Schuldzinsenabzugs gem. § 4 Abs. 4a EStG) NV: § 4 Abs. 4a EStG i.V.m. § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG ist im Wege verfassungskonformer Auslegung dahingehend auszulegen, dass bei einem Steuerpflichtigen, der einen Betrieb mit abweichendem Wirtschaftsjahr unterhält, die im Kalenderjahr 1998 getätigten Überentnahmen
Wirtschaftsjahrs 1998/1999 bei der Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen unberücksichtigt bleiben. 1 A. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 1999 gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt worden sind. Der Kläger ist Apotheker und hatte im Jahre 1993 eine Apotheke gekauft. Das Wirtschaftsjahr seines Unternehmens umfasst den Zeitraum vom
4a
Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F.
Steuerbereinigungsgesetzes 1999 (StBereinG 1999) vom
in der Schlussbilanz zum 31. Juni 1998 tatsächlich ausgewiesenen Eigenkapitals in Höhe von ./. 546.740 DM) 0 DM Gewinn
Wirtschaftsjahres 1998/99 133.412 DM + Einlagen 3.380 DM ./. Entnahmen 999.984 DM Überentnahme 863.192 DM nicht abziehbare Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG i.d.F.
StBereinG 1999 (6 % der Überentnahmen) 51.791,52 DM Höchstbetragsberechnung nach § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG i.d.F.
StBereinG 1999: erklärte Schuldzinsen 51.609,95 DM abziehbare Schuldzinsen 4.000,00 DM Hinzurechnungsbetrag 47.609,95 DM 3 Gegen die auf dieser Grundlage ergangenen Steuerbescheide (Einkommensteuer 1999 und Gewerbesteuermessbescheid 1999) erhoben die bzw. der Kläger Klage. Sie machen u.a. geltend, es sei willkürlich, bei § 4 Abs. 4a EStG Zinsen für die Finanzierung eines Warenlagers anders als die Finanzierungskosten
Anlagevermögens nicht zum Abzug zuzulassen. Dies gelte insbesondere für Betriebsmittelkredite, die anlässlich der Neugründung
Betriebs aufgenommen worden seien. Ein Verstoß gegen Art. 3
Grundgesetzes (GG) liege auch darin, dass Über- und Unterentnahmen aus vor 1999 endenden Wirtschaftsjahren außer Ansatz blieben. Soweit das Steueränderungsgesetz 2001 (StÄndG 2001) vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3794, BStBl I 2002, 4) eine solche Rechtsfolge anordne, verstoße dies gegen das Rückwirkungsverbot. 4 Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Das FA habe § 4 Abs. 4a EStG zutreffend angewandt. Die Vorschrift sei formell und materiell verfassungsmäßig, insbesondere verstoße sie nicht gegen das Rückwirkungsverbot. 5 Mit der Revision machen die Kläger geltend, § 4 Abs. 4a EStG sei verfassungswidrig. 6 Die Vorschrift sei nicht eindeutig und damit i.S.
3 GG nicht ausreichend bestimmt. Sie verstoße zudem gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Wie der Bundesfinanzhof (BFH) bestätigt habe, sei der Schuldzinsenabzug zweistufig zu prüfen. Die Vorschrift
G betreffe mithin nur Schuldzinsen, die i.S.
G betrieblich veranlasst seien. Bei einer solchen Sachlage liege es nicht im gesetzgeberischen Gestaltungsspielraum, betrieblich veranlasste Schuldzinsen, wie solche für die Finanzierung eines Warenlagers, nicht zum Abzug zuzulassen, weil Überentnahmen getätigt worden seien. 7 Die Regelung
G in der im Streitjahr geltenden Fassung
StBereinG 1999, die (erst) am 22. Dezember 1999 verkündet worden sei, verletze das verfassungsrechtliche Gebot
Vertrauensschutzes. Der Kläger habe die vom BFH ausdrücklich zugelassene Gestaltungsmöglichkeit
Zweikonten-Modells genutzt. Der Gesetzgeber habe nachträglich mit Wirkung ab 1999 den betrieblichen Schuldzinsenabzug gekürzt. Hierin liege eine unzulässige Ungleichbehandlung gegenüber Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelten. Diese müssten gemäß § 52 Abs. 11 Satz 4 EStG die besonderen Aufzeichnungspflichten
G erst ab dem
G enthalte eine zulässige unechte Rückwirkung. Die Norm sei im Rahmen
StBereinG 1999 am 29. Dezember 1999 verkündet und damit noch in diesem Jahr gültig geworden. Der Gesetzgeber habe auf die Rechtsprechung
BFH zu Zwei- und Mehrkontenmodellen reagiert und diesen die Grundlage entziehen wollen. Dieses Ziel habe der Gesetzgeber bereits durch das Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) verfolgt. Durch das StBereinG 1999 habe er zur Verwirklichung dieses Ziels lediglich einen anderen Weg gewählt. 13 Die gesetzliche Regelung sei auch verfassungsgemäß, soweit sie in Fällen eines abweichenden Wirtschaftsjahres auch Schuldzinsen erfasse, die im Jahr 1998 und zum Teil noch vor der Einbringung
Gesetzentwurfs
StEntlG 1999/2000/2002 in den Deutschen Bundestag am
StEntlG 1999/ 2000/2002 auf die Entscheidung
Großen Senats
BFH zu den Zwei- und Mehrkontenmodellen reagiert. Dass § 4 Abs. 4a EStG auch Vorgänge im Jahr 1998 erfasse, sei zulässig, weil der Gesetzgeber Missbräuche in Gestalt der Verlagerung privater Schuldzinsen in den betrieblichen Bereich habe verhindern wollen. Ein unerwünschter Wettlauf zwischen den Steuerpflichtigen und dem Gesetzgeber im Hinblick auf die Inanspruchnahme der "alten" Rechtslage habe verhindert werden sollen. In Missbrauchsfällen gestehe das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) dem Gesetzgeber einen weiten Gestaltungsspielraum zu. 14 B Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung
angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Zwar hat es zutreffend erkannt, dass die auf den Erwerb von Umlaufvermögen entfallenden Schuldzinsen nicht ungekürzt als Betriebsausgaben abziehbar sind. Es hat jedoch versäumt zu klären, ob bzw. in welcher Höhe das FA bei der Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen
Wirtschaftsjahres 1998/99 auch Überentnahmen
Klägers aus dem Kalenderjahr 1998 berücksichtigt hat. Soweit solche auf das Kalenderjahr 1998 entfallen, dürfen sie aufgrund einer verfassungskonformen Auslegung
G i.V.m. § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG bei der Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nicht berücksichtigt werden. I. 15 1. Nach der Neuregelung
Schuldzinsenabzugs durch das StBereinG 1999 sind Schuldzinsen nur dann uneingeschränkt berücksichtigungsfähig, wenn die Summe
Gewinns und der Einlagen im Wirtschaftsjahr die Summe der privaten Entnahmen übersteigt (§ 4 Abs. 4a Satz 2 EStG). Seither ist der Schuldzinsenabzug zweistufig zu prüfen. Zunächst ist zu klären, ob der betreffende Kredit nach den von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätzen (vgl. insbesondere Beschluss
Großen Senats
BFH vom
Anlagevermögens (vgl. § 4 Abs. 4a Satz 6 EStG; jetzt: Satz 5), sondern auch der Zinsaufwand für Darlehen zur Finanzierung der --erstmaligen-- Anschaffung von Umlaufvermögen von § 4 Abs. 4a EStG unberührt sein soll. 18 4. a) Der von den Klägern begehrten Gesetzesauslegung, die nicht abziehbaren Schuldzinsen seien auch um den Zinsaufwand für das bei Betriebseröffnung angeschaffte Warenlager zu kürzen, steht der eindeutige Wortlaut von Satz 6
G in der im Streitjahr geltenden Fassung entgegen, der nur die Finanzierungskosten für Wirtschaftsgüter
Anlagevermögens privilegieren will (vgl. hierzu Schmidt/Heinicke, EStG, 30. Aufl., § 4 Rz 533). 19 b) Der Wortlaut bleibt nicht hinter dem vom Gesetzgeber verfolgten Normzweck zurück. Er ist
halb nicht im Wege der teleologischen Extension dahingehend zu erweitern, dass auch der Zinsaufwand für die Finanzierung eines Warenlagers bei Betriebseröffnung ebenso wie die Zinsen für Investitionsdarlehen von dem typisiert ermittelten Betrag der nicht abziehbaren Schuldzinsen in Abzug zu bringen ist. 20 aa) Nach ständiger Rechtsprechung
BVerfG und der Fachgerichte (vgl. die Nachweise bei Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 355) und nach der ganz herrschenden Lehre sind die Gerichte zur (ergänzenden) Rechtsfortbildung berechtigt und verpflichtet. Führt die wortgetreue Auslegung
Gesetzes ausnahmsweise zu einem sinnwidrigen Ergebnis, besteht also eine Divergenz zwischen dem Gesetzeswortlaut und dem Gesetzeszweck, sind die Gerichte nach der Rechtsprechung (vgl. die Nachweise bei Drüen in Tipke/ Kruse, a.a.O., § 4 AO Rz 380) sogar zu einer (gesetzeswortlaut-)abändernden Rechtsfortbildung berufen. Als Instrumente werden hierbei die teleologische Reduktion und die --im Streitfall allenfalls einschlägige-- Extension verwendet. 21 bb) Eine teleologische Extension zielt darauf ab, den zu engen Wortlaut eines Gesetzes auf
sen weiter gehenden Zweck auszudehnen (vgl. Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 Rz 382, m.w.N. aus der Rechtsprechung). Sie ist nicht bereits dann gerechtfertigt, wenn die vom Gesetzgeber getroffene Entscheidung rechtspolitisch fehlerhaft erscheint. Vielmehr muss die auf den Wortlaut abstellende Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis (BFH-Urteil vom
G über seinen Wortlaut hinaus nicht in Betracht. Mit der Beschränkung
Schuldzinsenabzugs trat der Gesetzgeber dem von der Rechtsprechung für zulässig erklärten Mehrkontenmodell entgegen. § 4 Abs. 4a EStG beschränkt den Schuldzinsenabzug, wenn und soweit die Entnahmen die Summe von Gewinn und Einlagen in diesem Wirtschaftsjahr und in den Vorjahren übersteigen. § 4 Abs. 4a EStG stellt damit nicht auf einen entnahmebedingt entstandenen oder vergrößerten Liquiditätsmangel ab. Vielmehr soll der Betriebsausgabenabzug eingeschränkt werden, sofern die Summe der Entnahmen die Summe aus angesammelten Gewinnen und Einlagen, also das gesamte in der Bilanz ausgewiesene Eigenkapital, übersteigt. Folglich wird der betriebliche Schuldzinsenabzug für überschuldete Betriebe gekürzt, während nach der Konzeption der Vorschrift Steuerpflichtige Eigenkapital entnehmen können, ohne dass sich dies im Rahmen von § 4 Abs. 4a EStG auf den betrieblichen Schuldzinsenabzug negativ auswirkt (vgl. hierzu Senatsurteil vom 21. September 2005 X R 40/02, BFH/NV 2006, 512). Das Gesetz unterstellt damit bei Vorliegen von Überentnahmen eine private Veranlassung und stuft die Schuldzinsen als nicht abziehbar ein. 23 c) Von diesem Grundsatz hat der Gesetzgeber lediglich in § 4 Abs. 4a Satz 6 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung eine Ausnahme gemacht. Anstehende betriebliche Investitionen in Anlagevermögen sollten nicht erschwert werden. Eine sinnwidrige Ungleichbehandlung der Finanzierungskosten von Anlage- und Umlaufvermögen ist hierin nicht zu sehen. 24 Der Gesetzgeber geht davon aus, dass es dem Steuerpflichtigen freisteht, wie er seine Privat- und Betriebsausgaben finanziert. Er privilegiert lediglich Aufwendungen für betriebliche Investitionen, welche dem Betrieb auf Dauer zu dienen bestimmt sind. Für eine Gleichbehandlung
Anlagevermögens mit dem Umlaufvermögen besteht kein Anlass, da Umlaufvermögen --auch das im Zeitpunkt der Betriebseröffnung angeschaffte-- zum alsbaldigen Absatz bestimmt ist und bei späteren Käufen häufig von Lieferanten Zahlungsziele eingeräumt werden. Im Übrigen sind Schuldzinsen für den Erwerb von Umlaufvermögen nicht per se nicht abziehbar, sondern lediglich dann, wenn der Steuerpflichtige --wie der Kläger-- durch Überentnahmen Privataufwendungen in den betrieblichen Bereich verlagert hat. Denn auch insoweit gilt, dass die Tatsache
Vorliegens von Überentnahmen der Anknüpfungspunkt für die Begrenzung
Schuldzinsenabzugs ist und nicht etwa die Finanzierung von Umlaufvermögen (FG Münster, Urteil vom 10. Februar 2005 8 K 3745/03 F, Entscheidungen der Finanzgerichte 2005, 1177). 25 Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Privilegierung
Anlagevermögens im Verhältnis zum Umlaufvermögen beim Schuldzinsenabzug bestehen nicht. In der Literatur gibt es --soweit ersichtlich-- keine Stimmen, die hierin eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung von Steuerpflichtigen erkennen, die Umlaufvermögen kreditfinanziert anschaffen. Nach Auffassung
erkennenden Senats ist die Differenzierung zwischen Anlage- und Umlaufvermögen beim Schuldzinsenabzug nach § 4 Abs. 4a EStG auch dann nicht willkürlich, wenn letzteres im Zeitpunkt der Betriebseröffnung angeschafft wird. Diese Wirtschaftsgüter sind ebenfalls zum alsbaldigen Verkauf bestimmt und die investierten Gelder werden zeitnah wieder frei. II. 26 § 4 Abs. 4a i.V.m. § 52 Abs. 11 EStG ist entgegen der Auffassung der Kläger verfassungsgemäß. 27 1. § 4 Abs. 4a EStG ist hinreichend bestimmt (Senatsurteil vom 7. März 2006 X R 44/04, BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588). Auch war der Gesetzgeber befugt, im Rahmen dieser Vorschrift die Kürzung
Schuldzinsenabzugs typisierend vorzunehmen (BFH-Urteil vom
Schuldzinsenabzugs sind vom Steuerpflichtigen getätigte Überentnahmen und somit private Ursachen (Senatsurteil in BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588, und BFH-Urteil in BFHE 230, 424, BStBl II 2010, 1041). 29 3. Entgegen der Auffassung der Kläger führt § 4 Abs. 4a EStG nicht zu einer Benachteiligung bilanzierender Steuerpflichtiger gegenüber solchen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln. Aus § 4 Abs. 4a Satz 7 Halbsatz 2 EStG i.V.m. § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG folgt nicht, dass § 4 Abs. 4a EStG im Fall der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG erst ab dem Jahr 2000 anwendbar ist. 30 Nach § 4 Abs. 4a Satz 7 Halbsatz 1 EStG ist § 4 Abs. 4a EStG im Fall der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG sinngemäß anzuwenden. Da die Anwendungsregel
G keine Einschränkungen enthält, gilt für sämtliche Gewinnermittlungsarten, dass § 4 Abs. 4a EStG für alle nach dem 31. Dezember 1998 endende Wirtschaftsjahre zur Anwendung gelangt. Nur hinsichtlich der Aufzeichnungspflichten trifft § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG eine Sonderregelung. § 4 Abs. 4a EStG ist
halb im Fall der Einnahmen-Überschussrechnung ebenso wie bei bilanzierenden Steuerpflichtigen bereits ab dem Jahr 1999 anwendbar (Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 534; Schallmoser in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 1084; Schreiben
Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom
Klägers war unstreitig zu dem am
StÄndG 2001 außer Ansatz bleiben, wirkt sich dies zugunsten der betroffenen Steuerpflichtigen aus. Ein Verstoß gegen das Verbot der Rückwirkung belastender Steuergesetze liegt insoweit nicht vor. III. 34 Falls der Kläger im Wirtschaftsjahr 1998/99 noch vor dem 1. Januar 1999 Überentnahmen getätigt haben sollte, wäre deren Einbeziehung in die Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach Auffassung
erkennenden Senats unverhältnismäßig und daher mit dem verfassungsrechtlich verbürgten Vertrauensschutz nicht vereinbar. Überentnahmen
Kalenderjahres 1998 dürfen aufgrund einer verfassungskonformen Auslegung
G i.V.m. § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG bei der Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nicht berücksichtigt werden. Das FG wird entsprechende Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachzuholen und ggf. die nicht abziehbaren Schuldzinsen ohne Berücksichtigung dieser Überentnahmen zu berechnen haben. 35 1. a) Auch wenn das StBereinG 1999 nach seinem Art. 28 Abs. 1 erst am 1. Januar 2000 und damit nach Ablauf
Veranlagungszeitraums 1999 in Kraft getreten ist, beinhaltet § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG als die § 4 Abs. 4a EStG betreffende Anwendungsregelung keinen nachträglichen Eingriff in einen abgeschlossenen Tatbestand ("echte Rückwirkung" bzw. "Rückbewirkung von Rechtsfolgen"; vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2006, 512). Der Beginn ihres zeitlichen Anwendungsbereichs ist nicht normativ auf einen Zeitpunkt festgelegt worden, der vor dem Zeitpunkt liegt, zu dem die Norm rechtlich existent, d.h. gültig geworden ist (vgl. BVerfG-Entscheidungen vom 22. März 1983 2 BvR 475/78, BVerfGE 63, 343; vom 14. Mai 1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200). Normen
geschriebenen Rechts werden mit ihrer ordnungsgemäßen Verkündung rechtlich existent. Das StBereinG 1999 ist im BGBl vom 29. Dezember 1999 verkündet worden. § 4 Abs. 4a und § 52 Abs. 11 EStG 1999 wurden somit noch im Jahr 1999 gültig. 36 b) Die gegenteilige Auffassung
XI. Senats
BFH im Urteil vom 1. August 2007 XI R 26/05 (BFH/NV 2007, 2267), wonach die Neuregelung
Schuldzinsenabzugs durch § 4 Abs. 4a EStG i.d.F.
StBereinG 1999 für den Veranlagungszeitraum 1999 eine echte Rückwirkung zu Ungunsten
Steuerpflichtigen beinhalten kann, ist durch die BVerfG-Beschlüsse vom 7. Juli 2010 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06 (BFH/NV 2010, 1968); 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05 (BFH/NV 2010, 1959) sowie 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05 (BFH/NV 2010, 1976) überholt. Anders als der XI. Senat
BFH hat das BVerfG in diesen Beschlüssen an seiner früheren Rechtsprechung festgehalten, dass im Falle einer Änderung
EStG eine bloße unechte Rückwirkung (tatbestandliche Rückanknüpfung) vorliegt, wenn das Änderungsgesetz zu einem Zeitpunkt verkündet wird, zu dem der hiervon betroffene Veranlagungszeitraum noch nicht abgelaufen ist. 37 c) § 4 Abs. 4a EStG i.V.m. § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG beinhaltet auch dann keine echte Rückwirkung, wenn Gewerbetreibende ihren Gewinn aufgrund eines Betriebsvermögensvergleichs bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr ermitteln. Auch in diesem Fall gilt der Gewinn (insgesamt) als in dem Kalenderjahr bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr endet (§ 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG). § 4 Abs. 4a EStG beeinflusst somit auch im Fall eines vor dem 1. Januar 1999 beginnenden und im Folgejahr endenden Wirtschaftsjahres lediglich den Gewinn
Veranlagungszeitraums 1999 und damit nur die Einkommensteuerschuld dieses Jahres. 38 2. Da die belastenden Rechtsfolgen
G im Veranlagungszeitraum 1999 erst nach ihrer Verkündung eingetreten sind, sie tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst wurden ("tatbestandliche Rückanknüpfung"), liegt eine "unechte" Rückwirkung vor. Indes bedarf es auch in diesen Fällen nach Maßgabe
Rechtsstaatsprinzips einer besonderen Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolgen eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Knüpft der Gesetzgeber für künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte an, muss er dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maß Rechnung tragen. Die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen
Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage sind abzuwägen. Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit muss gewahrt sein. Eine unechte Rückwirkung ist mit den Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes daher nur vereinbar, wenn sie zur Förderung
Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht
enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt (BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2010, 1968, unter C.I.1.). 39 3. Selbst wenn § 4 Abs. 4a EStG i.V.m. § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG diesen Anforderungen grundsätzlich genügt (vgl. hierzu Senatsurteil in BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504), ist eine verfassungskonforme Auslegung der Anwendungsregelung in Fällen geboten, in denen Steuerpflichtige ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr ermitteln. In einem solchen Fall sind entgegen dem Wortlaut
G vor dem 1. Januar 1999 getätigte Überentnahmen nicht zu berücksichtigen. Eine vom Wortlaut
G abweichende Rechtsanwendung lässt sich mit der Erwägung rechtfertigen, dass der Gesetzgeber --hätte er bei Schaffung
G derartige Konstellationen im Blick gehabt-- für diese Fälle eine Sonderregelung getroffen hätte. 40 a) Mit § 4 Abs. 4a EStG zuerst i.d.F.
StEntlG 1999/2000/ 2002, dann i.d.F.
StBereinG 1999 ist der Gesetzgeber der Rechtsprechung
BFH zum Zwei- und Mehrkontenmodell entgegentreten und hat den Grundsatz der Finanzierungsfreiheit eingeschränkt (vgl. hierzu Senatsurteil in BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125). Der Unternehmer soll --will er nachteilige Folgen für den betrieblichen Schuldzinsenabzug vermeiden-- nicht mehr die vollständigen Betriebseinnahmen, sondern nur noch den im Unternehmen erwirtschafteten Gewinn sowie die geleisteten Einlagen entnehmen können. 41 b) Nach dem Wortlaut von § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG ist § 4 Abs. 4a EStG für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1998 enden. Dies hätte bei Steuerpflichtigen mit einem abweichenden Wirtschaftsjahr zur Folge, dass auch Entnahmen, die vor dem 1. Januar 1999 getätigt wurden, zu Überentnahmen i.S.
G führen können und im Jahr 1998 entstandene betriebliche Schuldzinsen nicht uneingeschränkt abziehbar sind. Eine Einbeziehung solcher Überentnahmen bei der Berechnung der nichtabziehbaren Schuldzinsen würde zu einem unverhältnismäßigen Verstoß gegen den rechtsstaatlich verbürgten Anspruch auf Vertrauensschutz führen. 42 c) Angesichts
Umstands, dass die Nutzung
Zwei- bzw. Mehrkontenmodells nach dem Beschluss
Großen Senats
BFH in BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193 keinen Gestaltungsmissbrauch darstellt und verfassungsrechtlich unbedenklich ist, die Finanzverwaltung diesen Beschluss vom
StEntlG 1999/ 2000/2002 darauf vertrauen, dass sich der betriebliche Schuldzinsenabzug nach dem von der Rechtsprechung entwickelten Mehrkontenmodell berechnet (vgl. hierzu auch den BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2010, 1968, unter C.II.1.). Ohne Belang ist, dass einzelne Parlamentarier nach der Veröffentlichung
Beschlusses
Großen Senats
BFH in BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193 angekündigt hatten, im Finanzausschuss
Deutschen Bundestages über eine gesetzliche Änderung zu beraten (vgl. hierzu Pfalzgraf/Meyer, Die Information über Steuer und Wirtschaft 1998, 129). Diese rechtspolitischen Äußerungen waren zu wenig konkret, als dass Steuerpflichtige ernsthaft mit einer Änderung der Rechtslage rechnen mussten. 43 d) Einen ersten Gesetzentwurf zur Beschränkung
betrieblichen Schuldzinsenabzugs (StEntlG 1999/2000/2002; vgl. BTDrucks 14/23) brachten die Fraktionen SPD und BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN am 9. November 1998 in den Deutschen Bundestag ein. Für die Steuerpflichtigen war es daher ab diesem Zeitpunkt vorhersehbar, dass der Schuldzinsenabzug nicht mehr nach den von der Rechtsprechung gebilligten Zwei- und Mehrkontenmodellen möglich sein würde. Jedoch sah der Entwurf
StEntlG 1999/2000/ 2002 vor, dass die Neuregelung
G erstmals für Schuldzinsen gelten sollte, die nach dem
halb nach zeitlich unbegrenzt in die Vergangenheit reichenden Kontenvorgängen zu beurteilen. Die steuerliche Abziehbarkeit sollte aber nur für ab dem 1. Januar 1999 entstandene Schuldzinsen eingeschränkt werden (Hergarten, Deutsches Steuerrecht 1999, 54, 57; vgl. auch die Stellungnahme
Bundesrats zum Entwurf
StBereinG 1999 vom 24. September 1999, BTDrucks 14/1655, S. 5). Nach dem Gesetzentwurf
StEntlG 1999/2000/2002 musste also kein Steuerpflichtiger damit rechnen, bereits im Jahr 1998 geleistete betriebliche Schuldzinsen seien nur eingeschränkt als Betriebsausgaben abziehbar. Auch in der endgültigen Fassung der Anwendungsregel gemäß § 52 Abs. 11 EStG i.d.F.
StEntlG 1999/2000/2002 sollte § 4 Abs. 4a EStG i.d.F.
StEntlG 1999/2000/2002 nur die Abziehbarkeit von nach dem
Bundesrats zu diesem Gesetzentwurf war nicht mit einer Ausweitung
Anwendungsbereichs
G auf im Jahr 1998 entstandene Schuldzinsen zu rechnen. Zwar schlug die Länderkammer am 24. September 1999 (BTDrucks 14/1655, S. 4, 5) eine Neufassung der Vorschrift unter Beibehaltung der bisherigen Konzeption vor, die bisherige Anwendungsregelung sollte jedoch unverändert fortgelten. Erst aufgrund der Beschlussempfehlung
Vermittlungsausschusses vom 15. Dezember 1999 wurde § 4 Abs. 4a EStG in der nunmehr geltenden Fassung Gegenstand
Gesetzgebungsverfahrens; seine Anwendbarkeit sollte sich auf nach dem 31. Dezember 1998 endende Wirtschaftsjahre erstrecken (BTDrucks 14/2380, S. 2 f.). Erstmals ab diesem Zeitpunkt mussten Steuerpflichtige damit rechnen, dass im Jahr 1998 wirtschaftlich entstandene betriebliche Schuldzinsen nicht uneingeschränkt abziehbar sind. Ins Jahr 1998 zurückreichende abweichende Wirtschaftsjahre waren --von seltenen Ausnahmefällen abgesehen-- zu diesem Zeitpunkt bereits beendet; die Umstellung
abweichenden Wirtschaftsjahres auf ein am
StBereinG 1999 auch die im Jahr 1998 wirtschaftlich entstandenen Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen sind, übersteigt die darin liegende Beeinträchtigung
Vertrauensschutzes bei der Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht
enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit. 46 a) Die Einbeziehung auch der im Kalenderjahr 1998 wirtschaftlich entstandenen Schuldzinsen in den beschränkten Betriebsausgabenabzug gemäß § 4 Abs. 4a EStG i.d.F.
StBereinG 1999 in Fällen eines abweichenden Wirtschaftsjahres lässt sich nicht damit rechtfertigen, ein Wettlauf zwischen dem Gesetzgeber und den Steuerpflichtigen hinsichtlich der Inanspruchnahme der vom Großen Senat
BFH gebilligten Mehrkontenmodelle habe verhindert werden sollen (vgl. hierzu BVerfG-Beschluss vom 3. Dezember 1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67). Der Vermittlungsausschuss hat die Neufassung
G im StBereinG 1999 im Dezember 1999 und damit zu einem Zeitpunkt empfohlen, zu dem kein Steuerpflichtiger mehr Einfluss auf die Höhe der betrieblichen Schuldzinsen
Jahres 1998 nehmen konnte. Im Übrigen zeigt auch die Anwendungsregelung in § 52 Abs. 11 EStG i.d.F.
StEntlG 1999/2000/2002, dass die gesetzliche Neuregelung nicht darauf abgezielt hat, vor dem 1. Januar 1999 wirtschaftlich entstandene Schuldzinsen vom Betriebsausgabenabzug auszuschließen. 47 b) Das vom Gesetzgeber mit der Einführung
beschränkten Schuldzinsenabzugs gemäß § 4 Abs. 4a EStG verfolgte Ziel, einen von ihm als solchen erkannten Gestaltungsmissbrauch zu verhindern, rechtfertigt es ebenfalls nicht, in Fällen abweichender Wirtschaftsjahre im Jahr 1998 wirtschaftlich verursachte Schuldzinsen von der Abziehbarkeit auszuschließen. Der beschränkte Schuldzinsenabzug gemäß § 4 Abs. 4a EStG i.d.F.
StBereinG 1999 beruht auf einem Eigenkapitalmodell (BFH-Urteil in BFHE 230, 424, BStBl II 2010, 1041). Die Vorschrift schränkt den Betriebsausgabenabzug ein, sofern die Summe der Entnahmen die Summe aus angesammelten Gewinnen und Einlagen, also das gesamte in der Bilanz ausgewiesene Eigenkapital, übersteigt. Ab dem Wirtschaftsjahr 1999 wird folglich der betriebliche Schuldzinsenabzug für überschuldete Betriebe gekürzt. Dieser Gesetzeszweck gebietet es nicht, abweichend vom Regelfall, wonach bei mit dem Kalenderjahr übereinstimmendem Wirtschaftsjahr nur im Kalenderjahr 1999 getätigte Überentnahmen im Veranlagungszeitraum 1999 zur Kürzung
Schuldzinsenabzugs führen, bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr 1998/99 auch die Überentnahmen
Jahres 1998 zu berücksichtigen. 48 c) Praktikabilitätsgesichtspunkte rechtfertigen nicht die Einbeziehung von 1998 wirtschaftlich verursachten Schuldzinsen in die Berechnung
beschränkten Betriebsausgabenabzugs gemäß § 4 Abs. 4a EStG i.d.F.
StBereinG
Steuerpflichtigen nur mit einem unverhältnismäßigen Aufwand zu ermitteln sind. In anderen Fällen sind nach Auffassung der Finanzverwaltung Privateinlagen und -entnahmen ebenfalls zu schätzen (BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1019, Tz 38, zur Anwendung
G bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG) und auch der anteilige Jahresgewinn eines Mitunternehmers kann in Fällen der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils während
Wirtschaftsjahres im Wege der Schätzung ermittelt werden (Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 463). 49 5. Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall wird das FG zu prüfen haben, ob in die Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen auch im Jahr 1998 getätigte Überentnahmen
Wirtschaftsjahres 1998/99 eingeflossen sind. Ggf. wird es die nicht abziehbaren Schuldzinsen ohne diese Überentnahmen zu berechnen haben. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201150497&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
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