G a.F. ist. 2. Eine zu Unrecht gebildete Ansparrücklage ist vorrangig durch Änderung der Steuerfestsetzung
Jahres rückgängig zu machen, in dem die Rücklage gebildet wurde. Kann dieser Bescheid nach den Korrekturvorschriften der AO nicht mehr geändert werden, liegt eine rechtswidrig, aber wirksam gebildete Ansparrücklage vor, die gemäß § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. i.V.m. § 7g Abs. 5 EStG a.F. spätestens am Ende
zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend mit einem Gewinnzuschlag aufzulösen ist. 1 I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine durch Gesellschaftsvertrag vom
Einkommensteuergesetzes in der Fassung
Gesetzes zur Bereinigung von steuerlichen Vorschriften vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13) --EStG-- geltend. Der Rücklagenbetrag belief sich auf 189.840 DM. Die geplanten Investitionen in einer Gesamthöhe von 400.740 DM sollten nach den Feststellungen
Finanzgerichts (FG) im Jahr 2006 (gemeint: 2005) realisiert werden. Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung für das Jahr 2000 ist bestandskräftig. Für das Streitjahr 2002 erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) im Jahr 2004 einen Gewinnfeststellungsbescheid, der gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging. 3 Im Jahr 2007 wurde bei der Klägerin u.a. für das Streitjahr eine Außenprüfung durchgeführt. Dabei kam die Betriebsprüferin zu dem Ergebnis, dass die Klägerin nicht die Voraussetzungen
G erfülle. Sie habe daher im Jahr 2000 keine Existenzgründerrücklage nach § 7g Abs. 7 EStG, sondern lediglich eine Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG bilden dürfen. Da die Investitionen nicht innerhalb von zwei Jahren nach dem Jahr der Rücklagenbildung durchgeführt worden seien, sei die Rücklage im Streitjahr gewinnerhöhend mit einem Gewinnzuschlag nach § 7g Abs. 5 EStG aufzulösen. Dem folgte das FA und erließ auf der Grundlage von § 164 Abs. 2 Satz 1 AO und unter Aufhebung
Vorbehalts der Nachprüfung am
G erfülle. Der Anwendungsbereich
Gesetzes könne nicht, wie von der Klägerin begehrt, über die vom Gesetzgeber gesetzten Grenzen hinaus ausgedehnt werden. Die gesetzgeberische Entscheidung, nur solche mitunternehmerschaftlichen Personengesellschaften in die Begünstigung
G einzubeziehen, bei denen sämtliche Mitunternehmer die Existenzgründereigenschaft erfüllen, stelle ein zulässiges, weil sachlich begründetes Unterscheidungsmerkmal dar. Sei eine Rücklage gebildet worden, ohne dass die gesetzlichen Voraussetzungen dafür vorgelegen hätten, müsse primär der Bescheid
Jahres ihrer fehlerhaften Bildung korrigiert werden. Sei dies nicht möglich, komme es zu einer Gewinnkorrektur entsprechend § 7g Abs. 5 i.V.m. § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG. 5 Die Klägerin rügt mit ihrer Revision die Verletzung materiellen Rechts. Sie räumt ein, dass sie dem Gesetzeswortlaut nach nicht die Voraussetzungen
G erfülle. Nach der Literatur sowie der Rechtsprechung der Finanzgerichte sei jedoch eine GmbH & Co. KG als Existenzgründerin i.S.
G anzuerkennen, wenn deren Gesellschafter die Existenzgründervoraussetzungen erfüllten. Aus Sinn und Zweck von § 7g Abs. 7 EStG sowie aus dem allgemeinen Gleichheitssatz folge darüber hinaus, dass einer GmbH & Co. KG die Existenzgründereigenschaft auch dann zuzusprechen sei, wenn --wie bei ihr der Fall-- nur die am Vermögen und am laufenden Gewinn beteiligten Mitunternehmer die Existenzgründereigenschaft erfüllten. Der mit § 7g Abs. 7 EStG bezweckte Finanzierungs- und Eigenkapitalbildungseffekt wirke sich nur auf diese Mitunternehmer, nicht aber auf die Komplementär-GmbH aus, die lediglich Aufwendungsersatz und eine Haftungsvergütung erhalte. Es widerspreche auch dem Gebot der Rechtsformneutralität, einer GmbH & Co. KG die Ansparrücklage für Existenzgründer zu verwehren, wenn der einzige Kommanditist die Voraussetzungen
G erfülle und die Komplementär-GmbH nicht am Vermögen und am laufenden Gewinn der Gesellschaft beteiligt sei. Denn als Einzelunternehmer könnte der Kommanditist eine Ansparrücklage für Existenzgründer unzweifelhaft in Anspruch nehmen. Wirtschaftlich betrachtet lägen aber identische Vermögens- und Beteiligungsverhältnisse am Unternehmen vor. Sollte gleichwohl die Existenzgründereigenschaft der Klägerin verneint werden, sei die Rücklage im Jahr ihrer Bildung zu neutralisieren oder aber im ersten noch offenen Jahr im Wege der Bilanzberichtigung erfolgswirksam auszubuchen, ohne dass dabei ein Gewinnzuschlag nach § 7g Abs. 5 EStG entstehe. 6 Die Klägerin beantragt sinngemäß, den Gerichtsbescheid
FG vom
G ist und die im Jahr 2000 gebildete Rücklage im Streitjahr gemäß § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG i.V.m. § 7g Abs. 5 EStG gewinnerhöhend mit einem Gewinnzuschlag aufzulösen war. 9 1. a) Nach § 7g Abs. 3 bis 5 EStG können Steuerpflichtige, die --wie die Klägerin-- ihren Gewinn durch Bestandsvergleich ermitteln, für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts
Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden (Ansparabschreibung). Die Rücklage darf 50 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten
begünstigten Wirtschaftsguts nicht überschreiten, das der Steuerpflichtige voraussichtlich bis zum Ende
zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres anschaffen oder herstellen wird (§ 7g Abs. 3 Satz 2 EStG). Spätestens am Ende
zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres muss die Rücklage gewinnerhöhend aufgelöst werden (§ 7g Abs. 4 Satz 2 EStG). Soweit die begünstigte Investition unterbleibt, ist der Gewinn
Wirtschaftsjahres, in dem die Rücklage aufgelöst wird, für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um 6 %
aufgelösten Rücklagenbetrags zu erhöhen (§ 7g Abs. 5 EStG). 10 Wird die Rücklage von einem Existenzgründer i.S.
G gebildet, so sind gemäß § 7g Abs. 7 Satz 1 EStG die Abs. 3 bis 6 mit der Maßgabe anzuwenden, dass das begünstigte Wirtschaftsgut vom Steuerpflichtigen voraussichtlich bis zum Ende
fünften auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres angeschafft oder hergestellt wird, der Höchstbetrag in Abs. 3 Satz 5 der Vorschrift für im Gründungszeitraum gebildete Rücklagen 600.000 DM (307.000 €) beträgt und die Rücklage spätestens am Ende
fünften auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzulösen ist. Bei diesen Rücklagen entfällt ein Gewinnzuschlag nach § 7g Abs. 5 EStG bei nicht durchgeführter Investition (§ 7g Abs. 7 Satz 1 Halbsatz 2 EStG). 11 b) Existenzgründer i.S.
7g Abs. 7 Satz 1 ist nach Satz 2 dieser Vorschrift 1. eine natürliche Person, die innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem Wirtschaftsjahr der Betriebseröffnung weder an einer Kapitalgesellschaft unmittelbar noch mittelbar zu mehr als einem Zehntel beteiligt gewesen ist noch Einkünfte i.S.
1 Nr. 1 bis 3 erzielt hat, 2. eine Gesellschaft i.S.
1 Satz 1 Nr. 2, bei der alle Mitunternehmer die Voraussetzungen der Nummer 1 erfüllen; ist Mitunternehmer eine Gesellschaft i.S.
1 Satz 1 Nr. 2, gilt Satz 1 für alle an dieser unmittelbar oder mittelbar beteiligten Gesellschafter entsprechend; oder 3. eine Kapitalgesellschaft i.S.
1 Nr. 1
Körperschaftsteuergesetzes, an der nur natürliche Personen beteiligt sind, die die Voraussetzungen der Nummer 1 erfüllen. 12 2. Danach war die Klägerin keine Existenzgründerin. Ihrer Anerkennung als Existenzgründerin steht zwar nicht entgegen, dass es sich bei ihr um eine GmbH & Co. KG handelt (dazu unten a). Die Klägerin ist aber
halb keine Existenzgründerin i.S.
G, weil einer ihrer Mitunternehmer, die GmbH, seinerseits die Anforderungen an einen Existenzgründer nicht erfüllt (dazu unten b). 13 a) Der Senat hat keine Bedenken, eine GmbH & Co. KG als Existenzgründer i.S.
G anzuerkennen, wenn alle an ihr beteiligten Mitunternehmer ihrerseits die Voraussetzungen eines Existenzgründers nach dieser Vorschrift erfüllen. 14 aa) Eine Personengesellschaft ist nach § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 EStG Existenzgründer, wenn alle Mitunternehmer natürliche Personen sind, die ihrerseits die Voraussetzungen eines Existenzgründers nach § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 EStG erfüllen, oder wenn --bei Beteiligung einer anderen Personengesellschaft als Mitunternehmer-- auch an dieser nur natürliche Personen i.S.
G beteiligt sind. Dem Wortlaut nach kann danach eine Personengesellschaft, an der --wie bei einer GmbH & Co. KG-- als Mitunternehmer eine Kapitalgesellschaft beteiligt ist, zwar kein Existenzgründer sein. Eine Kapitalgesellschaft kann allerdings ihrerseits nach § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 3 EStG Existenzgründer sein, wenn an ihr ausschließlich natürliche Personen i.S.
G beteiligt sind. Kann danach aber grundsätzlich sowohl eine Personengesellschaft als auch eine Kapitalgesellschaft Existenzgründer sein, sofern jeweils nur natürliche Personen beteiligt sind, die ihrerseits die Voraussetzungen eines Existenzgründers i.S.
G erfüllen, so muss nach Ansicht
Senats auch die GmbH & Co. KG als Kombination dieser Rechtsformen als Existenzgründer anerkannt werden, sofern alle Mitunternehmer einschließlich der Komplementär-GmbH die Voraussetzungen eines Existenzgründers i.S.
G erfüllen. 15 bb) Dass der Gesetzgeber die GmbH & Co. KG von der Begünstigung einer Existenzgründerrücklage nach § 7g Abs. 7 EStG ausschließen wollte, ist nicht ersichtlich. Mit der Einführung der Existenzgründerrücklage in § 7g Abs. 7 EStG wollte der Gesetzgeber die Attraktivität von Unternehmensgründungen erhöhen. Die Eigenkapitalbildung in den Anfangsjahren sollte gefördert und damit das Insolvenzrisiko verringert werden. Insbesondere Existenzgründern in der Form kleinerer und mittlerer Unternehmungen sollte die Möglichkeit der Ansparabschreibung verstärkt zur Verfügung gestellt werden (BTDrucks 13/4839, S. 38 f.). Die einschränkende Bestimmung
Begriffs
Existenzgründers erfolgte dabei nur, um unerwünschte Gestaltungen und Mitnahmeeffekte zu vermeiden (BTDrucks 13/4839, S. 77). Vor diesem Hintergrund kann nicht davon ausgegangen werden, dass der Gesetzgeber die GmbH & Co. KG von der Förderung durch § 7g Abs. 7 EStG von vornherein ausschließen wollte (ebenso FG Baden-Württemberg, Beschluss vom
halb keine Existenzgründerin i.S.
G, weil die an ihr beteiligte GmbH nicht ihrerseits als Existenzgründerin i.S.
G anzusehen ist. Denn an der GmbH ist mit Frau W eine natürliche Person beteiligt, die nach den den Senat bindenden Feststellungen
FG (§ 118 Abs. 2 FGO) bei Gründung der GmbH bereits zu mehr als 10 % an einer anderen Kapitalgesellschaft beteiligt war und daher nicht die Voraussetzungen
G erfüllt. 17 Dem steht nicht entgegen, dass die GmbH am Vermögen und am laufenden Gewinn der Klägerin nicht beteiligt ist. Die von der Klägerin begehrte Auslegung
G, der zufolge es für die Anerkennung einer Personengesellschaft als Existenzgründer nur darauf ankomme, dass alle am Vermögen und am laufenden Gewinn beteiligten Mitunternehmer die Anforderungen an einen Existenzgründer i.S.
G erfüllten, ist weder vom Gesetzgeber gewollt noch verfassungsrechtlich geboten. 18 aa) Mit § 7g Abs. 7 EStG wollte der Gesetzgeber die Möglichkeit, Ansparabschreibungen nach § 7g EStG in Anspruch zu nehmen, für Existenzgründer kleiner und mittlerer Betriebe verbessern (vgl. BTDrucks 13/4839, S. 38 f. und 77). Bei der Ansparrücklage für Existenzgründer nach § 7g Abs. 7 EStG handelt es sich ebenso wie bei der Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 EStG um eine betriebsbezogene und nicht um eine personenbezogene Steuervergünstigung (vgl. BTDrucks 12/4158, S. 33; Urteil
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom
Existenzgründers zur Vermeidung von unerwünschten Gestaltungen und Mitnahmeeffekten von vornherein einschränkend bestimmt (vgl. BTDrucks 13/4839, S. 77). Mitunternehmerschaftliche Personengesellschaften will er demnach nur fördern, wenn sie ihre betriebliche Tätigkeit in jeder Hinsicht und in Bezug auf jeden einzelnen Mitunternehmer neu beginnen (vgl. § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 EStG), und nicht bereits dann, wenn --wie im Fall der Klägerin-- jedenfalls alle am Vermögen und am laufenden Gewinn der Personengesellschaft beteiligten Mitunternehmer ihrerseits die Existenzgründereigenschaft erfüllen. 19 bb) Die von der Klägerin begehrte Auslegung ist auch verfassungsrechtlich nicht geboten. 20 Bei § 7g Abs. 7 EStG handelt es sich um eine steuerliche Subventionsnorm. Nach der Rechtsprechung
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) und
BFH ist der Gesetzgeber bei solchen Normen weitgehend frei darin zu entscheiden, welche Personen oder Unternehmen er fördern will, solange die Leistungen nicht nach willkürlichen Kriterien gewährt werden, sondern sachbezogene Differenzierungsgesichtspunkte gelten (BVerfG-Beschluss vom
G verlangt wird, dass sämtliche Mitunternehmer ihrerseits die Voraussetzungen eines Existenzgründers erfüllen. Art. 3 Abs. 1
Grundgesetzes (GG) enthält kein allgemeines Verfassungsgebot einer rechtsformneutralen Besteuerung (BVerfG-Beschluss vom
G zur Anwendung, wenn die Voraussetzungen
G nicht vorliegen (BFH-Urteil in BFHE 221, 136, BStBl II 2008, 817). Gemäß § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG i.V.m. § 7g Abs. 5 EStG ist eine Rücklage gewinnerhöhend mit einem Gewinnzuschlag aufzulösen, wenn sie am Ende
zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden ist. 23 b) Dahinstehen kann, ob die von der Klägerin im Jahr 2000 gebildete Rücklage die Voraussetzungen
G
halb nicht erfüllte, weil die Klägerin die begünstigten Investitionen erst im Jahr 2005 und damit nach Ablauf
Zwei-Jahres-Zeitraums
G tätigen wollte. Denn auch in diesem Fall wäre die Rücklage im Streitjahr gemäß § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG i.V.m. § 7g Abs. 5 EStG gewinnerhöhend mit einem Gewinnzuschlag aufzulösen. 24 Eine zu Unrecht gebildete Rücklage ist zwar vorrangig durch Änderung der Steuerfestsetzung
Jahres rückgängig zu machen, in dem die Rücklage unzulässiger Weise gebildet wurde. Solange eine Änderung dieses Bescheides noch möglich ist, gebietet es der Grundsatz der Besteuerungsgleichheit (§ 85 AO, Art. 3 Abs. 1 GG), auch nachträglich eine Inanspruchnahme dieser Steuervergünstigung nur unter den gesetzlichen Voraussetzungen zuzulassen. Ist eine Änderung dieser Steuerfestsetzung nach den abgabenrechtlichen Korrekturvorschriften jedoch nicht mehr möglich, so handelt es sich bei der Rücklage um eine zwar rechtswidrig, aber gleichwohl wirksam gebildete Rücklage i.S.
G. Auch sie ist daher nach § 7g Abs. 4 Satz 2 i.V.m. § 7g Abs. 5 EStG spätestens am Ende
zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend mit einem Gewinnzuschlag aufzulösen. Denn § 7g Abs. 4 EStG unterscheidet nicht zwischen der Auflösung einer zu Recht und einer zu Unrecht gebildeten Rücklage (BFH-Urteil vom 28. April 2005 IV R 30/04, BFHE 209, 496, BStBl II 2005, 704, unter II.3. und 5. der Gründe). 25 Nach den den BFH bindenden Feststellungen
FG ist im Streitfall eine Korrektur
Feststellungsbescheides für das Jahr 2000 nicht mehr möglich. Unabhängig davon, ob die von der Klägerin in jenem Jahr gebildete Rücklage neben den Voraussetzungen
G auch die
G nicht erfüllte, war sie daher spätestens am Ende
Streitjahres nach § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG i.V.m. § 7g Abs. 5 EStG gewinnerhöhend mit einem Gewinnzuschlag aufzulösen. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201210088&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
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