G, wenn sich der Steuerpflichtige während
Berichtigungszeitraums auf die Steuerfreiheit der gleichbleibenden Verwendungsumsätze gemäß Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG beruft . 1 I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob in den Streitjahren 1999 bis 2003 Vorsteuerberichtigungsbeträge gemäß § 15a
Umsatzsteuergesetzes 1993/1999 in den jeweils anzuwendenden Fassungen (UStG) zu Lasten der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) entstanden sind. 2 Die Klägerin, eine GmbH, ist aufgrund
Vertrags vom 28. Juni 1998 Rechtsnachfolgerin der F-GmbH und
Einzelunternehmens B. 3 Die Klägerin sowie zuvor die F-GmbH und das Einzelunternehmen B führten in den Kalenderjahren 1994 bis 1998 unter anderem Umsätze aus Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit aus. In den Umsatzsteuererklärungen für diese Kalenderjahre wurden diese Umsätze als steuerpflichtig behandelt und hiermit im Zusammenhang stehende Vorsteuerbeträge aus dem Erwerb sonstiger Wirtschaftsgüter und von Geldspielgeräten geltend gemacht. Für alle Kalenderjahre 1994 bis 1998 ergingen bestandskräftig gewordene Umsatzsteuerfestsetzungen. Für jedes der Kalenderjahre 1994 bis 1998 war mit Ablauf
Jahres 2004 die Festsetzungsverjährung eingetreten. 4 Mit Urteil vom 17. Februar 2005 entschied der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) in der Rechtssache Linneweber und Akritidis C-453/02 und C-462/02 (Slg. 2005, I-1131, BFH/NV Beilage 2005, 94), dass Art. 13 Teil B Buchst. f der Sechsten Richtlinie
Rates vom
Klageverfahrens wären die Änderungsbescheide für die Streitjahre 1999 bis 2003 vom
G liege vor. Im Jahr
Leistungsbezugs hätten die Klägerin und ihre Rechtsvorgänger zutreffend den Vorsteuerabzug aus den Anschaffungskosten von Investitionsgütern beansprucht, da sie beabsichtigt hätten, diese für nach nationalem Recht steuerpflichtige Ausgangsumsätze zu verwenden. In den Folgejahren ab 1999 berufe sich die Klägerin nunmehr auf die Steuerfreiheit der Verwendungsumsätze nach Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG, sodass sich bei gleichbleibender tatsächlicher Verwendung der Investitionsgüter die rechtliche Beurteilung der Verwendungsumsätze geändert habe. Die in der Rechtsprechung
Bundesfinanzhofs (BFH) für die Fallgruppe der "rechtsfehlerhaften Beurteilung
Vorsteuerabzugs" anerkannte Einschränkung, nach der eine Vorsteuerberichtigung gemäß § 15a UStG für diejenigen Folgejahre ausgeschlossen sei, in denen die Steuerfestsetzung für das jeweilige Abzugsjahr nach den Vorschriften der Abgabenordnung (AO) verfahrensrechtlich noch geändert werden könne, greife im Streitfall nicht ein. Da die Klägerin sich erst nachträglich auf die Steuerfreiheit nach der Richtlinie 77/388/EWG berufen habe, die Steuerfestsetzungen der Kalenderjahre 1994 bis 1998 (der Jahre
Leistungsbezugs) nach nationalem Recht aber zutreffend gewesen seien, seien die Voraussetzungen hierfür nicht erfüllt. 10 Die Klägerin stützt ihre Revision auf die Verletzung materiellen Rechts. 11 Sie ist der Auffassung, dass die Voraussetzungen
G nicht erfüllt seien. Eine Änderung der Verhältnisse im Sinne der Regelung liege nicht vor. Sie habe die bezogenen Wirtschaftsgüter durchgehend zur Erzielung von Umsätzen aus Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit verwendet. Die Entscheidungen
BFH vom 14. Mai 1992 V R 12/88 (BFHE 168, 468, BStBl II 1992, 931) und der Folgerechtsprechung, nach denen eine Änderung der Verhältnisse auch dann vorliege, wenn sich bei gleichbleibender tatsächlicher Verwendung nur die rechtliche Beurteilung der Verwendungsumsätze ändere, gelte nur in den sog. Zwischenvermietungsfällen. Außerhalb dieser Fallgruppe und damit auch im Streitfall löse die geänderte rechtliche Beurteilung der gleichbleibenden Verwendungsumsätze keine Vorsteuerberichtigung aus. Ein missbräuchliches Verhalten liege nicht vor, weil sie aufgrund
Umsetzungsfehlers
nationalen Gesetzgebers von der Steuerpflicht der Umsätze ausgegangen sei. 12 Komme gleichwohl eine Vorsteuerberichtigung in Betracht, seien in den Streitjahren die Einschränkungen zu beachten, die der BFH für die Korrektur
Vorsteuerabzugs bei einer rechtsfehlerhaften Beurteilung
Vorsteuerabzugs im Abzugsjahr entwickelt habe. Die entgegenstehende Auffassung der Vorentscheidung und anderer Finanzgerichte, dass die Vorsteuerberichtigung gemäß § 15a UStG ohne diese zeitliche Begrenzung möglich sei, sei mit der bisherigen Rechtsprechung
BFH nicht vereinbar. Die fehlerhafte Beurteilung der Verhältnisse
Vorsteuerabzugs im Abzugsjahr sei gegeben, da die Steuerpflicht der Ausgangsumsätze nach nationalem Recht wegen eines Umsetzungsfehlers
deutschen Gesetzgebers in § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG sachlich unzutreffend gewesen sei. 13 Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide 1999 bis 2003 vom 23. Dezember 2008 dergestalt zu ändern, dass die Umsatzsteuer für 1999 auf … €, für 2000 auf … €, für 2001 auf ./. … €, für 2002 auf … € und für 2003 auf … € festgesetzt wird. 14 Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen. 15 Es verteidigt die Vorentscheidung und nimmt Bezug auf die Entscheidungen
FG Nürnberg vom 12. Mai 2009 II 262/2006 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2009, 1688) und
FG Köln vom 13. Mai 2009 13 K 1501/07 (EFG 2009, 1604). Die Klägerin könne wählen, ob sie sich auf die steuerliche Behandlung nach nationalem Recht oder auf die Steuerbefreiung nach der Richtlinie 77/388/EWG berufen wolle. Eine Vorsteuerberichtigung gemäß § 15a UStG müsse der Unternehmer, wenn er sich nachträglich auf die Steuerfreiheit der Richtlinie berufe und in den Vorjahren den vollen Vorsteuerabzug bei Leistungsbezug in Anspruch genommen habe, nach Treu und Glauben gegen sich gelten lassen. 16 II. Die Revision ist unbegründet und gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zutreffend entschieden, dass in den Streitjahren eine Vorsteuerberichtigung gemäß § 15a UStG zu Lasten der Klägerin für die von ihr und ihren Rechtsvorgängern, der F-GmbH und
Einzelunternehmens B, in den Kalenderjahren 1994 bis 1998 bezogenen Wirtschaftsgüter vorzunehmen ist. 17 1. Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut innerhalb von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG in der Fassung
Steueränderungsgesetzes (StÄndG) 2001 vom 20. Dezember 2001 (BGBl I, 3794) für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung
Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen. Diese Regelung gilt nach § 27 Abs. 8 UStG 1999 in der Fassung
StÄndG 2003 vom
BFH anerkannten Grundsatz
Sofortabzugs der Vorsteuer gemäß § 15 Abs. 1 und Abs. 2 UStG und
1 der Richtlinie 77/388/EWG (vgl. hierzu mit Hinweisen zur Rechtsprechung
EuGH z.B. BFH-Urteil vom 13. Januar 2011 V R 12/08, BFHE 232, 261, BFH/NV 2011, 721, unter II.3.b cc). Die spätere Berufung auf die unionsrechtliche Steuerbefreiung in Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG für die dem Besteuerungszeitraum
Leistungsbezugs nachfolgenden Besteuerungszeiträume ändert nichts daran, dass für den Besteuerungszeitraum
Leistungsbezugs der Vorsteuerabzug bestehen bleibt (vgl. Martin, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2008, 34, 39). 19 b) Im Streitfall haben sich die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse dadurch geändert, dass sich die Klägerin während
Berichtigungszeitraums für in den Kalenderjahren 1994 bis 1998 bezogene Wirtschaftsgüter gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG --in den Streitjahren-- auf die teilweise Steuerfreiheit ihrer Ausgangsumsätze gemäß Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG beruft. 20 Ändern können sich i.S.
G sämtliche "Verhältnisse, die ... für den Vorsteuerabzug maßgebend waren" (vgl. z.B. die BFH-Urteile vom
Berichtigungszeitraums aufgrund der Berufung auf das Unionsrecht als steuerfreie Umsätze zu behandeln sind. 21 Da sich die Klägerin auf die Steuerbefreiung gemäß Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG beruft, sind ihre Ausgangsumsätze aus Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit in den Streitjahren als steuerfrei zu behandeln (BFH-Urteil vom
EuGH), wenn --wie im Streitfall-- die Voraussetzungen
G nicht vorliegen. 22 c) Im Streitfall liegt keine rechtsfehlerhafte Beurteilung
Vorsteuerabzugs im Abzugsjahr vor. Daher ist die Berichtigungsmöglichkeit
FA --entgegen der Auffassung der Klägerin-- gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG in den Streitjahren nicht zeitlich beschränkt. 23 aa) Die Inanspruchnahme
Vorsteuerabzugs durch die Klägerin und deren Rechtsvorgänger in den Abzugsjahren --den Besteuerungszeiträumen 1994 bis 1998-- war trotz der unzureichenden Umsetzung
G nicht "fehlerhaft". Entspricht das nationale Recht nicht dem ihm zugrundeliegenden Unionsrecht und besteht auch keine Möglichkeit zur richtlinienkonformen Auslegung
nationalen Rechts, kann sich der Steuerpflichtige auf die Steuerfreiheit seiner Umsätze nach der Richtlinie berufen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom
Berichtigungszeitraumes auf das Unionsrecht, tritt --ähnlich wie bei der Rückgängigmachung
Verzichts auf eine Steuerbefreiung gemäß § 9 UStG-- eine Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse ein. 24 Ähnlich wie bei einem Verzicht gemäß § 9 UStG ist das FA nicht befugt, Umsätze, die nach nationalem Recht steuerpflichtig und nach der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei sind, gegen den Willen
Steuerpflichtigen als steuerfrei mit den entsprechenden Folgen für den Vorsteuerabzug zu behandeln (BFH-Urteile in BFHE 217, 314, und in BFH/NV 2006, 1525). Nur der Steuerpflichtige hat --ähnlich der Ausübung eines Wahlrechts (vgl. Martin, UR 2008, 34, 38; Tehler in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 22 Rz 277)-- die Möglichkeit, sich für die Anwendung
gegenüber den Regeln im nationalen Recht günstigeren Unionsrechts zu entscheiden. 25 bb) Ohne Erfolg macht die Klägerin geltend, bis zum EuGH-Urteil Linneweber und Akritidis in Slg. 2005, I-1131, BFH/NV Beilage 2005, 94 sei nicht vorhersehbar gewesen, dass Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG unmittelbar habe Anwendung finden können und sowohl sie als auch ihre Rechtsvorgänger sich bei Kenntnis dieser Möglichkeit in den Abzugsjahren 1994 bis 1998 durchgängig auf die Steuerfreiheit der Umsätze berufen hätten, statt den im Ergebnis niedrigeren Vorsteuerabzug in Anspruch zu nehmen. Verfahrensrechtlich gelten keine Besonderheiten für den Fall, dass der Steuerpflichtige unter Hinweis auf die günstigere unionsrechtliche Regelung die Rechtswidrigkeit der Steuerbescheide geltend macht, und
halb ist auch die Berufung auf die Steuerfreiheit bestimmter Umsätze nach der Richtlinie 77/388/EWG innerhalb der allgemeinen Fristen zumutbar (vgl. BFH-Urteile in BFHE 230, 504, BStBl II 2011, 151, und in BFH/NV 2011, 411, jeweils m.w.N.). 26 2. Die Vorsteuerberichtigung bei der Klägerin aus den Eingangsleistungen der F-GmbH und
Einzelunternehmens B ist auch insoweit zutreffend als die Klägerin als deren Rechtsnachfolgerin gemäß § 15a Abs. 6a UStG (in der im Jahr 1998 anzuwendenden Fassung) in die Berichtigungszeiträume für die übergegangenen Wirtschaftsgüter eingetreten ist (vgl. z.B. Senatsurteil vom
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.