erfolgreichem Abschluss eines Probebetriebs abgenommen werden soll. 1 I. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH, ist u.a. der Bau und das Betreiben von Anlagen zur Erzeugung regenerativer Energien. 2 Am 25. Juli 2000 hatte die Klägerin einen Kaufvertrag mit der S-GmbH über den Erwerb von zwei Windkraftanlagen (im Folgenden: WKA) geschlossen.
H zur Lieferung von zwei "betriebsfertigen und betriebsfähigen" WKA ... frei Baustelle einschließlich Kraneinsatz, Montage und Inbetriebnahme am Standort sowie von zwei mit dem Energieversorgungsunternehmen abgestimmten Trafostationen einschließlich der Niederspannungsverkabelungen zu den WKA verpflichtet. Der Kaufpreis in Höhe von insgesamt 5,3 Mio. DM (netto) wurde
KV ratenweise fällig: zu 10 % bei Vorliegen der vorbehaltlosen Finanzierungszusage und vorbehaltlosem Kaufvertrag, zu 85 % bei Errichtung der jeweiligen WKA und zu 5 %
Abschluss des Probebetriebs. Der Probebetrieb sollte mit der ersten Hauptinspektion enden und zusammen mit dieser sollte "die Abnahme der Anlage durch den Käufer erfolgen" (§ 4 Nr. 1.3 KV). Hierbei war die ordnungsgemäße Funktion der WKA von den Vertragsparteien zu prüfen und ein Abnahmeprotokoll zu erstellen, in das im Falle der uneingeschränkten Betriebsfähigkeit der WKA auch die Maßnahmen und Fristen zur Behebung etwaiger Mängel und die Höhe eines Teilrückbehalts der dritten Kaufpreisrate einzutragen waren (§ 4 Nr. 2 KV).
Beendigung der Abnahme sollte die Gefahr auf den Käufer übergehen (§ 13 KV).
3 f.), für eine feste Zuwegung zu den Fundamenten (Nr. 7) sowie vor Beginn der Montagearbeiten für die Netzanbindung, d.h. die Herstellung eines Stromanschlusses (Mittelspannung) "bis zu den Endverschlüssen der (von der Verkäuferin gelieferten) Trafostationen (zu sorgen), so dass die jeweilige WKA unmittelbar
Aufstellung in Betrieb genommen werden (konnte)" (Nr. 6).
1 Satz 2 KV bedurften Änderungen und Ergänzungen des Vertrags zu ihrer Wirksamkeit der Schriftform. 3 Die WKA wurden am
den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) wurde bei diesem sog. Inbetriebnahme-Check Strom auf die Anlagen gegeben; danach hätten die WKA ordnungsgemäß funktioniert und Strom liefern können. 4
dem die Klägerin am 5. Dezember 2000 einem Fremdunternehmen den Auftrag zur Verlegung eines Erdkabels (Mittelspannung) von den Trafostationen der WKA zur Stromübergabestation erteilt hatte, wurde --
Fertigstellung dieser Arbeiten und der Installation eines Stromzählers-- am 8. Februar 2001 erstmals Strom in das Netz des Energieversorgungsunternehmens eingespeist. 5
den von den Vertretern beider Vertragsparteien unterzeichneten "Inbetriebnahme- und Abnahmeprotokollen" vom
den weiteren Protokollinhalten-- die Funktion der Anlagen nicht beeinträchtigten.
einem weiteren, gleichfalls von beiden Vertragsparteien erstellten Protokoll vom
G 1997 geltend. 8 Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) vertrat demgegenüber die Auffassung, dass es sich bei der Zuwegung, der externen Verkabelung einschließlich Übergabestation sowie den beiden WKA einschließlich Fundament und Trafostation um vier Wirtschaftsgüter mit jeweils eigenständigen Nutzungsdauern handele. Die WKA könnten noch nicht im Streitjahr 2000 abgeschrieben werden, da das wirtschaftliche Eigentum erst mit der Abnahme der Anlagen im Mai 2001 auf die Klägerin übergegangen sei. Da die
G 1997 zu wahrende Wertgrenze des Betriebsvermögens
den Verhältnissen zum 31. Dezember 2000 überschritten worden sei, scheide auch eine Sonderabschreibung
dieser Vorschrift aus. Dementsprechend kürzte das FA die geltend gemachten Abschreibungen für die Streitjahre 2000 bis 2002 und erließ entsprechend geänderte Steuerbescheide. 9 Der dagegen erhobenen Klage, mit der die Klägerin begehrte, die angefochtenen Bescheide dahin zu ändern, dass die beiden WKA bereits im Streitjahr 2000 abgeschrieben und hierbei auf der Grundlage einer Nutzungsdauer von 12 Jahren sowohl die degressive Abschreibung als auch die Sonderabschreibung
G 1997 anerkannt werden, hat das FG stattgegeben (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 6. Mai 2010 1 K 2037/07, abgedruckt in Versorgungswirtschaft 2010, 254). 10 Dem FA sei zwar insoweit zu folgen, als es sich bei den WKA um eigenständige Wirtschaftsgüter gehandelt habe. Auch habe die Klägerin sich in der mündlichen Verhandlung der vom FA vertretenen Ansicht zu den Abschreibungen bezüglich der Zuwegung und der externen Verkabelung (einschließlich Übergabestation) angeschlossen. Entgegen der Auffassung des FA seien die WKA jedoch bereits im Dezember 2000 angeschafft worden. Maßgeblich hierfür sei weder die Kaufpreiszahlung noch der Zeitpunkt der Inbetriebnahme. Vielmehr erfordere der Anschaffungsbegriff
DV) die Lieferung und damit die Verschaffung der Verfügungsmacht, d.h. die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums. Letzteres sei regelmäßig bei Übergang von Eigenbesitz, Gefahr, Nutzen und Lasten entsprechend den vertraglichen Vereinbarungen anzunehmen. Allerdings könnten die Parteien die Vertragsabreden
träglich ändern. Im Streitfall sei zu berücksichtigen, dass die Vertragsparteien eine vertragliche Aufgabenverteilung vorgenommen hätten,
der die S-GmbH nur zur Lieferung der WKA verpflichtet gewesen sei. Hiervon seien die für die Inbetriebnahme der Gesamtanlage erforderlichen weiteren Komponenten (insbesondere externes Kabelnetz und Übergabestation) zu trennen. Demgemäß sei das wirtschaftliche Eigentum an den WKA noch im Jahre 2000 auf die Klägerin übergegangen, da die WKA nicht nur im Dezember dieses Jahres angeliefert und aufgebaut, sondern auch einem Inbetriebnahme-Check unterzogen worden seien. Dieser habe
den glaubhaften Darlegungen des Geschäftsführers der Klägerin nicht nur die Prüfung der mechanischen Funktionsfähigkeit der WKA beinhaltet, sondern sei auch darauf gerichtet gewesen, die technische Funktionsfähigkeit der WKA wie "im Echtbetrieb" (drehende Rotorblätter) und damit deren Betriebsfertigkeit und -fähigkeit zu bestätigen. 11 Diese Beurteilung werde zusätzlich nicht nur durch das Schreiben der Klägerin an die S-GmbH vom
G 1997 (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) im Jahr der Anschaffung und den folgenden vier Jahren Sonderabschreibungen bis zu 20 % der Anschaffungskosten in Anspruch genommen werden. Beide Abschreibungen setzen die Anschaffung des in Frage stehenden Wirtschaftsguts und damit
ständiger Rechtsprechung voraus, dass der Steuerpflichtige (Erwerber) zumindest die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Wirtschaftsgut in dem Sinne erlangt hat, dass er als dessen wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen ist (ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom
G 1997 i.V.m. § 8 Abs. 1 und Abs. 2 KStG zu beachtenden Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und damit auf der Regelung des § 242 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) gründet,
der der Kaufmann sein Vermögen zu bilanzieren hat (vgl. ausführlich Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 510 ff.). Auf diesen Meinungsstreit ist im anhängigen Verfahren nicht einzugehen, weil auch vor Inkrafttreten der --
der Gesetzesbegründung (BTDrucks 16/10067, S. 47) lediglich deklaratorischen-- Neufassung des § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz vom 25. Mai 2009 (BGBl I 2009, 1102) im Handelsrecht Einvernehmen darüber bestand, dass die Vermögensgegenstände --auch in Fällen ihres Erwerbs-- dem wirtschaftlichen Eigentümer als Inhaber der wirtschaftlichen Verfügungsmacht zuzurechnen sind (BFH-Urteile vom 3. August 1988 I R 157/84, BFHE 154, 321, BStBl II 1989, 21; vom 14. Mai 2002 VIII R 30/98, BFHE 199, 181, BStBl II 2002, 741; Förschle/Kroner in Beck Bil-Komm., 6. Aufl., § 246 Rz 5; Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 512; Kußmaul/Gräbe in Petersen/ Zwirner, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz - BilMoG, 2009, 384, jeweils m.w.N). 16
allgemeiner Ansicht Abschreibungen auch für Jahre vor Inbetriebnahme des zur Einkunftserzielung zu nutzenden Wirtschaftsguts geltend gemacht werden können (BFH-Urteil vom
Fertigstellung der externen Verkabelung möglich ist. Anderes ergibt sich nicht daraus, dass
dem BFH-Urteil in BFHE 233, 214, BStBl II 2011, 696 grundsätzlich alle Wirtschaftsgüter eines Windparks aufgrund ihres wirtschaftlichen Verbrauchs in Anlehnung an die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der WKA über einen einheitlichen Zeitraum abzuschreiben sind. Die Aussage betrifft --als Grundregel-- lediglich den Abschreibungszeitraum, d.h. dessen einheitliche Schätzung. Sie lässt jedoch die vorrangige und auf das einzelne Wirtschaftsgut zu beziehende Entscheidung darüber, zu welchem Zeitpunkt das (einzelne) Wirtschaftsgut angeschafft wurde und somit abgeschrieben werden kann, unberührt und hat deshalb lediglich zur Folge, dass im Falle eines unterschiedlichen Abschreibungsbeginns der Ablauf der jeweiligen Abschreibungszeiträume am Ende der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der WKA auszurichten ist (s. dazu unten zu II.d dd). 19
den Feststellungen der Vorinstanz sowie dem Revisionsvorbringen nicht davon ausgegangen werden, dass die Klägerin noch vor Ablauf des Jahres 2000 die mit den Anlagen verbundenen Lasten (insbesondere die Versicherungsbeiträge) übernommen hätte. Letztlich kommt es hierauf aber nicht an, da
der Rechtsprechung des BFH die Erlangung des wirtschaftlichen Eigentums jedenfalls dann an den Übergang der Gefahr des zufälligen Untergangs der Sache gebunden ist, wenn der Verkäufer (Werklieferer) eine technische Anlage zu übereignen hat, die vom Erwerber erst
erfolgreichem Abschluss eines Probebetriebs abgenommen werden soll (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 975). Nichts anderes kann im Streitfall gelten, in dem die Abnahme der von der S-GmbH "betriebsfähig" zu liefernden WKA an den erfolgreichen Abschluss des Probebetriebs und der sich daran anschließenden Hauptinspektion gebunden war (§ 4 Nrn. 1 und 2 i.V.m. § 13 KV). Diese Beurteilung widerstreitet nicht dem Senatsurteil in BFHE 154, 321, BStBl II 1989, 21,
dem der Erwerber die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die von ihm gekauften Waren (Kaffee) selbst dann, wenn die Gefahr des zufälligen Untergangs bereits auf ihn übergegangen ist, erst mit dem unmittelbaren oder mittelbaren Besitz erlange (anderer Ansicht z.B. Grottel/Gadek in Beck Bil-Komm., 8. Aufl., § 255 Rz 31). Abgesehen davon, dass diese Ausführungen
der zitierten ständigen Rechtsprechung keinen Umkehrschluss des Inhalts gestatten, dass der Erwerber --ohne Rücksicht auf die Gefahrtragung-- allein aufgrund der Erlangung des Besitzes wirtschaftlicher Eigentümer der Kaufsache werde, ist das Urteil in BFHE 154, 321, BStBl II 1989, 21 bereits im Ausgangspunkt auf den Streitfall nicht übertragbar, der durch die vertragliche Abrede über die technische Erprobung des Kaufgegenstands gekennzeichnet ist. Von dem hiernach gebotenen Gefahrübergang kann schließlich auch nicht deshalb abgesehen werden, weil die Klägerin im Oktober und Dezember 2000 Kaufpreiszahlungen in Höhe von insgesamt 2,17 Mio. DM geleistet hatte. In der Rechtsprechung ist geklärt, dass Kaufpreisvorauszahlungen vor Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nicht zur Annahme einer vorzeitigen Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über das Wirtschaftsgut berechtigen; vielmehr sind sie beim Erwerber zu aktivieren und beim Veräußerer zu passivieren (BFH-Urteil vom 7. November 1991 IV R 43/90, BFHE 166, 329, BStBl II 1992, 398, zu II.3.a). 22 cc) Die Entscheidungsgründe des vorinstanzlichen Urteils lassen nicht mit Sicherheit erkennen, ob das FG --abweichend von den vorstehenden Erläuterungen-- deshalb vom Übergang des wirtschaftlichen Eigentums im Zeitpunkt der Übergabe der WKA (Dezember 2000) ausgegangen ist, weil die S-GmbH
der vertraglichen Aufgabenteilung ihre Leistungspflicht mit der Errichtung der Anlagen vollständig erfüllt habe, oder ob das FG insoweit angenommen hat, dass die Vertragsparteien die Regelungen in den §§ 13, 4 KV, denen zufolge die Gefahr bei Beendigung des Probebetriebs und der Hauptinspektion auf die Klägerin übergehen sollte, konkludent geändert hätten. Hierauf ist indes nicht weiter einzugehen. Zwar ist die Tatsachen- und Beweiswürdigung durch das FG, zu der auch die Auslegung von Verträgen gehört, für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). Voraussetzung hierfür ist jedoch, dass die Vorinstanz die Denkgesetze und Erfahrungssätze sowie die für die Vertragsauslegung zu beachtenden Auslegungsregeln zutreffend angewandt hat. Die Bindungswirkung entfällt deshalb insbesondere dann, wenn die Auslegung in sich widersprüchlich, unklar oder lückenhaft ist, weil beispielsweise die für die Interessenlage der Beteiligten bedeutsamen Begleitumstände nicht erforscht und/oder nicht zutreffend gewürdigt worden sind (z.B. BFH-Urteile vom 11. Januar 2005 IX R 15/03, BFHE 209, 77, BStBl II 2005, 477; vom 10. Februar 2010 XI R 49/07, BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109, jeweils m.w.N.). Das ist hier der Fall. 23 aaa) So ist für den Senat bereits im Ausgangspunkt nicht
vollziehbar, weshalb die vertragliche Aufgabenteilung,
der die Klägerin für die externe Verkabelung zu sorgen hatte, zu der Annahme berechtigen sollte, dass die Gefahr des zufälligen Untergangs der WKA vor Abschluss des Probebetriebs der Gesamtanlage auf die Klägerin übergehen sollte. Der Vertragstext ist insoweit eindeutig. Auch hat das FG außer Acht gelassen, dass die Mitwirkungspflichten der Klägerin (Käuferin) in § 7 KV im Einzelnen beschrieben sind und
2 KV für den Fall, dass sich die Inbetriebnahme der Anlage aufgrund von Umständen verzögert, die von der Käuferin zu vertreten sind, diese die hierdurch entstehenden Mehrkosten zu tragen hatte. Zudem sieht § 8 Nr. 3 KV eine wechselseitige schriftliche Unterrichtungspflicht für den Fall der verzögerten Vertragserfüllung vor; auch wäre gemäß § 8 Nr. 5 KV die S-GmbH für eine verspätete Inbetriebnahme der WKA
dem
vollziehbarer Weise gewürdigt, dass --trotz der angenommenen Vertragsänderung-- am 16. Mai 2001 verschiedene Protokolle (Inbetriebnahme- und Abnahmeprotokolle) erstellt wurden, denen zufolge die WKA --im Einklang mit den §§ 13, 4 Nr. 1 und Nr. 2 KV--
Ende des Probebetriebs einer Hauptinspektion unterzogen und unter Übergang der Verfügungsgewalt "mit heutiger Wirkung" abgenommen worden sind. Für sich genommen lückenhaft und damit nicht bindend ist ferner der Hinweis darauf, dass die Klägerin
Aussage ihres Geschäftsführers den ungünstigeren Abschreibungsbedingungen ab dem Jahr 2001 entgehen wollte und deshalb bereit gewesen sei, zivilrechtliche Risiken in Kauf zu nehmen. Ohne konkrete Erläuterungen dazu, dass die Klägerin mit der S-GmbH tatsächlich noch im Jahre 2000 den vorzeitigen Gefahrübergang vereinbart hat, kann auch diese Einlassung nicht den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums rechtfertigen. 25 dd) Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang den Inhalt der zwischen den Vertragsbeteiligten bis zum Ablauf des Jahres 2000 getroffenen Abreden konkret zu ermitteln und unter Berücksichtigung der Vertragsabwicklung im Jahre 2001 zu würdigen haben, ob die Beteiligten tatsächlich eine Änderung des Kaufvertrags mit der Folge eines vorzeitigen Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums vereinbart haben. Sollte sich dies --insbesondere mit Rücksicht auf die im Mai 2001 erstellten Inbetriebnahme- und Abnahmeprotokolle-- nicht mit der gebotenen Sicherheit
weisen lassen, wird das FG dem Klagebegehren im Hinblick auf den Beginn der Abschreibungen der WKA im Jahre 2000 nicht entsprechen können. Auch in diesem Fall muss aber im Rahmen der Entscheidung über die Klage nicht nur beachtet werden, dass die Abschreibungen für die einzelnen Wirtschaftsgüter des Windparks entsprechend dem jeweiligen Zeitpunkt ihrer Anschaffung oder Fertigstellung beginnen (s. oben zu II.c) und deshalb die Zuwegung bereits im Jahre 2000 abgeschrieben werden konnte. Das FG wird hierbei jedoch auch zu berücksichtigen haben, dass sich sämtliche Wirtschaftsgüter des Windparks
Maßgabe der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der WKA wirtschaftlich verbrauchen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 233, 214, BStBl II 2011, 696) und an deren Ablauf mithin auch das Ende der Abschreibungszeiträume sowohl für die externe Verkabelung einschließlich Übergabestation als auch --ungeachtet des früheren Abschreibungsbeginns-- für die Zuwegung auszurichten ist. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201210094&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
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