STRE201210105 BFH 3. Senat 20111222 III R 69/09 Urteil § 32 Abs 4 S 2 EStG 2002, § 2 Abs 2 EStG 2002, § 16 Abs 2 S 2 EStG 2002, § 11 Abs 1 EStG 2002 vorgehend FG Köln, 20. August 2009, Az: 10 K 1180/0

Einkünftebegriffs

§ 2Abs. 2 ESt

G für den Einkünftebegriff in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG - Veräußerungsgewinn bei Ausscheiden eines atypisch stillen Gesellschafters aus der atypisch stillen Gesellschaft) 1. Erzielt ein Kind Gewinneinkünfte i.S.

§ 2Abs. 2 Nr. 1 ESt

G, sind diese auch im Rahmen

§ 32Abs. 4 Satz 2 ESt

G nicht nach dem Zuflussprinzip zu erfassen, soweit sich aus den Regeln über die Gewinnermittlung (§ 4 Abs. 1 oder § 5 EStG) ein abweichender Realisationszeitpunkt ergibt. 2. Ein gewerblicher Veräußerungsgewinn, der nach § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG aufgrund

Veräußerungszeitpunkts im laufenden Veranlagungszeitraum zu erfassen ist, muss nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG bei der Ermittlung der Einkünfte

Kindes für das laufende Kalenderjahr auch dann berücksichtigt werden, wenn er dem Kind tatsächlich erst nach dem laufenden Kalenderjahr zufließt. 1 I. Die für das Streitjahr

im Mai 1981 geborenen Sohnes (S). Beide Kinder befanden sich während

ganzen Jahres 2004 in Berufsausbildung. S wohnte an seinem Studienort in der Schweiz. 2 Der Kläger hatte sich bereits vor dem Streitjahr an der gewerblichen Mitunternehmerschaft "X-atypisch stille Gesellschaft" mit einer Einlage von 153.387,56 € atypisch still beteiligt. Die Beteiligung wurde treuhänderisch von der Y-Treuhand GmbH (Y) gehalten, deren Geschäftsführer ebenfalls der Kläger war. Die atypisch stille Gesellschaft begann nach § 3

Gesellschaftsvertrags am

1. Dezember 1992 und war für die Zeit bis zum
2. Dezember 2004 fest vereinbart. Das Auseinandersetzungsguthaben war nach § 12.4

Gesellschaftsvertrags unabhängig von dem Zeitpunkt und den Gründen

Ausscheidens aus der stillen Gesellschaft bzw. ihrer Beendigung erst zum

1. Dezember 2005 zahlbar. Mit Vereinbarung vom
2. Januar 2003 übertrug der Kläger diese Beteiligung vor dem Hintergrund

für 2004 anstehenden Veräußerungsgewinns je zur Hälfte auf seine Kinder. Die Schenkung wurde durch Eintragung in das Verzeichnis der Gesellschafter vollzogen. Zum

1. Dezember 2004 wurde die stille Beteiligung durch die Geschäftsinhaberin gekündigt. Die Auseinandersetzungsguthaben der atypisch still Beteiligten wurden ausweislich der Bestätigung der Y vom
2. Juli 2005 dann gemäß § 12.4

Gesellschaftsvertrags am

1. Dezember 2005 ausgezahlt. Das für die Feststellung der Einkünfte der atypisch stillen Gesellschaft zuständige Finanzamt stellte für den Veranlagungszeitraum 2004 auf T und S entfallende Anteile am laufenden Gewinn von jeweils 2.930,04 € und einen Veräußerungsgewinn von jeweils 59.923,94 € fest. 3 Mit Einkommensteuerbescheid 2004 vom
2. Februar 2006 lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Gewährung der Kinderfreibeträge für die beiden Kinder mit der Begründung ab, dass deren eigene Einkünfte in 2004 über dem Höchstbetrag gelegen hätten. Den hiergegen erhobenen Einspruch wies das FA als unbegründet zurück. 4 Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 334 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab. 5 Hiergegen richtet sich die von den Klägern eingelegte Revision. Zu deren Begründung führen die Kläger im Wesentlichen aus, dass nach § 32 Abs. 4 Satz 2

Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) zwar der Einkünftebegriff

§ 2Abs. 2 ESt

G maßgeblich sein dürfte. Weitere, im Streitfall nicht erfüllte Voraussetzung sei jedoch, dass diese Einkünfte zur Bestreitung

Unterhalts oder der Berufsausbildung geeignet sein müssten. Zu Unrecht gehe das FG davon aus, dass auch Einkünfte, die erst am 31. Dezember 2005 zugeflossen seien, geeignet seien, den Unterhalt und die Kosten der Berufsausbildung im Streitjahr 2004 zu bestreiten. Das FG-Urteil widerspreche dem Beschluss

FG München vom 7. Oktober 2001 9 V 4001/01 (juris). Entgegen der Auffassung

FG liege im Streitfall eine Fruchtziehung aus dem zugewendeten Gegenstand allenfalls hinsichtlich der Ertragsausschüttungen der atypischen stillen Beteiligung, nicht jedoch hinsichtlich

erzielten Veräußerungsgewinns vor. Wenn sich der Wert der Beteiligung beispielsweise durch Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz buchmäßig reduziert habe und sich hierdurch bei der Rückführung der Beteiligung durch die Geschäftsinhaberin ein Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG ergebe, stehe ein solcher Veräußerungsgewinn keinesfalls zur Bestreitung

Unterhalts zur Verfügung. Zur Bestreitung

Unterhalts stünden allenfalls die laufenden Einkünfte, nicht jedoch die Vermögensmasse selbst zur Verfügung. 6 Die Kläger beantragen sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2004 dahingehend abzuändern, dass die beantragten Kinderfreibeträge gewährt werden. 7 Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. 8 II. Die Revision ist unbegründet. Zu Recht hat das FA bei der nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG durchzuführenden Berechnung der Einkünfte der Kinder auch die Gewinne aus der Veräußerung der atypisch stillen Beteiligungen berücksichtigt. 9 1.a) Die Gewährung eines Freibetrags für das sächliche Existenzminimum sowie eines Freibetrags für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf

Kindes setzt nach § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG voraus, dass es sich um ein "zu berücksichtigendes Kind"

Steuerpflichtigen handelt. Zu berücksichtigen ist ein Kind unter weiteren, hier unstrittig vorliegenden Voraussetzungen nur, wenn es Einkünfte und Bezüge, die zur Bestreitung

Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind, von nicht mehr als 7.680 € im Kalenderjahr hat (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG). 10 Für sich in Berufsausbildung befindende, auswärtig untergebrachte, volljährige Kinder ist nach § 33a Abs. 2 Satz 1 EStG ein weiterer Freibetrag zu gewähren. Voraussetzung für die Gewährung dieses Freibetrags ist jedoch, dass für das Kind ein Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder Kindergeld besteht. 11 b)aa) Nach der Rechtsprechung

Senats ist unter dem Begriff der Einkünfte i.S.

§ 32Abs. 4 Satz 2 ESt

G entsprechend der Definition in § 2 Abs. 2 EStG bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit der Gewinn (§§ 4 bis 7k EStG) und bei den anderen Einkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8 bis 9a EStG) zu verstehen (vgl. Beschluss

Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 31. März 2008 III B 90/06, BFH/NV 2008, 1318). Die Maßgeblichkeit

Einkünftebegriffs

§ 2Abs. 2 ESt

G für den Einkünftebegriff

§ 32Abs. 4 Satz 2 ESt

G hat auch das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) nicht beanstandet (BVerfG-Beschluss vom 11. Januar 2005 2 BvR 167/02, BVerfGE 112, 164, BFH/NV 2005, Beilage 3, 260, unter B.II.2). Ebenso ist für die zeitliche Zuordnung der Einkünfte auf den Einkünftebegriff

§ 2Abs. 2 ESt

G abzustellen. Daher ist das Zuflussprinzip

§ 11Abs. 1 Satz 1 ESt

G nur im Rahmen der Überschusseinkunftsarten

§ 2Abs. 2 Nr. 2 ESt

G anzuwenden, lässt nach § 11 Abs. 1 Satz 4 EStG dagegen die für die Gewinneinkunftsarten

§ 2Abs. 2 Nr. 1 ESt

G geltenden Sondervorschriften unberührt (BFH-Urteil vom 16. April 2002 VIII R 76/01, BFHE 199, 116, BStBl II 2002, 525; Jachmann, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 32 Rz C 44). 12 bb) Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auch Gewinne, die bei der Veräußerung

gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer)

Betriebs anzusehen ist, erzielt werden. Hierunter fällt auch das Ausscheiden eines atypisch stillen Gesellschafters aus der atypisch stillen Gesellschaft gegen einen schuldrechtlichen Abfindungsanspruch (vgl. BFH-Beschluss vom 3. Juni 1997 VIII B 73/96, BFH/NV 1997, 838; Schmidt/Wacker, EStG, 30. Aufl., § 16 Rz 420, 421, m.w.N.). Veräußerungsgewinn i.S.

§ 16Abs. 1 ESt

G ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert

Anteils am Betriebsvermögen übersteigt (§ 16 Abs. 2 Satz 1 EStG). Der Wert

Anteils ist für den Zeitpunkt der Veräußerung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zu ermitteln (§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG). 13 Der Zeitpunkt der Veräußerung ist bestimmend für den Zeitpunkt der Gewinnverwirklichung, und zwar unabhängig davon, ob der Veräußerungserlös sofort fällig, in Raten zahlbar oder langfristig gestundet ist und wann der Erlös dem Veräußerer tatsächlich zufließt (vgl. Beschluss

Großen Senats

BFH vom

1. Juli 1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, unter C.II.2.b). 14 cc) Im Streitfall wurde die atypisch stille Gesellschaft von der Geschäftsinhaberin zum
2. Dezember 2004 gekündigt. Zu diesem Zeitpunkt wurde das Ausscheiden aus der Gesellschaft wirksam. Dass der auf den
3. Dezember 2004 festzustellende Anspruch auf das Gesamtauseinandersetzungsguthaben nach § 12.4

Gesellschaftsvertrags erst zum 31. Dezember 2005 fällig war, ist für den Zeitpunkt der Gewinnverwirklichung nicht von Bedeutung. 15 c) Bei den Veräußerungsgewinnen handelt es sich auch um Einkünfte, die im Kalenderjahr 2004 i.S.

§ 32Abs. 4 Satz 2 ESt

G zur Bestreitung

Unterhalts von S und T bestimmt oder geeignet waren. 16 aa) Nach der Rechtsprechung

BVerfG (Beschluss in BVerfGE 112, 164, BFH/NV 2005, Beilage 3, 260, unter B.II.3.) ist der in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG enthaltene Relativsatz "die zur Bestreitung

Unterhalts (...) bestimmt oder geeignet sind" bei verfassungskonformer Auslegung nicht nur auf die Bezüge, sondern auch auf die Einkünfte

Kindes zu beziehen. Nach dieser Entscheidung sind diejenigen Beträge, die, wie die gesetzlichen Sozialversicherungsbeiträge, von Gesetzes wegen dem Einkünfte erzielenden Kind oder

sen Eltern nicht verfügbar sind und

halb keine Entlastung bei den Eltern bewirken können, sondern anderen Zwecken als der Bestreitung

Unterhalts zu dienen bestimmt sind, nicht in die Bemessungsgröße

§ 32Abs. 4 Satz 2 ESt

G einzubeziehen. Zur Begründung verwies das BVerfG u.a. auch darauf, dass diese Auslegung mit der Entstehungsgeschichte der Norm in Einklang steht, wonach es für die Gewährung der Freibeträge nicht allein darauf ankommen soll, ob der unterhaltspflichtige Steuerpflichtige die Unterhalts- und Ausbildungskosten tatsächlich überwiegend getragen hat. Es sollte vielmehr auch berücksichtigt werden, ob das Kind aus seinen eigenen Einkünften und Bezügen zu den Kosten seines Unterhalts und seiner Berufsausbildung hätte beitragen können (BTDrucks 4/2617, S. 6). 17 bb) Bei Gewinnen, die nach den Gewinnermittlungsgrundsätzen

§ 4Abs. 1 bzw. § 5 Abs. 1 ESt

G realisiert sind, bei dem Kind aber im Realisierungszeitpunkt tatsächlich noch zu keinem Liquiditätszufluss geführt haben, handelt es sich weder um Einkünfte, die dem Kind von Gesetzes wegen nicht zur Verfügung stehen, noch um solche, die durch unvermeidbare (zwangsläufige) Aufwendungen gebunden sind und daher nicht zur Bestreitung

Existenzminimums zur Verfügung stehen (s. dazu Senatsurteil vom 14. Dezember 2006 III R 24/06, BFHE 216, 225, BStBl II 2007, 530). Vielmehr erhöhen auch solche Gewinne die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit

Kindes im Kalenderjahr der Gewinnentstehung und sind zur Bestreitung

Unterhalts

Kindes geeignet. In diesem Zusammenhang ist zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber bei der Erfassung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit einen gesetzgeberischen Gestaltungsspielraum hat, innerhalb

sen er auch vertretbare Typisierungen vornehmen darf (BVerfG-Beschlüsse vom

1. April 1997 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1, BStBl II 1997, 518, unter B.I.1.; und vom
2. Mai 2009 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111, BFH/NV 2009, 1382, unter B.I.2.b bb, zum Ziel der Praktikabilität als Rechtfertigungsgrund). Dabei dürfen einzelne Belastungsunterschiede zwischen den verschiedenen Einkunftsarten nicht isoliert betrachtet werden, vielmehr müssen steuererhebliche Unterschiede zwischen den Einkunftsarten in einem Gesamtvergleich der typischerweise zusammentreffenden Vor- und Nachteile analysiert und bewertet werden (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 96, 1, BStBl II 1997, 518, unter B.II.2.). Insoweit steht bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich der Berücksichtigung nicht zugeflossener Erträge z.B. auch die Berücksichtigung nicht abgeflossener Ausgaben gegenüber. Darüber hinaus wird im Streitfall eine Verfügungsmöglichkeit der Kinder über ihre Abfindungsansprüche nicht durch die fehlende Fälligkeit der Ansprüche ausgeschlossen. Vielmehr konnten die Kinder bereits im Kalenderjahr 2004 über diese Ansprüche verfügen, z.B. durch Abtretung oder Verpfändung an die Kläger oder an Dritte. 18 cc) Im Übrigen hat der Senat unter dem Gesichtspunkt zulässiger gesetzlicher Typisierungen auch im Bereich der Überschusseinkunftsarten keine reine Liquiditätsbetrachtung angestellt. Vielmehr wurden etwa einbehaltene Lohnsteuer- und Kapitalertragsteuerbeträge im Kalenderjahr

Einbehalts als verfügbare Einkünfte in die Grenzbetragsberechnung

§ 32Abs. 4 Satz 2 ESt

G einbezogen, obwohl auch in diesen Fällen eine Erstattung zu viel gezahlter Abzugsbeträge erst in den Folgejahren erfolgt (s. hierzu BFH-Urteile vom

1. September 2007 III R 4/07, BFHE 219, 112, BStBl II 2008, 738, und vom
2. November 2008 III R 75/07, BFH/NV 2009, 567). 19 d) Der Veräußerungsgewinn kann --entgegen der Auffassung der Kläger-- bei der nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG durchzuführenden Einkünfteberechnung auch nicht

halb außer Betracht bleiben, weil er nicht auf eine Fruchtziehung, sondern auf eine bloße Vermögenszuwendung zurückzuführen sei. 20 Zwar sind nach der Rechtsprechung

Senats (Urteil vom 4. August 2011 III R 22/10, BFH/NV 2012, 89) Vermögensübertragungen von Eltern auf ihre Kinder bei der Ermittlung der Bezüge

Kindes i.S.

§ 32Abs. 4 Satz 2 ESt

G allgemein außer Betracht zu lassen. Anzusetzen sind vielmehr allein Zuflüsse "von außen", sofern sie zur Bestreitung

Unterhalts oder der Berufsausbildung geeignet oder bestimmt sind (s. hierzu auch BFH-Urteil vom 28. Januar 2004 VIII R 21/02, BFHE 205, 196, BStBl II 2004, 555). Diese Rechtsprechung betrifft aber nur Zuwendungen, die außerhalb

Bereiches der Einkünfteermittlung stattfinden, und daher allenfalls als Bezüge erfasst werden könnten. 21 Im Streitfall hat das FA aber nicht eine Vermögensübertragung

Klägers an seine Kinder bei der Bezügeberechnung berücksichtigt. Denn die Vermögenszuwendung bestand nur in der Übertragung der Beteiligung an der atypisch stillen Gesellschaft und fand bereits im Jahr 2003 statt. Mit der Vermögenszuwendung hat der Kläger seinen Kindern jedoch --worauf das FG zu Recht hingewiesen hat-- zugleich eine Einkünftequelle übertragen, aus der zum einen laufende Erträge, zum anderen aber auch Erträge aus der Aufdeckung der in der Beteiligung ruhenden stillen Reserven erzielt werden konnten. Die Erhaltung der betrieblichen Einheit (Mitunternehmeranteil) als Einkünftequelle ist dabei gerade Sinn und Zweck

§ 6Abs. 3 ESt

G, der in Abweichung vom Grundsatz der Individualbesteuerung mit der Buchwertfortführung durch den unentgeltlichen Rechtsnachfolger die interpersonelle Verlagerung stiller Reserven erlaubt (vgl. hierzu Schmidt/Kulosa, EStG,

1. Aufl., § 6 Rz 645, m.w.N.). Entsprechend muss sich der unentgeltliche Rechtsnachfolger die (unversteuert) auf ihn übertragenen stillen Reserven bei deren Aufdeckung als eigene Einkünfte zurechnen lassen. 22
2. Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung nicht verzichtet. Der Senat hält es für sachdienlich, gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 90a FGO durch Gerichtsbescheid zu entscheiden. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201210105&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public