften des § 13a Abs. 5 Nr. 1 oder Nr. 3 Satz 1 ErbStG entgegenstehen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 225, 493, BStBl II 2009, 852).

58

59 Der Abzugsbetrag für das dem S 1 zustehende Vermächtnis ist gegebenenfalls entsprechend zu ändern (vgl. oben III.2.e).

60 4. Für den nicht in die "KG" eingelegten Anteil des E an dem Warenzeichen ist kein Wert anzusetzen. Es handelt sich dabei nämlich um ein abnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut im Betriebsvermögen, das nicht entgeltlich erworben wurde.

61

62 An dieser Rechtsprechung kann aber nach erneuter Prüfung nicht mehr festgehalten werden. Sie ist nicht vereinbar mit der neueren Rechtsprechung des BFH, nach der bei zeitlich begrenzten Rechten ausnahmsweise von einer unbegrenzten Nutzungsdauer ausgegangen werden kann, wenn sie normalerweise ohne weiteres verlängert werden, ein Ende also nicht abzusehen ist, aber im Zweifel nach dem Grundsatz der Vorsicht von einer zeitlich begrenzten Nutzung auszugehen ist (BFH-Urteile in BFHE 226, 37, BStBl II 2010, 28, m.w.N., und in BFHE 225, 361, BStBl II 2010, 958). Wie das FG Düsseldorf im Urteil vom 9. Mai 2000 6 K 2028/96 K, G (EFG 2000, 1177) zutreffend ausgeführt hat, folgt die wirtschaftliche Abnutzbarkeit der Warenzeichen daraus, dass der Wert eines Warenzeichens in erheblichem Maße von seinem Bekanntheitsgrad bei potentiellen Kunden abhängig ist und ohne werterhaltende Maßnahmen regelmäßig einem schnellen Wertverfall unterliegt.

Da es für die Entscheidung der Frage, ob ein Wirtschaftsgut der Abnutzung unterliegt oder nicht, aus Gründen der Rechtssicherheit auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Anschaffung ankommt, kann nicht berücksichtigt werden, ob nach diesem Zeitpunkt werterhaltende Maßnahmen ergriffen werden oder nicht. Es kann nicht darauf abgestellt werden, wie wahrscheinlich solche Maßnahmen (wie etwa Werbung) ergriffen werden und welchen Erfolg sie gegebenenfalls haben werden. Insoweit kann nichts anderes gelten wie für Erhaltungsmaßnahmen bei materiellen Wirtschaftsgütern, die die Abnutzbarkeit unberührt lassen.

63 Der Senat schließt sich demgemäß der Ansicht der Finanzverwaltung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 12. Juli 1999 IV C 2 - S 2172 - 11/99, BStBl I 1999, 686) an. Danach kann eine Marke (früher: Warenzeichen) unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten nur zeitlich begrenzt genutzt werden und ist deshalb dem Grunde nach ein abnutzbares Wirtschaftsgut, und zwar auch dann, wenn ihr Bekanntheitsgrad laufend durch Werbemaßnahmen gesichert wird. Die Ansicht der Finanzverwaltung entspricht der soweit ersichtlich einhelligen Auffassung der Literatur, die Warenzeichen bzw. jetzt Marken ebenfalls für abnutzbare Wirtschaftsgüter hält (Meffert/ Burmann, Abnutzbarkeit und Nutzungsdauer von Marken, in Meffert/Krawitz, Unternehmensrechnung und -besteuerung, Festschrift für Börner, 1998, 75; Schubert, Finanzrundschau 1998, 92; Boorberg/Strüngmann/Wendelin, Deutsches Steuerrecht 1998, 1113; Gold, Der Betrieb 1998, 956; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 6 Rz 270 Stichwort Warenzeichen; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7 Rz 30; Waldhoff, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7 Rz B 160; Mayer-Wegelin in Bordewin/Brandt, § 6 EStG Rz 237b; Stuhrmann in Bordewin/Brandt, § 7 EStG Rz 20; Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 782 Stichwort Schutzrechte; Handzik, a.a.O., § 7 Rz 100 Stichwort Warenzeichenrecht; mü, EFG Beilage 20/2000, 164; differenzierend Greinert, Betriebs-Berater --BB-- 2004, 483).

64

65 5. Der Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG (soweit noch nicht anderweitig verbraucht) und der Bewertungsabschlag nach § 13a Abs. 2 ErbStG stehen der Klägerin vorbehaltlich eines rückwirkenden Wegfalls der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 5 Nr. 1 oder Nr. 3 Satz 1 ErbStG ebenfalls für die beim Eintritt des Erbfalls noch offenen Forderungen des E aus Lizenzen zu, soweit diese auf der Nutzungsüberlassung der zum Betriebsvermögen gehörenden Anteile an den gewerblichen Schutzrechten beruhten. Insoweit stellen auch diese Forderungen notwendiges Betriebsvermögen dar, da ihre Entstehung betrieblich veranlasst war (Crezelius in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 4 Rz 53, 136; Schmidt/Heinicke, EStG, 29. Aufl., § 4 Rz 217, 400).

66 6. Die von der Klägerin als Erbin erworbene Beteiligung an der GmbH 1 wurde im angefochtenen Erbschaftsteuerbescheid zwar zutreffend bewertet. Es kommt aber die Gewährung der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG in Betracht.

67

68 Diese Beurteilung entspricht der Besteuerung des Vorerben, der nach § 6 Abs. 1 ErbStG als Erbe gilt und bei dessen Besteuerung die Verfügungsbeschränkungen nach §§ 2112 ff. BGB gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 9 Abs. 3 Satz 1 und Abs. 2 Satz 3 BewG unberücksichtigt bleiben (BFH-Urteile vom 23. August 1995 II R 88/92, BFHE 179, 145, BStBl II 1996, 137, unter 1.c, und in BFH/NV 1998, 587; BFH-Beschluss vom 6. November 2006 II B 37/06, BFH/NV 2007, 242; Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 15. Aufl., § 6 Rz 4; Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 6 Rz 22; Kapp/Ebeling, § 6 ErbStG, Rz 18; Philipp in Viskorf/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 3. Aufl., § 6 ErbStG Rz 7 bis 10; Weinmann in Moench/Weinmann, § 6 ErbStG Rz 8; Esskandari in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 6 ErbStG Rz 31 f.; Kobor, in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 2. Aufl., § 6 Rz 11, 13).

69

70

71

72

73 Das FG wird in diesem Zusammenhang auch festzustellen haben, ob E an der GmbH 1 durchgehend beteiligt war oder ob dies dem Vorbringen des FA entsprechend nicht der Fall war. War E durchgehend an der GmbH 1 beteiligt, bildete die Beteiligung notwendiges Betriebsvermögen seines Unternehmens.

74 Wie der BFH im Urteil in BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798 ausgeführt hat, kann kein Zweifel daran bestehen, dass die Beteiligung eines Mediziners, der Ideen und Rezepturen für medizinische Präparate entwickelt, an einer Kapitalgesellschaft, die diese Präparate als Lizenznehmerin vermarktet, als notwendiges Betriebsvermögen des freiberuflichen Unternehmens anzusehen ist. Ein solcher Sachverhalt ist nämlich den Fällen zuzuordnen, in denen der Freiberufler die Produkte seiner freiberuflichen Tätigkeit nicht selbst verwertet, sondern einer Kapitalgesellschaft, an der er beteiligt ist, zur Nutzung überlässt, sich also über diese Gesellschaft am Markt beteiligt.

75 Diese Grundsätze lassen sich nicht auf Mediziner beschränken, sondern gelten allgemein für selbständig (gewerblich oder freiberuflich) tätige Erfinder.

76 War E zunächst als Gesellschafter aus der GmbH ausgeschieden und hat er erst später wieder einen Anteil daran erworben, ist zu prüfen, ob dieser Erwerb betrieblich veranlasst war. Dafür könnte sprechen, wenn es dem E bei dem Kauf der Beteiligung an der GmbH 1 zumindest vorrangig nicht um Gewinnausschüttungen und/oder eine Erhöhung des Werts der Beteiligung, also um eine lukrative Kapitalanlage, sondern um Einflussmöglichkeiten hinsichtlich bereits bestehender und künftiger Lizenzverträge bezüglich seiner Patente ging.

77 Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für die Tatsachen, die notwendiges Betriebsvermögen begründen, trägt die Klägerin, weil sich dies bei der Besteuerung zu ihren Gunsten auswirken würde (vgl. BFH-Urteil in BFHE 228, 212, BStBl II 2010, 612, unter II.3.b).

78 7. Der Kaufvertrag zwischen E und S 1 vom 1. Juli 1998 über den Verkauf des Anteils des E an der GmbH 1 wurde insofern nicht zutreffend berücksichtigt, als neben dem Steuerwert der GmbH 1 als weitere Erwerbe nicht nur die aufgrund des Vertrags von S 1 auf E übertragene Beteiligung an der D 32, sondern auch der vereinbarte und am 31. Juli 1998 fällige, ausweislich des Schreibens des FA vom 24. Januar 2000 bisher nicht der Besteuerung unterworfene Kaufpreisanspruch von 443.000 DM anzusetzen ist. Die Verpflichtung zur Übertragung des Anteils an der GmbH 1 auf S 1 ist erst rückwirkend nach dem Tod der Klägerin zu berücksichtigen. Bei dem Kaufvertrag handelt es sich um ein beim Eintritt des Erbfalls nur teilweise erfülltes schwebendes Geschäft.

79

80

81

82

83 aaa) Der BFH hat zwar wiederholt entschieden, dass der Abzug der vom Erblasser herrührenden persönlichen Verbindlichkeiten, die gemäß § 1922 Abs. 1, § 1967 BGB, § 45 Abs. 1 AO auf die Erben übergegangen sind, als Nachlassverbindlichkeiten gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG nicht nur voraussetzt, dass die Verbindlichkeiten rechtlich bestehen, sondern auch, dass sie den Erblasser im Todeszeitpunkt wirtschaftlich belastet haben (BFH-Urteile vom 24. März 1999 II R 34/97, BFH/NV 1999, 1339, und vom 27. Juni 2007 II R 30/05, BFHE 217, 190, BStBl II 2007, 651, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 15. Mai 2009 II B 155/08, BFH/NV 2009, 1441; kritisch Schuck in Viskorf/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 3. Aufl., § 10 ErbStG Rz 62).

84 Eine solche wirtschaftliche Belastung durch entstandene, aber noch nicht festgesetzte Steuern hat der BFH im Urteil in BFH/NV 1999, 1339 für den Fall verneint, dass beim Eintritt des Erbfalls wegen fehlender Kenntnis des Finanzamts von den maßgebenden Umständen und fehlender Ermittlungsmöglichkeiten eine Steuerfestsetzung nicht ernstlich zu erwarten war und der Erbe das Finanzamt nicht zeitnah über die Steuerangelegenheit unterrichtet hat (ebenso BFH-Urteile vom 14. Dezember 2004 II R 35/03, BFH/NV 2005, 1093, und vom 14. November 2007 II R 3/06, BFH/NV 2008, 574; a.A. Geck in Kapp/Ebeling, § 10 ErbStG Rz 69; Schuck, a.a.O., § 10 ErbStG Rz 67; Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 15. Aufl., § 10 Rz 32; im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der anderen Länder ergangener Erlass des Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen vom 14. November 2002, BB 2003, 36, für tatsächlich festgesetzte hinterzogene Steuern).

85 Beim BFH-Urteil in BFHE 217, 190, BStBl II 2007, 651 ging es um die Frage, ob Kinder, die von ihren Eltern im Wege eines Berliner Testaments zu Schlusserben eingesetzt worden waren und mit dem überlebenden Elternteil vereinbart hatten, gegen Zahlung einer erst mit dessen Tod fälligen Abfindung auf die Geltendmachung der Pflichtteile nach dem erstverstorbenen Elternteil zu verzichten, die Abfindungsansprüche beim Tod des länger lebenden Elternteils als Nachlassverbindlichkeiten abziehen können. Der BFH verneinte diese Frage mit der Begründung, die Abfindungsverpflichtungen stellten für diesen Elternteil keine wirtschaftliche Belastung dar, da er sie nicht zu Lebzeiten selbst habe erfüllen müssen. Korrespondierend mit der fehlenden Belastung des überlebenden Elternteils habe die Begründung der Abfindungsansprüche auf Seiten der Kinder wirtschaftlich zu keiner Bereicherung geführt, da die Ansprüche erst zu einem Zeitpunkt befriedigt werden sollten, zu dem das gesamte Vermögen des überlebenden Elternteils den Klägern bereits als Erben dieses Elternteils zugefallen sein würde.

86 Der BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 1441 betraf die Frage, ob ein Pflichtteilsberechtigter, der den Pflichtteilsverpflichteten beerbt hat, den bereits verjährten Pflichtteilsanspruch gegen sich selber geltend machen und als Nachlassverbindlichkeit vom steuerpflichtigen Erwerb abziehen kann. Auch dies verneinte der BFH unter Hinweis auf die fehlende wirtschaftliche Belastung des Pflichtteilsverpflichteten.

87 bbb) Diese Rechtsprechung, nach der es an der für den Abzug als Nachlassverbindlichkeit erforderlichen wirtschaftlichen Belastung des Erblassers fehlt, wenn er nicht damit rechnen musste, zu seinen Lebzeiten die später auf den Erben übergegangene Verbindlichkeit erfüllen zu müssen, kann aber nicht über Sachverhalte der genannten Art hinaus verallgemeinert werden. Vielmehr ist der Abzug als Nachlassverbindlichkeit geboten, wenn die wirtschaftliche Belastung des Erben durch die Verbindlichkeit mit dem Tod des Erblassers eintritt oder zu diesem Zeitpunkt feststeht, dass sie eintreten wird. So kann beispielsweise der Abzug einer vom Erben zu tilgenden Darlehensschuld des Erblassers als Nachlassverbindlichkeit nicht deshalb versagt werden, weil das Darlehen zu Lebzeiten des Erblassers unkündbar war. Die Darlehensschuld mindert nämlich die der Bemessung der Erbschaftsteuer gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 ErbStG zugrunde zu legende Bereicherung des Erben unabhängig davon, ob der Gläubiger die Rückzahlung des Darlehens bereits vom Erblasser hätte fordern können oder nicht.

88 Entsprechendes gilt auch bei einem vom Erblasser noch nicht erfüllten gegenseitigen Vertrag. Die Bereicherung des Erben würde in einem solchen Fall nicht zutreffend erfasst, wenn man bei der Bemessungsgrundlage der Erbschaftsteuer zwar zusätzlich zu dem aufgrund des Vertrags geschuldeten, aber noch im Eigentum des Erblassers befindlichen und somit in den Nachlass gefallenen Vermögensgegenstand die bereits erbrachte oder zu erbringende Gegenleistung als Aktivposten ansetzen würde, die vom Erben zu erfüllende Leistungspflicht des Erblassers aber unberücksichtigt ließe, weil der Erblasser sie zu seinen Lebzeiten wegen einer entsprechenden Fälligkeitsabrede nicht zu erfüllen brauchte. Eine andere Beurteilung würde dazu führen, dass das Bestehen gegenseitiger Leistungspflichten nicht beachtet und eine tatsächlich nicht vorhandene Bereicherung des Erben der Besteuerung unterworfen werden würde. Dafür gibt es keine Rechtsgrundlage.

89

90

91 8. Die Behandlung des Erwerbs des Anteils an der "KG" im angefochtenen Erbschaftsteuerbescheid ist nur teilweise zutreffend. Der Ansatz der in die "KG" eingebrachten Anteile an den Patenten bedarf der Überprüfung. Zu Unrecht ist das FA davon ausgegangen, dass der von der Klägerin und E in die "KG" einzubringende Grundbesitz beim Eintritt des Erbfalls bereits der "KG" und nicht mehr der Klägerin und E zuzurechnen war. Die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG stehen der Klägerin für den Erwerb des Anteils an der "KG" nicht zu.

92

93

94

95

96 Die Tätigkeit der "KG" ist auch nicht deshalb über eine bloße Vermögensverwaltung hinausgegangen, weil E auch Anteile an Patentanmeldungen in sie eingebracht hat und die "KG" somit neben E und nach dessen Tod neben der Klägerin von den entsprechenden Verfahren betroffen war und die Möglichkeit hatte, die Patente nach ihrer Eintragung zu verwerten. Auch wenn die "KG" selbst und nicht die Klägerin oder S 1 die Verfahren betrieben haben sollte, was das FG nicht festgestellt hat, gingen die entsprechenden Tätigkeiten nicht über eine Vermögensverwaltung hinaus; denn die für die Begründung eines freiberuflichen oder gewerblichen Betriebs des E entscheidende Erfindertätigkeit als solche war mit dem Tod des E beendet worden. Aus den vom FG getroffenen Feststellungen ergeben sich auch keine Anhaltspunkte dafür, dass die Verwaltung des auf die "KG" übertragenen Grundbesitzes über eine Vermögensverwaltung hinausgegangen sein könnte.

97 Die Klägerin wird im zweiten Rechtsgang Gelegenheit haben, unter Beweisantritt konkret und substantiiert Angaben zu den Tätigkeiten der "KG" im Jahr 1998 sowie deren Art und Umfang zu machen, um ihre Ansicht zu belegen, dass die "KG" nicht lediglich vermögensverwaltend tätig gewesen sei. Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für diese Tatsachen trägt die Klägerin, weil sich diese bei der Besteuerung zu ihren Gunsten auswirken würden (vgl. oben III.6.c bb).

98

99

100

101

102

103 Da sich die S 2, S 3 und S 4 zustehenden, bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer gegen die Klägerin als Nachlassverbindlichkeiten abziehbaren Vermächtnisse auf Anteile an der "KG" einschließlich des von der Klägerin und E einzubringenden Grundbesitzes bezogen, bleibt der bisherige Ansatz der Vermächtnisse hiervon unberührt.

104

105

106

107 Eine Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG liegt nur vor, wenn die Gesellschafter in ihrer Verbundenheit als Personengesellschaft ein gewerbliches Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG betreiben. Dies ist der Fall, wenn die Tätigkeit der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG erfüllt und sich nach den Umständen des Einzelfalles nicht als private Vermögensverwaltung darstellt (BFH-Urteile vom 9. Dezember 2002 VIII R 40/01, BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294, und in BFHE 225, 85, BStBl II 2009, 600).

108 Als Gewerbebetrieb gilt nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG in vollem Umfang auch die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft). Ist an einer Personengesellschaft auch eine natürliche Person beteiligt, die für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft persönlich, d.h. nicht nur mit ihrer Beteiligung am Gesellschaftsvermögen bzw. bis zur Höhe der vereinbarten Einlage, sondern auch mit ihrem übrigen Vermögen haftet, liegt keine gewerblich geprägte Personengesellschaft vor.

109

110 aaa) Die "KG" verwaltete lediglich eigenes Vermögen und war somit nicht i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gewerblich tätig. Die Vermögensverwaltung stellt auch keine selbständige Arbeit i.S. des § 18 EStG dar.

111 bbb) Die "KG" war bei der mit dem Tode des E eingetretenen Entstehung der Steuer (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) als dem maßgeblichen Stichtag (§ 11 ErbStG) auch keine gewerblich geprägte Personengesellschaft, da zu diesem Zeitpunkt die "KG" noch nicht in das Handelsregister eingetragen war und deshalb die Klägerin und E für die Verbindlichkeiten der "KG" persönlich hafteten (BFH-Urteil in BFHE 225, 85, BStBl II 2009, 600, unter II.2.b bb). Die "KG" war beim Eintritt des Erbfalls nicht als solche entstanden (oben III.8.b).

112 Da die Eintragung der "KG" in das Handelsregister lediglich konstitutiv für die Zukunft wirkte, ist sie auch kein steuerrechtlich auf den Abschluss des Gesellschaftsvertrags zurückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.

113 Die teilweise in der Literatur vertretene Auffassung, die (künftigen) Kommanditisten einer vermögensverwaltenden KG dürften nach deren Anmeldung zum Handelsregister keiner strengeren Haftung als diejenigen einer gewerblich tätigen KG unterworfen werden (Wachter, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2009, 358, m.w.N.), würde im Streitfall zu keinem anderen Ergebnis führen, weil beim Eintritt des Erbfalls der Eintragungsantrag beim Handelsregister noch nicht gestellt worden war.

114 Die ferner in der Literatur vertretene Auffassung, auch die mit Abschluss eines GmbH-Vertrags entstehende Vorgesellschaft könne Kapitalgesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG sein, sofern die GmbH später in das Handelsregister eingetragen werde (Schmidt/Wacker, EStG, 29. Aufl., § 15 Rz 216; Reiß in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 15 Rz 138; Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz 1436; vgl. auch unten III.9.) betrifft nicht die zum Ausschluss der gewerblichen Prägung einer noch nicht in das Handelsregister eingetragenen vermögensverwaltenden KG führende persönliche Haftung der (künftigen) Kommanditisten und lässt daher das Ergebnis ebenfalls unberührt.

115 ccc) Das Vorhandensein von Betriebsvermögen bei der "KG" ergibt sich auch nicht daraus, dass E Wirtschaftsgüter aus seinem Betriebsvermögen in die "KG" eingebracht hat.

116 Bei der Überführung von Wirtschaftsgütern in das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten --d.h. als Sacheinlage-- handelt es sich um ein tauschähnliches Geschäft und mithin um eine Veräußerung. Der Gesellschafter überträgt den Sachwert auf die Gesellschaft und erhält dafür den Gesellschaftsanteil; aus Sicht der Gesellschaft liegt das Anschaffungsgeschäft in der Hingabe der Einlageforderung gegen den Empfang des Sachwerts. Eine Veräußerung liegt auch vor, wenn der übertragene Sachwert aus dem Betriebsvermögen des einbringenden Mitunternehmers stammt. Dem Vorliegen eines tauschähnlichen Einbringungsgeschäfts steht es ferner nicht entgegen, wenn die Sacheinlage in eine KG den Nominalbetrag des übernommenen Kommanditanteils wertmäßig übersteigt (BFH-Urteil vom 17. Juli 2008 I R 77/06, BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464, unter B.I.1., 3., m.w.N.).

117 Wie allgemein bei Veräußerungen kommt es für die Frage, ob das veräußerte Wirtschaftsgut beim Erwerber Privatvermögen oder Betriebsvermögen bildet, auf die bei diesem bestehenden Verhältnisse an. Nicht erheblich ist, ob das Wirtschaftsgut beim Veräußerer zum Privatvermögen oder Betriebsvermögen gehörte. Der BFH hat demgemäß im Urteil in BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798 angenommen, dass die Einbringung eines zum Betriebsvermögen eines Freiberuflers gehörenden Anteils an einer GmbH in eine vermögensverwaltende GbR auch dann nicht dazu führt, dass die GbR Betriebsvermögen hat, wenn der Freiberufler an der GbR beteiligt ist.

118

119

120 Zu einer Verdrängung des gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben kann es nur in besonders gelagerten Fällen kommen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsempfinden in einem so hohen Maß schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen. Dies kommt nur dann in Betracht, wenn dem Steuerpflichtigen eine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden ist oder wenn die Finanzbehörde durch ihr früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat (BFH-Urteile vom 29. April 2008 VIII R 75/05, BFHE 221, 136, BStBl II 2008, 817, unter II.3.e, und vom 14. Januar 2010 IV R 86/06, BFH/NV 2010, 1096, unter II.5.b).

121 Im Streitfall ist weder aus den tatsächlichen Feststellungen des FG noch aus dem Vortrag der Klägerin ein derartiges Verhalten des FA zu erkennen. Ein unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehender Bescheid vermag grundsätzlich keinen Vertrauenstatbestand zu schaffen, weil es sich insoweit lediglich um eine vorläufige Beurteilung der Finanzverwaltung handelt, die einer späteren abweichenden Beurteilung nicht entgegensteht (BFH-Urteil in BFHE 221, 136, BStBl II 2008, 817, unter II.3.e, m.w.N.). Die Beurteilung der Sach- und Rechtslage durch das für die Feststellung der Einkünfte der "KG" zuständige Finanzamt spielt insoweit keine Rolle. Selbst das für die Festsetzung der Einkommensteuer zuständige Finanzamt ist im Regelfall an die Sach- und Rechtsbehandlung in früheren Veranlagungszeiträumen nicht gebunden, und zwar sogar dann nicht, wenn die fehlerhafte Auffassung in einem Prüfungsbericht niedergelegt worden war (BFH-Urteile in BFHE 221, 136, BStBl II 2008, 817, unter II.3.e, und in BFH/NV 2010, 1096, unter II.5.a, je m.w.N.). Demnach kann ein Finanzamt erst recht nicht durch die eine andere Steuerart betreffende Sach- und Rechtsbehandlung durch ein anderes Finanzamt nach Treu und Glauben gebunden werden.

122

123 9. Die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG (soweit noch nicht anderweitig verbraucht) und § 13a Abs. 2 ErbStG stehen der Klägerin vorbehaltlich eines rückwirkenden Wegfalls nach § 13a Abs. 5 Nr. 4 ErbStG für den Erwerb des Anteils des E an der GmbH 2 zu, soweit sie den Anteil nicht aufgrund der S 2, S 3 und S 4 zustehenden Vermächtnisse auf diese übertragen hat (§ 13a Abs. 3 Satz 1 ErbStG).

124

Steuerrechtlich wird die GmbH-Vorgesellschaft als Kapitalgesellschaft behandelt, sofern sie später als GmbH in das Handelsregister eingetragen wird. Zwischen der GmbH-Vorgesellschaft und der in das Handelsregister eingetragenen GmbH besteht Identität. Das ergibt sich aus der Rechtsnatur der GmbH-Vorgesellschaft, die als ein auf die künftige juristische Person GmbH hin angelegtes Rechtsgebilde bereits körperschaftlich strukturiert ist und mit der Eintragung der GmbH in das Handelsregister in dieser aufgeht (BFH-Urteil vom 14. Oktober 1992 I R 17/92, BFHE 169, 343, BStBl II 1993, 352, m.w.N.). Wird die GmbH-Vorgesellschaft nicht in das Handelsregister eingetragen, sondern liquidiert, ist dies als Auflösung der Kapitalgesellschaft zu werten, die nach § 13a Abs. 5 Nr. 4 Satz 2 ErbStG zum rückwirkenden Wegfall der Steuervergünstigungen nach § 13a ErbStG führt (Jülicher, a.a.O.;

S. Viskorf, a.a.O.).

125

126 10. Das FG wird ferner nach den dargelegten Grundsätzen (oben III.8.e) zu prüfen haben, ob der Klägerin hinsichtlich des Erwerbs der Beteiligungen an der D 32 die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG (soweit noch nicht anderweitig verbraucht) und § 13a Abs. 2 ErbStG zustehen. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201150338&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public