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BFH I R 62/08

STRE201210113 BFH 1. Senat 20120327 I R 62/08 Urteil § 15 Abs 4 S 6 EStG 2002 vom 16.05.2003, § 20 Abs 1 Nr 4 S 2 EStG 2002 vom 16.05.2003, § 14 Abs 1 S 1 Nr 2 S 3 KStG 2002 vom 16.05.2003, § 14 Abs 2

§ 20Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 ESt

G 2002 n.F., nach denen Verluste aus stillen Gesellschaften an Kapitalgesellschaften nur unter den Voraussetzungen des § 10d (EStG 2002) mit Gewinnen aus derselben Innengesellschaft verrechenbar sind, sind nach dem Wortlaut des § 52 Abs. 1 EStG 2002 n.F. ab dem Veranlagungszeitraum 2003 und mithin auch für Verluste aus stillen Beteiligungen zu beachten, die --wie im Streitfall-- dem Einlagekonto des stillen Gesellschafters mit Ablauf des Wirtschaftsjahres 2002/03 belastet wurden (§ 7 Abs. 4 Satz 2 KStG 2002; § 10 Abs. 2 GewStG 2002). § 52 Abs. 1 EStG 2002 n.F. ist jedoch im Wege der verfassungskonformen Auslegung dahin einzuschränken, dass die Ausgleichs- und Abzugsverbote nach § 15 Abs.

§ 20Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 ESt

G 2002 n.F. für Verluste aus stillen Gesellschaften jedenfalls dann nicht anzuwenden sind, wenn der Gesellschaftsvertrag spätestens am Tag des Kabinettsbeschlusses zum "Entwurf eines Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen" (20. November 2002) rechtswirksam abgeschlossen worden ist und der in Frage stehende Verlust auf das erste nach Verkündung des StVergAbG am 20. Mai 2003 (vgl. Ausgabe Nr. 19 des BGBl I 2003) im Jahr 2003 endende Wirtschaftsjahr (d.h. auf das Wirtschaftsjahr 2003 oder Wirtschaftsjahr 2002/03) entfällt. 18

  1. b)Dem steht nicht entgegen, dass es nach ständiger Rechtsprechung ausgeschlossen ist, ein Gesetz gegen seinen ausdrücklichen Wortlaut und gegen den erkennbaren Willen des Gesetzgebers verfassungskonform auszulegen. Hiervon abzugrenzen sind zu weit geratene --und damit verdeckt lückenhafte-- Überleitungsbestimmungen, die auch Sachverhaltskonstellationen erfassen, für die der Gesetzgeber --hätte er sie bedacht-- zur Vermeidung einer verfassungsrechtlich unzulässigen Rückwirkung eine besondere Anwendungsregelung getroffen hätte. Eine solche verdeckte Regelungslücke ist im Wege der ergänzenden Rechtsfortbildung dadurch zu schließen, dass die verfassungsrechtlich erforderlichen Einschränkungen dem Gesetzeswortlaut hinzuzufügen sind (vgl. BFH-Urteile vom 12. Dezember 2000 VIII R 10/99, BFHE 194, 135, BStBl II 2001, 282; vom 25. März 2004 IV R 2/02, BFHE 206, 21, BStBl II 2004, 728; Senatsurteil vom 19. Oktober 2005 I R 34/04, BFH/NV 2006, 1099, jeweils zur echten Rückwirkung, sowie BFH-Urteile vom 14. Dezember 2006 III R 27/03, BFHE 215, 442, BStBl II 2007, 332; vom 23. März 2011 X R 28/09, BFHE 233, 404, BStBl II 2011, 753, jeweils zur unechten Rückwirkung). 19
  2. c)Ein solches einschränkendes Gesetzesverständnis ist auch im Streitfall im Hinblick auf die Auslegung des § 52 Abs. 1 EStG 2002 n.F. i.V.m. § 15 Abs.

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G 2002 n.F. geboten. 20 aa) Die Bestimmungen stehen im Zusammenhang damit, dass der Gesetzgeber mit dem StVergAbG --gleichfalls mit Wirkung für den Veranlagungszeitraum 2003 (§ 34 Abs. 1 KStG 2002 i.d.F. des StVergAbG --KStG 2002 n.F.--)-- die sog. Mehrmütterorganschaft durch Streichung der erst mit dem Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz (UntStFG) vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858) eingefügten gesetzlichen Regelung des § 14 Abs. 2 KStG 2002 (a.F.) nicht mehr anerkannt und zudem in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 2002 n.F. angeordnet hat, dass die Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 Nr. 1 KStG 2002, nach denen der Organträger vom Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft an dieser mehrheitlich beteiligt sein muss (sog. finanzielle Eingliederung), im Verhältnis zur Organträger-Personengesellschaft erfüllt sein müssen. Nach Einschätzung des Gesetzgebers sollten die Neuregelungen in § 15 Abs.

§ 20Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 ESt

G 2002 n.F. die Abschaffung der Mehrmütterorganschaft absichern, da "die mit sog. Mehrmütterorganschaften verfolgten Ziele ... faktisch auch durch Innengesellschaften ... erreicht werden (könnten). Diese Umgehungsmöglichkeit (werde) durch die vorgeschlagenen körperschaftsteuerrechtlichen Neuregelungen nicht hinreichend ausgeschlossen" (BTDrucks 15/119, S. 38). 21

  1. bb)Der erkennende Senat hat in seinem Beschluss vom 15. Februar 2012 I B 7/11 (BFHE 236, 444, DB 2012, 607) erläutert, dass der Gesetzgeber bei der Fassung des § 34 Abs. 1 KStG 2002 n.F. offenkundig nicht berücksichtigt hat, dass die Neuregelung in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 KStG 2002 n.F. auf die mit dem StVergAbG nicht veränderte Bestimmung des § 14 Abs. 1 Nr. 1 KStG 2002 (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG 2002 n.F.) verweist und damit auch in sog. Altfällen --d.h. Fällen, in denen der Mehrmütterorganschaft ein bis zum Kabinettsbeschluss zum "Entwurf eines Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen" vom 20. November 2002 geschlossener Gewinnabführungsvertrag zugrunde liegt-- für den Veranlagungszeitraum 2003 die verschärften Anforderungen der finanziellen Eingliederung bereits zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft --im Falle eines mit dem Kalenderjahr übereinstimmenden Wirtschaftsjahres mithin bereits am 1. Januar 2003-- erfüllt sein müssen. Da dieses Erfordernis aber mit den bei einer sog. unechten Rückwirkung zu beachtenden Grundsätzen des Vertrauensschutzes nicht vereinbar ist und nicht angenommen werden kann, dass der Gesetzgeber --wären ihm diese Zusammenhänge bewusst gewesen-- eine solche verfassungswidrige Anwendungsbestimmung hat treffen wollen, ist von einer verdeckten Regelungslücke auszugehen und diese im Wege der Rechtsfortbildung dahin zu schließen, dass es für die fortdauernde steuerliche Anerkennung von Organschaftsverhältnissen in den vorbezeichneten Altfällen genügt, wenn die Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG 2002 n.F. bis zum Ablauf des ersten nach Verkündung des StVergAbG im Jahr 2003 endenden Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft (im Verfahren I B 7/11, BFHE 236, 444 mithin zum 31. Dezember 2003) erfüllt sind. 22
  2. cc)Nach diesen Grundsätzen enthält auch die Überleitungsbestimmung des § 52 Abs. 1 EStG 2002 n.F., nach der § 15 Abs.

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G 2002 n.F. ab dem Veranlagungszeitraum 2003 anzuwenden sind, eine verdeckte Regelungslücke, die zur Wahrung des Rechtsstaatsprinzips im Wege einer den Normtext einschränkenden Auslegung zu schließen ist. 23 aaa) Ebenso wie eine wortlautgemäße Auslegung des § 34 Abs. 1 KStG 2002 n.F. (i.V.m. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 KStG 2002 n.F.) nach Maßgabe der vorstehenden Erläuterungen gegen die verfassungsrechtlichen Anforderungen des Vertrauensschutzes verstoßen würde, so hätte ein solches Gesetzesverständnis unter den Voraussetzungen des Streitfalls zur Folge, dass auch § 52 Abs. 1 EStG 2002 n.F. gegen das Rechtsstaatsprinzip verstoßen würde. 24

(1)Auszugehen ist hierbei davon, dass im Streitfall über eine sog. unechte Rückwirkung (tatbestandliche Rückanknüpfung) zu entscheiden ist, da das StVergAbG am
  1. Mai 2003 verkündet worden ist, seine belastenden Rechtsfolgen (hier: Verlustverwertungsbeschränkungen gemäß § 15 Abs. 4 Satz 6, § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 n.F.) jedoch --unter Rückgriff auf einen bereits zuvor ins Werk gesetzten Sachverhalt (hier: Begründung der stillen Beteiligung am
  2. Februar 2002)-- erst im Zeitpunkt der Entstehung der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer 2003, also am
  3. Dezember 2003, eintreten (§ 30 Nr. 3 KStG 2002; § 18 i.V.m. § 14 GewStG 2002). Hierauf ist auch dann abzustellen, wenn --wie vorliegend-- das Ergebnis eines abweichenden Wirtschaftsjahres (hier: Wirtschaftsjahr 2002/03) in dem Kalenderjahr (Veranlagungszeitraum) zu erfassen ist, in dem das (abweichende) Wirtschaftsjahr endet (hier: 2003; vgl. § 7 Abs. 4 Satz 2 KStG 2002; § 10 Abs. 2 GewStG 2002) und in dessen Verlauf das den Steuerpflichtigen belastende Gesetz verkündet worden ist (hier:
  4. Mai 2003; vgl. allgemein BFH-Urteil in BFHE 233, 404, BStBl II 2011, 753). Auch auf dem "weiten und vielgestaltigen Feld unechter Rückwirkungen" muss der Normadressat eine Enttäuschung seines Vertrauens allerdings nur hinnehmen, wenn die tatbestandliche Rückanknüpfung zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt (vgl. Bundesverfassungsgericht, Beschlüsse vom
  5. Juli 2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1; 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61; 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, BVerfGE 127, 31; Senatsbeschlüsse vom
  6. März 2011 I R 95/04, BFH/NV 2011, 1192, sowie vom
  7. Oktober 2010 I R 95/04, BFHE 223, 105). 25
(2)Hiernach muss für den Streitfall angenommen werden, dass eine Anwendung der Neuregelung bereits im Veranlagungszeitraum 2003 das Vertrauensschutzinteresse der Klägerin verletzen würde. Dies ergibt sich zum einen daraus, dass die Klägerin deshalb in besonderem Maße schutzwürdig war, weil sie ihre Beteiligung erstmals zum
  1. Juni 2003 unter Wahrung einer Frist von sechs Monaten ordentlich hätte kündigen können (§ 8 Nr. 1 GV) und sie damit nach ihren gesellschaftsvertraglichen --mit der Regel des § 132 HGB übereinstimmenden-- Bindungen keine Möglichkeit hatte, der steuerlichen Entwertung des im gesamten Wirtschaftsjahr 2002/03 anfallenden Verlusts durch die bereits für den Veranlagungszeitraum bzw. Erhebungszeitraum 2003 anzuwendenden Rechtsverschärfungen des StVergAbG zu begegnen. Zum anderen ist nicht erkennbar, dass das öffentliche Interesse an einer sofortigen Rechtsänderung geeignet sein könnte, die Enttäuschung dieses schutzwürdigen Vertrauens der Klägerin zu rechtfertigen. Eine solche Gewichtung verbietet sich nach Ansicht des erkennenden Senats nicht nur, weil der Gesetzgeber noch mit dem UntStFG die frühere Rechtsprechung zur Mehrmütterorganschaft gesetzlich festgeschrieben hat und somit auch nach seiner damaligen Einschätzung keine Bedenken gegen die steuerliche Berücksichtigung von Verlusten aus stillen Beteiligungen am Betrieb von Kapitalgesellschaften bestehen konnten. Demgemäß ist auch nicht ersichtlich, weshalb es die Klägerin unter Vertrauensschutzgesichtspunkten hinnehmen müsste, dass ihr im Februar 2002 geschlossener Gesellschaftsvertrag bereits ab dem Veranlagungszeitraum bzw. Erhebungszeitraum 2003 den Verlustverwertungsbeschränkungen nach § 15 Abs. 4 Satz 6, § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 n.F. unterworfen wird. Hinzu kommt vor allem, dass die nach dem Wortlaut des § 52 Abs. 1 EStG 2002 n.F. im Streitfall gegebene tatbestandliche Rückanknüpfung (unechte Rückwirkung) der Vorschriften im anhängigen Verfahren nicht geeignet ist, deren Zweck zu fördern. Da dieser darin besteht, die Abschaffung der Mehrmütterorganschaft zu flankieren, die Tatbestandsvoraussetzungen der hierauf aufbauenden Neuregelung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 KStG 2002 n.F. zur finanziellen Eingliederung der Organgesellschaft in den eigenen Vermögenskreis der Organträger-Personengesellschaft aber aus Gründen des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes in sog. Altfällen entgegen dem Wortlaut des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 KStG 2002 n.F. i.V.m. § 34 Abs. 1 KStG 2002 n.F. erst zum Ende des ersten nach Verkündung des StVergAbG im Jahre 2003 abgelaufenen Wirtschaftsjahres (Wirtschaftsjahr 2003 oder Wirtschaftsjahr 2002/03) erfüllt sein mussten, ist nicht erkennbar, in welcher Weise in Altfällen (Abschluss des stillen Gesellschaftsvertrags vor dem
  2. November 2002) die rückwirkende (rückanknüpfende) Geltung des § 15 Abs. 4 Satz 6 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 n.F. für Verluste aus stillen Beteiligungen, die auf diesen Anpassungs- und Karenzzeitraum (Wirtschaftsjahr 2003 oder Wirtschaftsjahr 2002/03) entfallen, die Abschaffung der Mehrmütterorganschaft absichern könnte. Das gilt umso mehr, als ohnehin ausgeschlossen werden kann, dass die während des Zeitraums der ausdrücklichen gesetzlichen Zulässigkeit der Mehrmütterorganschaft vereinbarten stillen Gesellschaften das Ziel gehabt haben, die (nicht absehbare) Abschaffung der Mehrmütterorganschaft zu umgehen. 26 bbb) Ebenso wie zur Neuregelung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 KStG 2002 n.F. i.V.m. § 34 Abs. 1 KStG 2002 n.F. erkannt (vgl. dazu Senatsbeschluss in DB 2012, 607), ist auch für die Bestimmungen des § 15 Abs. 4 Satz 6, § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 n.F. i.V.m. § 52 Abs. 1 EStG 2002 n.F. von einer verdeckten Regelungslücke auszugehen, da angenommen werden muss, dass der Gesetzgeber --wären ihm die aufgezeigten Zusammenhänge bewusst gewesen-- nicht nur im Hinblick auf die körperschaftsteuerlichen Regelungen zur Abschaffung der Mehrmütterorganschaft, sondern auch im Hinblick auf die --nach seiner eigenen Einschätzung flankierenden-- Verlustverwertungsbeschränkungen bei stillen Gesellschaften für einen verfassungsgemäßen Übergang gesorgt und dabei die berechtigten Belange der Betroffenen berücksichtigt hätte. Demnach sind bei Abschluss des stillen Gesellschaftsvertrags vor dem
  3. November 2002 § 15 Abs. 4 Satz 6, § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 n.F. jedenfalls für die Verluste nicht anzuwenden, die zum Ende des ersten nach Verkündung des StVergAbG im Jahre 2003 abgelaufenen Wirtschaftsjahres (Wirtschaftsjahr 2003 oder Wirtschaftsjahr 2002/03) entstanden sind. Sie stehen damit auch im Streitfall, der die im Wirtschaftsjahr 2002/03 erwirtschafteten Verluste zum Gegenstand hat, einem Ausgleich mit den von der Klägerin aus anderen Einkunftsquellen erzielten Gewinnen nicht entgegen. 27 d) Ob es verfassungsrechtlich geboten sein könnte, den Vertrauensschutz --beispielsweise mit Rücksicht auf die gesellschaftsvertraglichen und gesetzlich zu beachtenden Bindungen (§§ 234, 132 HGB)-- über das Wirtschaftsjahr 2002/03 oder gar über das Wirtschaftsjahr 2003 hinaus auszudehnen, bedarf im anhängigen Verfahren keiner Erörterung und kann deshalb offenbleiben. 28
  4. Die Vorinstanz hat im Ergebnis eine hiervon abweichende Rechtsauffassung vertreten. Ihr Urteil ist deswegen aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Zwischen den Beteiligten ist die Höhe der der Klägerin aus ihrer Beteiligung an der X-AG entstandenen Verluste (197.500 €) nicht streitig. Ebenso besteht Einvernehmen darüber, dass die Klägerin ihren Verlustanteil durch bis zum Bilanzstichtag (
  5. Juni 2003) geleistete Einlagen ausgeglichen hat. Die Körperschaftsteuer sowie der Gewerbesteuermessbetrag sind demnach unter Berücksichtigung des von der Klägerin geltend gemachten Verlusts festzusetzen. Deren Berechnung wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA übertragen. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201210113&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public

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