der EuGH-Rechtsprechung bei der Auslegung des Begriffs für "Zwecke seiner besteuerten Umsätze" i.S.
2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG als maßgeblich erachtete direkte und unmittelbare Zusammenhang - nach dem objektiven Inhalt der vom Steuerpflichtigen bezogenen Leistung (hier: Tätigkeit eines Strafverteidigers, damit eine natürliche Person nicht strafrechtlich verurteilt wird) oder - nach dem Entstehungsgrund der bezogenen Leistung (hier: wirtschaftliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen, bei der angeblich eine Straftat durch eine natürliche Person begangen wurde)? 2. Falls es auf den Entstehungsgrund ankommt: Ist ein Steuerpflichtiger, der eine Leistung zusammen mit einem Angestellten in Auftrag gibt, gemäß Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG zum vollen oder nur zum anteiligen Vorsteuerabzug berechtigt und welche Anforderungen bestehen bei Bezug einer Leistung durch mehrere Empfänger an die Rechnungserteilung gemäß Art. 22 Abs. 3 Buchst. b fünfter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG? 1 I. Zum Sachverhalt Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war Einzelunternehmer und Mehrheitsgesellschafter der A-GmbH (GmbH), einer juristischen Person nach deutschem Recht. Der Kläger und X waren Geschäftsführer der GmbH, die im Rahmen ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit i.S.
Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) steuerpflichtige Bauleistungen gegen Entgelt erbrachte. Prokurist und später ebenfalls Geschäftsführer der GmbH war P. 2 Zwischen dem Kläger und der GmbH bestand auf der unionsrechtlichen Grundlage des Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG eine sog. Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes 2005 (UStG). Der Kläger und die GmbH werden danach als ein Steuerpflichtiger behandelt, wobei den Kläger --als sog. Organträger-- die steuerrechtlichen Verpflichtungen des aus seinem Einzelunternehmen und der GmbH bestehenden Gesamtunternehmens treffen. 3 Nachdem die GmbH einen Bauauftrag erhalten und diesen gegen Entgelt steuerpflichtig ausgeführt hatte, eröffnete die für die Strafverfolgung zuständige Staatsanwaltschaft ein strafrechtliches Ermittlungsverfahren gegen den Kläger und P, da der Verdacht bestand, die GmbH habe zur Erlangung dieses Auftrags bei der Ausschreibung eines Bauprojekts vertrauliche Informationen über Angebote konkurrierender Bauunternehmen erhalten und habe deshalb Konkurrenzangebote bei der Ausschreibung unterbieten können. Die GmbH habe für die Erlangung dieser Informationen Zuwendungen geleistet, die strafrechtlich als "Bestechung" oder Beihilfe durch den Kläger, X und P und für den Zuwendungsempfänger als "Bestechlichkeit" zu würdigen seien. 4 Die gegen den Kläger und gegen P eröffneten Strafverfahren wurden gemäß § 153a der Strafprozessordnung gegen Zahlung
Geldbeträgen eingestellt. 5 Im strafrechtlichen Ermittlungsverfahren wurde der Kläger durch einen Rechtsanwalt und P durch eine Rechtsanwältin anwaltlich vertreten. Nach den bei der jeweiligen Mandatserteilung getroffenen Honorarvereinbarungen waren Auftraggeber des Rechtsanwalts der Kläger als Beschuldigter und die GmbH sowie Auftraggeber der Rechtsanwältin der Beschuldigte P und die GmbH. Beide Vereinbarungen waren auf Seiten der Auftraggeber nur für die GmbH, vertreten durch den Kläger und P als Geschäftsführer unterschrieben und mit dem Firmenstempel der GmbH versehen. 6 Beide Rechtsanwälte erteilten über ihr Honorar jeweils eine an die GmbH adressierte Rechnung. Aus den Rechnungen der beiden Rechtsanwälte nahm der Kläger --als Organträger der GmbH-- im Streitjahr 2005 den Vorsteuerabzug vor. 7 II. Entscheidungsgründe 1. Rechtlicher Rahmen a) Unionsrecht Der Mehrwertsteuer unterliegen gemäß Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG Lieferungen
Gegenständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt erbringt. 8 Nach Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG ist der Steuerpflichtige, der Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm
einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden,
der
ihm geschuldeten Steuer abzuziehen. 9 Nach der zu dieser Bestimmung ergangenen Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) setzt der Vorsteuerabzug einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsleistung voraus. Dabei differenziert der EuGH in seiner bisherigen Rechtsprechung (vgl. z.B. EuGH-Urteile vom
3 der Richtlinie 77/388/EWG), kann der Unternehmer den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen. Die für den Leistungsbezug getätigten Aufwendungen gehören dann zu den Kostenelementen dieses Ausgangsumsatzes. 11 bb) Bei einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang zu einem Ausgangsumsatz, der mangels wirtschaftlicher Tätigkeit nicht dem Anwendungsbereich der Steuer unterliegt oder --ohne Anwendung
3 der Richtlinie 77/388/EWG-- steuerfrei ist, besteht keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug. 12 Dies gilt auch, wenn der Unternehmer z.B. eine Leistung für einen steuerfreien Ausgangsumsatz bezieht, um mittelbar seine zum Vorsteuerabzug berechtigende wirtschaftliche Gesamttätigkeit zu stärken, da "der vom Steuerpflichtigen verfolgte endgültige Zweck unerheblich ist" (EuGH-Urteile BLP in Slg. 1995, I-983 Rdnr. 19; Midland Bank in Slg. 2000, I-4177 Rdnr. 20, und Abbey National in Slg. 2001, I-1361 Rdnr. 25). 13 cc) Fehlt ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, kann der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn die Kosten für die Eingangsleistung zu seinen allgemeinen Aufwendungen gehören und --als solche-- Bestandteile des Preises der
ihm erbrachten Leistungen sind. Derartige Kosten hängen direkt und unmittelbar mit seiner wirtschaftlichen Gesamttätigkeit zusammen und berechtigen nach Maßgabe dieser Gesamttätigkeit zum Vorsteuerabzug. 14 b) Nationales Recht Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, der Umsatzsteuer. 15 Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die
einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Der erkennende Senat legt diese Vorschrift entsprechend Art. 17 der Richtlinie 77/388/EWG und der hierzu ergangenen Rechtsprechung des EuGH aus (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom
GH-Rechtsprechung ergebenden Kriteriums des direkten und unmittelbaren Zusammenhangs auszulegen ist. Dabei stellt sich die Frage, ob bei der Bestimmung dieses Zusammenhangs der objektive Inhalt der bezogenen Leistung oder der --ggf. aus Sicht des Unternehmers zu beurteilende-- Entstehungsgrund für den Bezug der Leistung maßgeblich ist. 17
subjektiven Vorstellungen der GmbH und ihres Organs (s. nachstehend d)-- ohne die steuerpflichtige Umsatztätigkeit der GmbH nicht bezogen worden wären. Es könnte daher entsprechend den anwaltlichen Beratungsleistungen, um die es im EuGH-Urteil Midland Bank in Slg. 2000, I-4177 ging, zumindest ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zur wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen bestehen. Der Kläger als Organträger der GmbH wäre dann zum Vorsteuerabzug berechtigt. 19 c) Bei der Entscheidung über die erste Vorlagefrage kann auch zu berücksichtigen sein, dass Beschuldigte in den strafrechtlichen Ermittlungsverfahren nur die beiden natürlichen Personen waren, nicht dagegen die GmbH sein konnte, und daher kein rechtlicher Zusammenhang der Strafverfolgung zur GmbH bestand. Dies könnte auch der Annahme eines in der wirtschaftlichen Tätigkeit liegenden Entstehungsgrundes entgegenstehen. Dementsprechend darf nach der BFH-Rechtsprechung eine wirtschaftlich tätige Personengesellschaft die ihr in Rechnung gestellte Umsatzsteuer für
ihr bezogene Dienstleistungen nicht als Vorsteuer abziehen, wenn diese Dienstleistungen der Erfüllung der persönlichen einkommensteuerrechtlichen Verpflichtungen ihrer Gesellschafter dienen (BFH-Urteil vom 8. September 2010 XI R 31/08, BFHE 231, 335, BStBl II 2011, 197). 20 d) Subjektive Vorstellungen der GmbH und ihrer Organe wie z.B. das Interesse an der Verhinderung eines Reputationsschadens für die GmbH durch eine strafrechtliche Verurteilung ihrer Mitarbeiter aus Anlass
Handlungen, die diese im Interesse der wirtschaftlichen Tätigkeit der GmbH (angeblich) begangen haben, sind demgegenüber ggf. als nur indirekte und mittelbare Umstände unerheblich; Gleiches gilt für das Interesse der GmbH, eine strafrechtliche Verurteilung ihrer Mitarbeiter zu verhindern und auch in der Zukunft an Bauausschreibungen der öffentlichen Hand wie z.B.
Gemeinden teilnehmen zu können (vgl. zur Unbeachtlichkeit des vom Steuerpflichtigen verfolgten endgültigen Zwecks EuGH-Urteile BLP in Slg. 1995, I-983 Rdnr. 19; Midland Bank in Slg. 2000, I-4177 Rdnr. 20, und Abbey National in Slg. 2001, I-1361 Rdnr. 25; vgl. auch EuGH-Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 59). 21 e) Nicht
Bedeutung für die Entscheidung der Vorlagefrage ist nach Auffassung des erkennenden Senats schließlich auch der Ausgang des Strafverfahrens, da es für den Vorsteuerabzug auf die maßgebliche Zweckverfolgung beim Leistungsbezug, nicht aber auf die Zweckerreichung ankommt. 22 3. Zur zweiten Vorlagefrage Besteht dem Grunde nach eine Berechtigung zum Vorsteuerabzug, stellt sich im Streitfall die weitere Frage, ob die Beauftragung durch zwei Auftraggeber einem Vorsteuerabzug des Klägers als Organträger der GmbH entgegensteht. 23 a) Nach der Rechtsprechung des EuGH setzt die i.S.
GH-Urteile vom
2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG nur dann vorliegt, wenn der Steuerpflichtige Empfänger dieser Dienstleistung ist, und dass sich die Person des Leistungsempfängers nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis (s. oben II.3.
einem oder beiden Auftraggebern akzeptierten Rechnung des Leistenden und der Zahlung durch den Rechnungsempfänger, 29 - nach der Anzahl der Auftraggeber oder 30 - nach den Vereinbarungen zwischen den Auftraggebern über die Tragung der Kosten für die bezogene Leistung bestimmt. 31 Für die erste Lösung spricht, dass es den an der Leistung Beteiligten und damit dem Leistenden und seinen Auftraggeber offensteht, ausdrückliche Vereinbarungen für die Bestimmung der Zahlungsverpflichtungen zu treffen. So hätte sich z.B. die GmbH zumindest stillschweigend oder konkludent zur vorrangigen Zahlung gegenüber den Rechtsanwälten verpflichten können; dies könnte sich z.B. aus der Zahlung des Rechnungsbetrages durch den Rechnungsempfänger ergeben. Hiergegen könnte aber angeführt werden, dass derartige Vereinbarungen bis zum Zeitpunkt der Leistungserbringung und --im Streitfall-- damit bis zur Beendigung der anwaltlichen Tätigkeit vorliegen müssen, da sonst nachträgliche und ggf. mehrfach geänderte Vereinbarungen und Rechnungsänderungen anzuerkennen wären. Darüber hinaus könnte eine derartige Auslegung missbräuchliche Gestaltungen begünstigen. So könnten anwaltliche Beratungsleistungen bei Beauftragung eines Rechtsanwalts durch eine im Inland und eine außerhalb der Gemeinschaft ansässige Person der Besteuerung dadurch entzogen werden, dass der Rechtsanwalt die Leistung an die außerhalb der Gemeinschaft ansässige Person abrechnet und hierdurch gemäß Art. 9 Abs. 2 Buchst. e der Richtlinie 77/388/EWG ein außerhalb der Gemeinschaft liegender Leistungsort begründet wird. Eine Weiterbelastung der Kosten durch die außerhalb der Gemeinschaft ansässige an die im Inland ansässige Person wäre --wenn die außerhalb der Gemeinschaft ansässige Person keine wirtschaftliche Tätigkeit i.S.
der Richtlinie 77/388/EWG ausübt-- dann gleichfalls steuerlich nicht zu erfassen, so dass derartige Leistungen ohne steuerliche Belastung erbracht und bezogen werden könnten. 32 Für die zweite Lösung kann ihre Einfachheit für den Fall des Fehlens weiterer Vereinbarungen mit dem Leistenden --wie im Streitfall-- angeführt werden (vgl. Senatsurteile vom 1. Februar 2001 V R 79/99, BFHE 194, 488, BStBl II 2008, 495, und vom 7. November 2000 V R 49/99, BFHE 194, 270, BStBl II 2008, 493). 33 Für die dritte Lösung spricht schließlich, dass sie die zwischen den Auftraggebern bestehende Kostenverteilung berücksichtigt, nach der entweder nur einer der Auftraggeber die Kosten für die bezogene Leistung zu tragen hat und diese Kosten zwischen den beiden Auftraggebern aufzuteilen sind. Hiergegen könnte allerdings sprechen, dass diese dem Leistenden unter Umständen nicht bekannt ist oder z.B. nach dem Willen der Auftraggeber nicht bekannt sein sollen. 34
Missbräuchen-- aus der Rechnung ergeben muss oder ob diese Aufteilung aus anderen Umständen abgeleitet werden kann. 36 Eine eindeutige Beurteilung ist dabei auch unter Berücksichtigung des EuGH-Urteils vom 21. April 2005 C-25/03, HE (Slg 2005, I-3123) nicht möglich, da dieses Urteil zur Rechtslage vor Inkrafttreten der im Streitfall zu beachtenden Änderungsrichtlinie 2001/115/EG ergangen ist. In dem diesem Urteil zugrunde liegenden Rechtsstreit ging es um den Erwerb eines Investitionsguts durch zwei eine Gemeinschaft bildende Ehegatten,
denen einer einen Teil des Gegenstands ausschließlich für unternehmerische Zwecke verwendete. Der EuGH sah diesen Ehegatten und Miteigentümer als zum Vorsteuerabzug berechtigt an, sofern der Abzugsbetrag nicht über seinen Miteigentumsanteil an dem Gegenstand hinausgeht. Im Hinblick auf die Rechnung entschied der EuGH, dass eine Rechnung, die ohne Unterscheidung an die Ehegatten dieser Ehegattengemeinschaft ausgestellt ist und in der keine Teilbeträge ausgewiesen sind, ausreicht, damit der unternehmerisch (wirtschaftlich) tätige Ehegatte den Anspruch auf Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen kann. Vor Inkrafttreten der Änderungsrichtlinie 2001/115/EG kam es daher zumindest für den Sonderfall der Beauftragung durch zwei eine Gemeinschaft bildende Ehegatten nicht darauf an, dass die Rechnung Angaben zum Aufteilungsmaßstab, der durch den Umfang der --durch den Miteigentumsanteil beschränkten-- Nutzung durch den unternehmerisch tätigen Ehegatten bestimmt wurde, enthält. 37
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.