Einkommensteuergesetzes (EStG) in der Fassung
Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) vom
Verfahrens.
halb beantragten sie, den Bescheid für 2006 vom
Vorläufigkeitskatalogs dar, die in den Einspruchsentscheidungen bereits verfügt gewesen sei. Aus diesem Grunde sei der "Bescheid" auch nicht versandt worden. 3 Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab. Bei der Erwerbsminderungsrente der Klägerin handele es sich um eine Leibrente i.S.
G. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe zu § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG a.F. in ständiger Rechtsprechung die Auffassung vertreten, Sozialversicherungsrenten seien unter den Begriff der Leibrente in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG a.F. zu subsumieren, auch wenn sie auf eine bestimmte Zeit beschränkt gewesen seien. Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber dem Begriff der Leibrente in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG eine andere Bedeutung habe beimessen wollen, seien nicht erkennbar. Da die Leibrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt werde, richte sich deren steuerliche Behandlung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG. Eine Besteuerung der Erwerbsminderungsrente der Klägerin nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst a Doppelbuchst bb Satz 5 EStG i.V.m. § 55 Abs. 2 EStDV mit dem dort geregelten Ertragsanteil scheide aus, da diese Vorschrift nach ihrem eindeutigen Wortlaut nur für Leibrenten und andere Leistungen gelte, die nicht solche i.S.
G seien. 4 Der hilfsweise gestellte Antrag, den Einkommensteuerbescheid 2006 vom
FG verstoße sowohl gegen § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG als auch gegen das aus Art. 3 Abs. 1
Grundgesetzes (GG) abgeleitete verfassungsrechtliche Gebot folgerichtiger tatbestandlicher Ausgestaltung steuerlicher Belastungsgrundentscheidungen. Der Gesetzgeber sei ausweislich der Gesetzesbegründung (BTDrucks 15/2150, S. 40) "aus Gründen der Vereinfachung
Verfahrens" dem vom Bundesverfassungsgericht (BVerfG) erteilten Auftrag, eine verfassungskonforme Neuregelung auch für sog. Erwerbsminderungsrenten zu treffen, eindeutig nicht nachgekommen. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG verstoße unter Berücksichtigung der Grundsätze zum Gleichbehandlungsgebot, die das BVerfG in seiner Entscheidung vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07, 2/07, 1/08, 2/08, (BVerfGE 122, 210, BFH/NV 2009, 338) dargelegt habe, gegen Art. 3 GG. 6 Eine einleuchtende und grundrechtskonforme Begründung für die Gleichstellung der sog. Erwerbsminderungsrente (Zeitrente) mit der unbefristeten Leibrente (sog. Altersrente) in dieser Vorschrift sei weder vom FA noch vom FG gegeben worden. Obwohl § 33 Abs. 1 bis 5
Sozialgesetzbuches Sechstes Buch (SGB VI) die jeweiligen Rentenarten, nämlich die Renten wegen Alters, wegen verminderter Erwerbsfähigkeit oder wegen Todes in Entstehung, Zeit bzw. Wirkung trennscharf unterscheide, finde sich eine solche Unterscheidung in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG nicht. Das FG habe in seinem Urteil unbeachtet gelassen, dass in der Vorschrift
G der Begriff der "befristeten Erwerbsminderungsrente" überhaupt nicht genannt und auch nicht geregelt worden sei. Aus den einschlägigen Vorschriften
SGB VI ergebe sich die rechtliche und tatsächliche Unterschiedlichkeit der sog. Altersrente und der sog. Erwerbsminderungsrente. Es bestehe ein gegenseitiges Ausschlussverhältnis, da der gleichzeitige Bezug beider Leibrenten infolge ihrer Unterschiedlichkeit ausgeschlossen sein solle (vgl. § 34 Abs. 4 SGB VI). Diese sozialrechtliche Unterschiedlichkeit sei auch bei der Besteuerung der Leibrenten im Rahmen
Normzwecks
G zu beachten. Der Gesetzgeber habe lediglich versäumt, diese Unterschiedlichkeit im Wortlaut klar zu regeln. 7 § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG verstoße, soweit er abgekürzte Leibrenten erfasse, auch
wegen gegen Art. 3 GG, weil kein einleuchtender Grund ersichtlich sei, weshalb abgekürzte Leibrenten aus der gesetzlichen Rentenversicherung steuerlich anders als sonstige Leibrenten i.S.
G zu behandeln seien. Die Frage, aus welcher Kasse die Zahlungen stammten, sei kein geeignetes Abgrenzungskriterium. 8 Es sei eine verfassungskonforme Auslegung notwendig, um die Defizite
Gesetzgebers zu beheben. Diese führe zwingend zur Anwendung
neugefassten § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG i.V.m. § 55 Abs. 2 EStDV auch auf die gesetzliche Erwerbsminderungsrente, zumal in dieser Vorschrift die "Leibrente, die auf bestimmte Zeit beschränkt ist" ausdrücklich genannt worden sei. Die verfassungskonforme Auslegung führe nicht zu einer verfassungswidrigen steuerlichen Ungleichbehandlung der gesetzlichen Erwerbsminderungsrenten im Vergleich zu den Versorgungsbezügen eines dienstunfähigen Beamten, da sich dieser in einer anderen Situation befinde. 9 Es müsse ebenfalls das Leistungsfähigkeitsprinzip beachtet werden, da die Erwerbsminderungsrente "die Rente der Ärmsten der Armen" sei. Dementsprechend sehe das Gesetz in dem vergleichbaren Fall der gesetzlichen Unfallversicherung für deren Leistungen gemäß § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG eine Steuerfreiheit vor. 10 Zudem verstoße das Urteil gegen § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Sie, die Kläger, hätten ausdrücklich eine Entscheidung über den Bescheid wegen der Einkommensteuer 2006 vom 21. April 2008 beantragt. Unter Verletzung
FGO habe das FG diese Entscheidung aber nicht getroffen, sondern allein über den erledigten Bescheid für 2006 vom
G; eine Ertragsanteilsbesteuerung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG i.V.m. § 55 Abs. 2 EStDV ist nicht möglich (unten 1.). Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit der Einbeziehung der Erwerbsminderungsrenten in die Vorschrift
G bestehen nicht (unten 2.). 16 1. Zu den sonstigen Einkünften
G gehören auch Leibrenten und andere Leistungen, die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, den landwirtschaftlichen Alterskassen, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen i.S.
G erbracht werden, soweit sie jeweils der Besteuerung unterliegen (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 1 EStG). Bemessungsgrundlage ist der Besteuerungsanteil, der nach den Vorgaben
G errechnet wird. 17 a) Sozialversicherungsrenten sind Leibrenten i.S.
G a.F. (Senatsurteil vom 8. März 1989 X R 16/85, BFHE 156, 432, BStBl II 1989, 551, unter 2.a). Solche Renten sind, wenn sie auf eine bestimmte Zeit beschränkt sind oder zu einem früheren Zeitpunkt mit dem Tod
Versicherten enden, abgekürzte Leibrenten (Senatsurteile vom
G aufgrund
AltEinkG nichts geändert. Zu den Leibrenten aus den gesetzlichen Rentenversicherungen gehören alle in § 33 SGB VI aufgezählten Rentenarten, die durch die gesetzliche Rentenversicherung gewährt werden, nämlich die Renten wegen Alters (§ 33 Abs. 2, §§ 35 ff. SGB VI), wegen verminderter Erwerbsfähigkeit (§ 33 Abs. 3, §§ 43 ff. SGB VI) sowie wegen Todes (§ 33 Abs. 4, §§ 46 ff. SGB VI). Die von den Klägern angesprochenen sozialversicherungsrechtlichen Unterschiede der einzelnen Rentenarten sind insoweit ohne Bedeutung. 18 b) Während die Erwerbsminderungsrenten als abgekürzte Leibrenten bis zum Inkrafttreten
AltEinkG nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 4 EStG a.F. i.V.m. § 55 Abs. 2 EStDV zu versteuern waren, fehlt der Neuregelung
G ein Hinweis auf eine Ertragsanteilsbesteuerung aufgrund der Rechtsverordnung, so dass auch die Erwerbsminderungsrenten --ebenso wie die anderen in § 33 SGB VI genannten Renten-- mit dem Besteuerungsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu besteuern sind (so auch FG Düsseldorf, Urteil vom
Doppelbuchstaben aa sind", mit dem in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 4 EStG bestimmten Ertragsanteil besteuert. Sind diese Renten abgekürzte Leibrenten, wird der Ertragsanteil durch eine Rechtsverordnung bestimmt (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 5 EStG). Diese Vorschrift bildet i.V.m. § 51 Abs. 1 Nr. 3 EStG die Ermächtigungsgrundlage für die Regelung
DV, in der die Ertragsanteile für abgekürzte Leibrenten festgelegt worden sind. 20 c) Der fehlende Hinweis in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG auf eine mögliche Ertragsanteilsbesteuerung beruht auf keinem Versehen
Gesetzgebers. Dieser hat vielmehr bewusst entschieden, abgekürzte und nicht abgekürzte Leibrenten der Basisversorgung gleich zu behandeln. 21 Dies zeigt die Begründung
Gesetzentwurfs zum AltEinkG, in der ausdrücklich darauf hingewiesen wird, der Regelungsgehalt
G umfasse sämtliche Rentenarten, insbesondere auch Renten wegen verminderter Erwerbsfähigkeit und Hinterbliebenenrenten, die bisher als abgekürzte Leibrenten nach der Ertragsanteilstabelle in § 55 Abs. 2 EStDV besteuert worden seien. Begründet wird diese Entscheidung mit der steuerlichen Entlastung der zugrunde liegenden Beiträge (vgl. den Entwurf eines Gesetzes zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen, BTDrucks 15/2150, S. 40). 22 d) Die grundsätzliche Entscheidung
Gesetzgebers, bei der Besteuerung der Sozialversicherungsrenten weder nach abgekürzten und lebenslangen Leibrenten noch nach den jeweiligen Rentenarten
EinkG eingeführten nachgelagerten Besteuerung der Alterseinkünfte. 23 aa) Die Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte war notwendig geworden, weil das BVerfG im Urteil vom 6. März 2002 2 BvL 17/99 (BVerfGE 105, 73) die unterschiedliche Besteuerung von Beamtenpensionen und Sozialversicherungsrenten für gleichheitswidrig erklärt hatte. Es hatte für die steuerliche Entlastungswirkung der Ertragsanteilsbesteuerung der Sozialversicherungsrenten im Vergleich zur Besteuerung von Versorgungsbezügen der Ruhestandsbeamten keine hinreichenden sachlichen Gründe gesehen. Dem für die Ertragsanteilsbesteuerung der Sozialversicherungsrenten maßgeblichen Leitbild einer entgeltlich erworbenen Leibrente entspreche allenfalls ein Anteil der Rentenzahlung, der weniger, in vielen Fällen auch deutlich weniger als die Hälfte der Rentenzahlungen ausmache. Dies beruhe vor allem auf dem gemäß § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteil und dem Bundeszuschuss (vgl. BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73, unter C.V.1.b und c). 24 Dieser Befund
BVerfG kann nicht auf die Altersrenten beschränkt werden; er gilt vielmehr in gleichem Maße für die Erwerbsminderungsrenten.
wegen bedurfte es auch in Bezug auf die Besteuerung der sozialversicherungsrechtlichen Erwerbsminderungsrenten einer Neuregelung, um die verfassungswidrige Ungleichbehandlung im Verhältnis zur Besteuerung entsprechender (beamtenrechtlicher) Versorgungsbezüge zu beenden. 25 bb) Das AltEinkG umfasst den gesamten Komplex
von der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (Schriftenreihe
Bundesministeriums der Finanzen, Bd. 74) erarbeiteten Drei-Schichten-Modells. Die erste Schicht stellt die Basisversorgung durch die gesetzliche Rentenversicherung, die landwirtschaftlichen Alterskassen, die berufsständischen Versorgungseinrichtungen sowie die kapitalgedeckte Altersversorgung, die sog. Rürup-Rente dar. Die zweite Schicht dient der Zusatzversorgung (betriebliche Altersvorsorge und Riester-Rente) und die dritte Schicht umfasst Kapitalanlageprodukte, die der Alterssicherung dienen können, aber nicht müssen. 26 Die Besteuerung der Basisversorgung beruht auf dem Konzept der nachgelagerten Besteuerung. Der Gesetzgeber hat sich dabei im Rahmen der Besteuerung solcher Leibrenten im Grundsätzlichen von dem Gedanken gelöst, dass bei Leistungen durch Versorgungseinrichtungen, die auf dem Versicherungsprinzip beruhen, die Ertragsanteilsbesteuerung als steuersystematisch gerechtfertigt angesehen wurde (siehe dazu Senatsurteil vom 26. November 2008 X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710). Rentenzuflüsse, also die zeitlich gestreckte Auszahlung der Versicherungssumme, können jetzt, auch soweit sie auf eigenen Beitragszahlungen
Steuerpflichtigen zur Rentenversicherung beruhen, über den Ertragsanteil hinaus der Besteuerung unterworfen werden, zumindest solange die Beitragsleistungen "steuerfrei" gestellt werden. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf das Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710 verwiesen. 27 Diese Erwägungen gelten gleichermaßen für die Besteuerung der Erwerbsminderungsrenten: Sie beruhen ebenfalls auf den Beiträgen, die der Steuerpflichtige in die gesetzliche Rentenversicherung eingezahlt hat und die, soweit sie nicht bereits nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei waren, von ihm zumindest teilweise steuermindernd geltend gemacht werden konnten und können. 28
32 aa) Die Ungleichbehandlung der Erwerbminderungsrente der Klägerin im Vergleich zu Erwerbsminderungsrenten, deren Besteuerung in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG geregelt ist und die lediglich mit dem Ertragsanteil besteuert werden, ist dadurch gerechtfertigt, dass --wie oben unter B.I.1.d bb dargelegt-- die Beiträge zu den Basisversicherungen steuerlich geltend gemacht werden können. 33 Dagegen sind die Beitragszahlungen zu privaten Leibrentenversicherungen, sofern es sich nicht um Altversicherungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b (jetzt: § 10 Abs. 1 Nr. 3a) EStG handelt, nicht als Sonderausgaben steuerlich abziehbar. Sie konnten auch in der Vergangenheit sehr häufig wegen der Höchstbeträge
G a.F. steuerlich nicht berücksichtigt werden. Diese Beiträge wurden damit aus versteuertem Einkommen gezahlt. Haben sich die Beitragszahlungen aber nicht steuermindernd ausgewirkt, so ist es gerechtfertigt, nur den Teil der Rente steuerlich zu erfassen, der zusätzlich zum angesparten Rentenkapital als Zinsanteil zur Auszahlung gelangt. 34 Dass in der Vergangenheit die Beiträge zur privaten Rentenversicherung unter Umständen in einem vergleichbaren Umfang wie Beiträge zu den Basisversorgungssystemen steuerlich berücksichtigt werden konnten, ändert daran nichts. Die von dem Gesetzgeber seinerzeit gewählte Lösung, alle privaten Rentenversicherungen, die nicht unter § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG fallen, (nur) mit dem Ertragsanteil
G zu besteuern (BTDrucks 15/2150, S. 41 f.), ist unter dem Gesichtspunkt der Vereinfachung und Pauschalierung zulässig. Der Gesetzgeber konnte bei Schaffung
AltEinkG zu Recht davon ausgehen, dass sich Beiträge zur privaten Rentenversicherung --vor allem wegen
Überschreitens der Sonderausgabenhöchstbeträge-- nur in einem geringeren Maße steuerlich auswirken konnten. Die Besteuerung
Ertragsanteils der korrespondierenden Rentenzahlungen war daher insoweit eine folgerichtige gesetzliche Lösung (siehe Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.b cc). 35 bb) Ein Verstoß gegen Art. 3 GG liegt auch nicht darin, dass Renten aus der gesetzlichen Unfallversicherung gemäß § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG steuerfrei sind. Aus Art. 3 Abs. 1 GG ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber. Für die Anforderungen an Rechtfertigungsgründe für gesetzliche Differenzierungen kommt es wesentlich darauf an, in welchem Maß sich die Ungleichbehandlung auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann. Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen (ständige Rechtsprechung
BVerfG, siehe z.B. den Beschluss vom 26. Juli 2010 2 BvR 2227, 2228/08, BFH/NV 2010, 1983, m.w.N.). Der Grund für die Beschränkung der Steuerfreiheit in § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG auf Leistungen aus der gesetzlichen Unfallversicherung ist sozialpolitischer Natur. Es sollen nur Leistungen an einen Personenkreis von der Steuer freigestellt werden, der dem Gesetzgeber auch bei der Regelung der Versicherungspflicht als schutzwürdig erschienen ist (BFH-Urteil vom 14. März 1972 VIII R 26/67, BFHE 105, 136, BStBl II 1972, 536). 36
Steuerpflichtigen (BVerfG-Beschluss vom 21. Juni 2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164). Diese Zahlungsfähigkeit wird durch die vom Steuerpflichtigen erzielten Einkünfte begründet, unabhängig davon, ob es Einkünfte aus aktiver Erwerbstätigkeit oder Rentenbezüge sind, und unabhängig davon, ob es sich um Alters- oder Erwerbsminderungsrenten handelt. Das EStG berücksichtigt die (ggf. nur geringe) Höhe der Einkünfte durch die Regelung
G mit dem Grundfreibetrag und dem progressiven Tarifverlauf. So wären im Streitfall die Renteneinkünfte der Klägerin isoliert betrachtet ohne steuerliche Belastung geblieben. Diese ergab sich nur aufgrund der Zusammenveranlagung mit dem Kläger. Die hierdurch bedingte Entlastung der Einkünfte der Ehegatten überwiegt die anteilige Steuerbelastung der Renteneinkünfte der Klägerin erheblich. 38
EStG am Maßstab
1 GG kommt es ausschließlich auf die einkommensteuerliche Belastung an, die diese Normen (ggf. im Verbund mit anderen Normen
Einkommensteuerrechts) bei verschiedenen Steuerpflichtigen bewirken. Außerhalb der verfassungsrechtlich maßgeblichen Vergleichsperspektive liegen dagegen Be- und Entlastungswirkungen, die sich jenseits der einkommensteuerlichen Belastung erst aus dem Zusammenspiel mit den Normen
Besoldungs-, Versorgungs- und Sozialversicherungsrechts ergeben (BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73, unter C.II.). 40
Systems der nachgelagerten Besteuerung unter Aufgabe
Systems der Ertragsanteilsbesteuerung nicht gegen den rechtsstaatlichen Grundsatz
Vertrauensschutzes verstößt (so die Senatsurteile in BFHE 228, 223; in BFHE 228, 326, und in BFH/NV 2010, 1253, m.w.N.). Die Abwägung zwischen dem Ausmaß
durch die Gesetzesänderung verursachten Vertrauensschadens und der Beeinträchtigung der geschützten Grundrechtspositionen
Einzelnen (insbesondere Art. 2 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 GG) einerseits und der Bedeutung
gesetzgeberischen Anliegens für das Gemeinwohl andererseits führe zu dem Ergebnis, dass die verfassungsrechtlich geforderte Beseitigung der steuerlichen Ungleichbehandlung der Alterseinkünfte --bei gleichzeitiger Berücksichtigung der Finanzierbarkeit der Neuregelung für die öffentlichen Haushalte-- das Interesse
Steuerpflichtigen am Fortbestand der Ertragsanteilsbesteuerung seiner Renteneinkünfte überwiege. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Ausführungen in den Senatsurteilen jeweils unter B.II.2. Bezug genommen. 42 Die Abwägung in Bezug auf die Besteuerung von Erwerbsminderungsrenten führt zu demselben Ergebnis. Zwar ist --wie im Streitfall-- von einem erheblichen Anstieg der individuellen steuerlichen Belastung
betroffenen Steuerpflichtigen auszugehen. Dieses ist aber kein entscheidender Unterschied zur Besteuerung der Altersrenten, die durch das AltEinkG ebenfalls teilweise gravierend stärker steuerlich belastet wurden. 43 bb) Das Ergebnis wird durch die jüngste Rechtsprechung
BVerfG zur Verfassungswidrigkeit der Rückwirkung einiger Vorschriften
Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (Beschlüsse vom 7. Juli 2010 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BFH/NV 2010, 1976; 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BFH/NV 2010, 1959 und 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, BFH/NV 2010, 1968) gestützt. Auch in den diesen Beschlüssen zugrunde liegenden Sachverhalten ergaben sich durch die Neuregelungen erhebliche Verschlechterungen der Rechtspositionen
Steuerpflichtigen, sei es durch die Kürzung der Entlastung von Entschädigungszahlungen, sei es durch die Verlängerung der Haltefristen bei Grundstückveräußerungsgeschäften oder durch die Absenkung der Beteiligungsquote bei der Besteuerung von Veräußerungen von Anteilen an Kapitalgesellschaften. Die damit verbundenen steuerlichen Mehrbelastungen, teilweise sogar erstmaligen Steuerbelastungen, sind mit den Verschlechterungen, denen die Kläger ausgesetzt sind, vergleichbar. 44 Das BVerfG hat in allen drei Beschlüssen nochmals klargestellt, dass der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz den Staatsbürger nicht vor jeder Enttäuschung bewahren kann. Soweit nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten, genießt die bloß allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz. Der Gesetzgeber muss aber, soweit er für künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte anknüpft, dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maß Rechnung tragen (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2010, 1959, unter C.II.1.c, m.w.N. aus der Rechtsprechung
BVerfG). 45 Im Falle der Veräußerungsfrist gemäß § 23 EStG hat das BVerfG ausdrücklich erkannt, dass deren Verlängerung so lange keinen verfassungsrechtlichen Bedenken begegne, wie die Frist noch nicht abgelaufen sei, da die bloße Möglichkeit, Gewinne später steuerfrei vereinnahmen zu können, keine (vertrauens-)rechtlich geschützte Position begründe (BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2010, 1959, unter C.II.2.a). Hinzu komme, dass angesichts langjähriger Auseinandersetzungen und verschiedener gescheiterter Reformversuche zur Erweiterung der Besteuerung privater Veräußerungsgewinne mit der Möglichkeit einer Realisierung derartiger Vorhaben seit langem zu rechnen gewesen sei. 46 Diese Erwägungen gelten entsprechend für die Erwartung
Steuerpflichtigen bei Eintritt in die gesetzliche Rentenversicherung, seine Renteneinkünfte aus der gesetzlichen Rentenversicherung nur mit dem Ertragsanteil versteuern zu können. Auch im Fall der Rentenbesteuerung war bereits seit dem BVerfG-Beschluss vom
AltEinkG bezogen habe, seien zu Recht vom FA mit einem Besteuerungsanteil von 50 % besteuert worden. Ein ausdrücklicher Hinweis, dass sowohl die in 2005 als auch die in 2006 bezogenen Renteneinkünfte gemeint waren, war nicht notwendig, da eindeutig erkennbar war, dass beide Zeiträume von der Begründung umfasst waren. 49 a) Das FG hätte jedoch die Klage als unzulässig verwerfen müssen und nicht als unbegründet abweisen dürfen. Der Klageantrag in Bezug auf den Einkommensteuerbescheid 2006 vom 21. April 2008 war wegen
fehlenden Rechtsschutzinteresses unzulässig, da es keinen wirksamen Einkommensteuerbescheid unter diesem Datum gibt. Zur wirksamen Bekanntgabe eines Steuerbescheids gemäß §§ 122, 124 Abs. 1 der Abgabenordnung ist der Bekanntgabewillen der den Bescheid erlassenden Behörde notwendig. Da der Bescheid unter dem Datum
halb keinen Verwaltungsakt darstellen, weil die Erweiterung
Vorläufigkeitskatalogs bereits mit der vorausgegangenen Einspruchsentscheidung bekannt gegeben worden war, so dass es sich bei dem inhaltsgleichen Schriftstück selbst im Falle seiner Bekanntgabe lediglich um eine wiederholende Verfügung ohne Regelungscharakter handeln würde. 50 b) Die Revision der Kläger ist aber dennoch nicht begründet. Denn das FG hat die Klage insoweit zu Recht abgewiesen. Zwar hätte die Klageabweisung wegen Unzulässigkeit --nämlich mangels Vorliegens eines anfechtbaren Verwaltungsakts-- und nicht wegen Unbegründetheit erfolgen müssen (vgl. BFH-Urteil vom 12. September 1985 VIII R 371/83, BFHE 146, 99, BStBl II 1986, 537). Dies ändert indes nichts an der Richtigkeit
Tenors
angefochtenen Urteils (vgl. auch BFH-Urteile vom
FG über den hilfsweise gestellten Antrag in Bezug auf den Einkommensteuerbescheid 2006 vom 8. Oktober 2007 notwendig. Auch über diesen Hilfsantrag hat das FG entschieden. Es hat ausdrücklich ausgeführt, der hilfsweise gestellte Antrag habe ebenfalls keinen Erfolg. Die Begründung
FG, die streitige Frage, ob am 21. April 2008 ein weiterer Bescheid für 2006 ergangen sei, sei nicht entscheidungserheblich, ist zwar aus Gründen der Rechtsklarheit nicht überzeugend. Die Revision der Kläger ist aber gemäß § 126 Abs. 4 FGO zurückzuweisen, da der Hilfsantrag aus den unter I. ausgeführten Gründen keinen Erfolg haben konnte. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201150492&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
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