STRE201210155 BFH 10. Senat 20120418 X R 7/10 Urteil § 3c Abs 2 S 1 EStG 2002, § 3 Nr 40 EStG 2002, § 17 Abs 1 EStG 2002, § 17 Abs 4 EStG 2002, § 6 Abs 1 Nr 2 EStG 2002, § 253 Abs 3 HGB, § 4 AO, § 118

Halbabzugsverbots auf Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen und auf Forderungsverzichte bei nicht mehr werthaltigen Gesellschafterdarlehen - Korrektur fehlerhafter Bilanzansätze - Bewertung von Forderungen - Teilwertabschreibung einer Forderung

Besitzunternehmens gegen die Betriebsgesellschaft bei Betriebsaufspaltung - Auslegung

Begriffs

wirtschaftlichen Zusammenhangs i.S.

§ 3cAbs. 2 Satz 1 ESt

G - Anschaffungskostenbegriff - Rechtsfortbildung durch Gerichte) 1. Substanzverluste von im Betriebsvermögen gehaltenen Gesellschafterdarlehen aufgrund von Wertminderungen, wie sie durch Teilwertabschreibungen abgebildet werden, unterliegen --unabhängig von der Frage der Fremdüblichkeit der Darlehensüberlassung und einer etwaigen Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis-- mangels wirtschaftlichen Zusammenhangs mit nach § 3 Nr. 40 EStG hälftig steuerbefreiten Beteiligungserträgen nicht dem Abzugsverbot

§ 3cAbs. 2 Satz 1 ESt

G (gegen BMF-Schreiben vom

1. November 2010, BStBl I 2010, 1292, Nr. 2).
2. Diese Grundsätze gelten entsprechend im Falle

Verzichts auf ein nicht mehr werthaltiges Gesellschafterdarlehen. 1 I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Ehegatten, die in den Streitjahren 2004 und 2005 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. 2 In den Streitjahren bestand eine Betriebsaufspaltung zwischen dem Einzelunternehmen

Klägers als Besitzunternehmen und einer GmbH als Betriebsgesellschaft, deren alleiniger Gesellschafter der Kläger war. 3 Mit Kontokorrentvertrag vom 2. Januar 1994 vereinbarten der Kläger und die GmbH die Führung eines Kontokorrentkontos zur Abwicklung

Zahlungsverkehrs zwischen der GmbH und dem Kläger. Der Kontokorrentvertrag sah eine Verzinsung von 0,5 % je Monat vor. Am

1. Dezember 1999 vereinbarten die Vertragsparteien --nach einer vollständigen Aussetzung der Verzinsung für das Kalenderjahr 2000-- ab dem Kalenderjahr 2001 eine Absenkung der Verzinsung der jeweiligen Kontokorrentvaluta auf 0,1 % je Monat. Der Kläger erfasste die Forderungen gegenüber der GmbH im Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens. Zum
2. Dezember 2003 wies das Kontokorrentkonto eine Forderung

Einzelunternehmens gegenüber der GmbH in Höhe von 477.849,70 €, zum

1. Dezember 2004 in Höhe von 550.078,33 € aus. 4 Am
2. Januar 2004 und am
3. Januar 2005 schlossen die GmbH und der Kläger jeweils eine inhaltsgleiche Vereinbarung, mit welcher der Kläger auf einen Teil seiner Forderungen gegenüber der GmbH in Höhe von jeweils 20.000 € unter Vereinbarung eines Besserungsvorbehaltes verzichtete. Unter Punkt II. der Vereinbarungen ist jeweils ausgeführt, der Darlehensforderungsverzicht gelte, solange die Vermögens- und Ertragslage der GmbH sich nicht verbessert habe. Sobald der im Jahresabschluss der GmbH zum
4. Dezember 2003 bzw. zum
5. Dezember 2004 ausgewiesene, nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbetrag nicht mehr bestehe, lebe die Darlehensschuld in Höhe

übersteigenden Betrages bis zur Höchstgrenze

Forderungsverzichtsbetrages wieder auf. Schuldzinsen würden hinsichtlich

Verzichtsbetrages nicht nachträglich geltend gemacht. 5 Der Kläger behandelte die Forderungsverzichte in den Streitjahren jeweils in Höhe von 20.000 € als Betriebsausgabe und ermittelte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb einen Verlust in Höhe von 25.017,62 € im Jahr 2004 sowie in Höhe von 8.117,37 € im Jahr 2005. 6 Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte die Forderungsverzichte unter Hinweis auf § 3c Abs. 2 Satz 1

Einkommensteuergesetzes (EStG) in der in den Streitjahren geltenden Fassung jeweils nur mit einem Anteil von 50 %, d.h. in Höhe von jeweils 10.000 € als Betriebsausgaben an. Die hiergegen eingelegten Einsprüche hatten keinen Erfolg. 7 Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 1111 veröffentlichtem Urteil statt. Das Abzugsverbot

§ 3cAbs. 2 ESt

G greife bei Teilwertabschreibungen auf eigenkapitalersetzende Darlehen nicht ein. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang --selbst ein mittelbarer-- der Gewinnminderung mit steuerbefreiten Einkünften nach § 3 Nr. 40 EStG liege nicht vor. 8 Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung

§ 3cAbs. 2 Satz 1 ESt

G. Das vom FG zur Begründung herangezogene Urteil

Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. Januar 2009 I R 52/08 (BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674) sei zu § 8b Abs. 3

Körperschaftsteuergesetzes (KStG) in der Fassung vor

sen Ergänzung durch das Jahressteuergesetz 2008 (JStG 2008) ergangen und nicht übertragbar. 9 Ob der durch Gesellschafterdarlehen veranlasste Aufwand in den Anwendungsbereich

§ 3cAbs. 2 Satz 1 ESt

G falle, sei nach dem Veranlassungszusammenhang im Hinblick auf die zukünftigen Erträge zu beurteilen. Erfolge eine Darlehensgewährung zu fremdüblichen Konditionen, stehe das gewährte Darlehen mit vollumfänglich steuerpflichtigen Zinserträgen in einem Veranlassungszusammenhang, so dass der Anwendungsbereich

§ 3cAbs. 2 Satz 1 ESt

G nicht eröffnet sei. Erfolge die Darlehensüberlassung hingegen zu nicht fremdüblichen Konditionen, stehe das Darlehen mit nach § 3 Nr. 40 EStG hälftig steuerbefreiten Beteiligungserträgen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang, so dass insoweit § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG zur Anwendung komme. 10 Im Streitfall sei das Darlehen als nicht fremdüblich anzusehen. Das Darlehen werde durch die Absenkung

Zinssatzes aufgrund der Vereinbarung vom

1. Dezember 1999 nicht zu einem marktüblichen Zinssatz verzinst. Von der GmbH als Darlehensnehmerin seien keine Sicherheiten gestellt worden; bei Darlehensvaluten von 477.849,70 € zum
2. Dezember 2003 und 550.078,33 € zum
3. Dezember 2004 hätten fremde Dritte solche verlangt.

Weiteren sei die GmbH in die Krise geraten; trotzdem habe der Kläger das Darlehen bei Eintritt der Krise nicht zurückgefordert. Schließlich weise der Darlehensvertrag keine Laufzeit auf und es seien keine Rückzahlungsmodalitäten vereinbart worden; ein Darlehensvertrag unter fremden Dritten würde solche Vereinbarungen enthalten. 11 Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. 12 Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen. 13 Das dem Revisionsverfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat keinen Antrag gestellt. 14 In der Sache nimmt es Bezug auf das BMF-Schreiben vom 8. November 2010 (BStBl I 2010, 1292, unter Nr. 2), dem die im Ertragssteuerrecht anzuwendende wirtschaftliche Betrachtungsweise zu Grunde liege. Insbesondere sei zu berücksichtigen, dass nach der Rechtsprechung

BFH in Fällen der Betriebsaufspaltung Besitzunternehmen und Betriebskapitalgesellschaft aufgrund der personellen und sachlichen Verflechtung in funktionaler Hinsicht eine Einheit bildeten. Gerade in dem vorliegenden Betriebsaufspaltungsfall könne es bei der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtung keinem ernsthaften Zweifel unterliegen, dass der Besitzunternehmer den gewährten Kontokorrentkredit nur

halb in nicht fremdüblicher Weise zunächst zinsfrei gestellt und ab dem Jahr 2001 zinsverbilligt weitergeführt habe, um von dem erhöhten Gewinn der GmbH zu profitieren, und zwar entweder durch anteilig steuerfreie Gewinnausschüttungen nach § 3 Nr. 40 EStG oder --bei Thesaurierung der Gewinne-- durch Erhöhung der stillen Reserven. Dieser Umstand der gesellschaftlich veranlassten Darlehensgewährung könne nicht "ausgeblendet" werden. 15 Diese Überlegungen seien auf Substanzverluste durch Forderungsverzichte übertragbar. Im Übrigen erscheine es --bei einem Vergleich mit einem Verzicht auf eine werthaltige Darlehensforderung-- nicht folgerichtig, bei einem auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhenden Verzicht auf eine nicht mehr werthaltige Forderung einen wirtschaftlichen Zusammenhang

Substanzverlusts mit Beteiligungserträgen und damit die Einschlägigkeit

§ 3cAbs. 2 Satz 1 ESt

G zu verneinen. Verzichte demgegenüber der Besitzunternehmer auf eine werthaltige Darlehensforderung gegen die Betriebskapitalgesellschaft, führe der Verzicht in Höhe

werthaltigen Teils bei der Kapitalgesellschaft zu einer verdeckten Einlage und beim Besitzunternehmer zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung. Die aus der Beteiligung zufließenden Erträge --seien es Dividenden oder ein Veräußerungserlös-- unterlägen unstreitig der Besteuerung nach § 3 Nr. 40 EStG, eine mögliche Teilwertabschreibung auf die Beteiligung unstreitig dem Abzugsverbot gemäß § 3c Abs. 2 EStG. 16 II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). 17 Der Senat teilt zwar die Auffassung

FG, nach der im Streitfall § 3c Abs. 2 EStG nicht anwendbar sei. Allerdings hätte das FG prüfen müssen, ob angesichts der kurz nach dem jeweiligen Jahresbeginn vereinbarten Forderungsverzichte bereits in der jeweiligen Schlussbilanz

Vorjahres, also zum

1. Dezember 2003 bzw. zum
2. Dezember 2004, eine Teilwertabschreibung auf die Darlehensforderungen gegenüber der GmbH vorzunehmen war (unten 1.). Die Sache ist nicht spruchreif. Dem Senat ist es nicht möglich, auf der Grundlage der Feststellungen

FG die Höhe der eventuell vorzunehmenden Teilwertabschreibungen sowie die Höhe der aufgrund der Forderungsverzichte zu berücksichtigenden Betriebsausgaben und damit die Höhe

der Einkommensteuer 2004 und 2005 zu Grunde zu legenden Gewinns

Einzelunternehmens selbst zu ermitteln (unten

1. und 3.). 18
2. Das FG hat es rechtsfehlerhaft unterlassen zu prüfen, ob Teilwertabschreibungen auf die Darlehensforderungen aus dem Kontokorrentvertrag bereits zum
3. Dezember 2003 und zum
4. Dezember 2004 vorzunehmen waren. 19 a) Das FG muss fehlerhafte Bilanzansätze im Rahmen der gestellten Anträge und unter Berücksichtigung

Verböserungsverbots auch ohne Vorlage einer berichtigten Bilanz korrigieren, wenn sich der Fehler nach seiner Überzeugung aus dem Gesamtergebnis

Verfahrens ergibt (vgl. BFH-Urteile vom

1. Januar 1995 IV R 54/93, BFHE 177, 18, BStBl II 1995, 473; vom
2. November 1999 IV R 70/98, BFHE 190, 404, BStBl II 2000, 129; vom
3. November 2009 X R 27/05, BFH/NV 2010, 1090; ebenso Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 4 EStG Rz 390, 399; Weber-Grellet, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz C 65 f.; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 980). Diese Verpflichtung trifft --auf der Grundlage der Feststellungen

FG-- im Rahmen der Revisionsanträge auch den BFH, da bei einer Revision, die nicht ausschließlich auf die Verletzung von Verfahrensrecht gestützt ist, das angefochtene Urteil gemäß § 118 Abs. 3 Satz 2 FGO in vollem Umfang auf seine Rechtmäßigkeit zu prüfen ist (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2010, 1090). 20 b) Der Kläger hat als bilanzierender Gewerbetreibender die Forderungen aus dem Kontokorrentvertrag vom 2. Januar 1994 zutreffend dem Umlaufvermögen seines Einzelunternehmens zugeordnet. 21 Das Kontokorrentkonto diente ausweislich

Vertrags vom 2. Januar 1994 der Abwicklung und Verrechnung

laufenden Zahlungsverkehrs mit der GmbH und enthielt daher nur Forderungen, die zum Verbrauch im laufenden Geschäftsbetrieb im Sinne

Senatsurteils vom 28. Mai 1998 X R 80/94 (BFH/NV 1999, 359, unter III.3.c der Gründe) bereitgehalten wurden. 22 c) Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2, § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 253 Abs. 3

Handelsgesetzbuchs (HGB) sind die Forderungen aus dem Kontokorrentvertrag zum jeweiligen Bilanzstichtag bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung unter Beachtung der Rechtsprechung

BFH zu Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung zwingend auf den niedrigeren Teilwert abzuschreiben. 23 aa) Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG sind Wirtschaftsgüter

Umlaufvermögens grundsätzlich mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Bei Begründung der Forderung durch Vertrag entsprechen die Anschaffungskosten dem Nennwert (BFH-Urteil vom 23. November 1967 IV 123/63, BFHE 90, 484, BStBl II 1968, 176). Ist der Teilwert aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Für Steuerpflichtige, die ihren Gewinn gemäß § 5 Abs. 1 EStG ermitteln, ergibt sich aufgrund

Grundsatzes der Maßgeblichkeit und

handelsrechtlichen strengen Niederstwertprinzips für Wirtschaftsgüter

Umlaufvermögens (§ 253 Abs. 3 HGB) bei gesunkenem Teilwert steuerrechtlich eine Pflicht zur Teilwertabschreibung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 5. Mai 2004 XI R 43/03, BFH/NV 2005, 22). 24 bb) Nach der ständigen Rechtsprechung

BFH (z.B. Urteile vom

1. November 2005 IV R 13/04, BFHE 211, 294, BStBl II 2006, 618, und vom
2. Oktober 2009 X R 45/06, BFHE 227, 50, BStBl II 2010, 274, m.w.N.) kann in Fällen der Betriebsaufspaltung der Teilwert einer Forderung

Besitzunternehmens gegen die Betriebsgesellschaft --dem Grunde nach-- jedoch nur nach denselben Kriterien abgeschrieben werden, die für die Teilwertabschreibung der Beteiligung am Betriebsunternehmen durch das Besitzunternehmen bestehen. Es ist eine Gesamtbetrachtung der Ertragsaussichten von Besitz- und Betriebsunternehmen notwendig; sind die Ertragsaussichten dauerhaft so gering, dass der gedachte Erwerber

Besitzunternehmens für die Anteile am Betriebsunternehmen einen Preis zahlen würde, der unter dem Buchwert der Beteiligung am Betriebsunternehmen liegt, ist eine Teilwertabschreibung der Darlehensforderung gerechtfertigt (Senatsurteil in BFHE 227, 50, BStBl II 2010, 274). 25 Diese Rechtsprechungsgrundsätze tragen dem Gesichtspunkt Rechnung, dass Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft aufgrund der personellen und sachlichen Verflechtung in funktionaler Hinsicht eine Einheit bilden und statuieren damit die zu erfüllenden Voraussetzungen für Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen in Betriebsaufspaltungsfällen dem Grunde nach. Demgegenüber bezieht sich die noch zu erörternde Anwendbarkeit

Abzugsverbots

§ 3cAbs. 2 Satz 1 ESt

G auf die Frage, in welchem Umfang eine --dem Grunde nach zulässige-- Teilwertabschreibung auf Gesellschafterdarlehen steuerlich zu berücksichtigen ist (vgl. im Übrigen BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1292,

sen Ausführungen zu Teilwertabschreibungen auf Darlehensforderungen unter Nr. 2 sich allgemein auf Gesellschafterdarlehen beziehen). 26 cc) Die gerade dargestellten Grundsätze gelten auch für eigenkapitalersetzende Darlehen (Senatsurteil in BFHE 227, 50, BStBl II 2010, 274). Vorliegend hatten die Forderungen

Klägers nach den bindenden Feststellungen

FG, denen insoweit keine revisionsrechtlichen Bedenken begegnen, aufgrund der Überschuldung der GmbH eigenkapitalersetzenden Charakter. 27 d) Nach Auffassung

erkennenden Senats ist es aufgrund der Verzichtsvereinbarungen vom

1. Januar 2004 sowie vom
2. Januar 2005 nicht fernliegend, dass der Teilwert der Forderungen

Klägers insoweit bereits zum

1. Dezember 2003 bzw. zum
2. Dezember 2004 (voraussichtlich dauerhaft) gesunken war. 28 In der Einleitung der jeweiligen Vereinbarung wird auf die Höhe der Forderungen, wie sie sich aus der Bilanz

klägerischen Einzelunternehmens zum

1. Dezember 2003 bzw. zum
2. Dezember 2004 ergibt, Bezug genommen. Weiter wird in den Forderungsverzichtsvereinbarungen ausgeführt, diese würden im Hinblick auf die finanzielle Situation der GmbH geschlossen. Ebenso wird in beiden Vereinbarungen das Wiederaufleben der Darlehensforderungen im Rahmen

Besserungsvorbehaltes davon abhängig gemacht, dass der zum

1. Dezember 2003 bzw. zum
2. Dezember 2004 ausgewiesene, nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbetrag der GmbH nicht mehr bestehe. Zumindest in Höhe der Teilverzichte waren die Forderungen zum Zeitpunkt der Abgabe der Verzichtserklärungen nicht mehr werthaltig. Nach den bindenden Feststellungen

FG waren die Wertminderungen in Höhe der Teilverzichte zumindest an den Bilanzstichtagen am

1. Dezember 2004 bzw. am
2. Dezember 2005 auch dauerhaft. 29 e) Ein unrichtiger Bilanzansatz ist grundsätzlich im Fehlerjahr oder --soweit dies wegen Bestandskraft, Festsetzungsverjährung oder mangels Korrekturvorschriften nicht möglich ist-- nach dem Grundsatz

formellen Bilanzenzusammenhangs in der ersten, verfahrensrechtlich noch "offenen" Schlussbilanz richtigzustellen, und zwar grundsätzlich erfolgswirksam (grundlegend Beschluss

Großen Senats

BFH vom

1. November 1965 GrS 1/65 S, BFHE 84, 392, BStBl III 1966, 142; Senatsurteile vom
2. Mai 1990 X R 72/87, BFHE 161, 451, BStBl II 1990, 1044, m.w.N., und vom
3. November 2008 X R 23/05, BFHE 224, 61, BStBl II 2009, 407). 30
4. Diese Grundsätze hat das FG nicht hinreichend beachtet. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben und die Sache --mangels Spruchreife-- an das FG zurückzuverweisen. Die vom FG getroffenen Feststellungen lassen eine abschließende Entscheidung in dieser Sache nicht zu. 31 Im zweiten Rechtsgang wird das FG zunächst der Frage nachgehen müssen, ob und gegebenenfalls in welcher Höhe bereits zu den Bilanzstichtagen am
5. Dezember 2003 bzw. am
6. Dezember 2004 der Teilwert der Forderungen gegenüber der GmbH aus dem Kontokorrentvertrag vom
7. Januar 1994 voraussichtlich dauerhaft gemindert und bei Beachtung der Rechtsprechung

BFH zu Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung (vgl. oben unter II.1.c

1. bb)eine Teilwertabschreibung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG vorzunehmen war. 32
2. a)Bejahendenfalls wird das FG zu beurteilen haben, ob der --insoweit unrichtige-- Bilanzansatz im Fehlerjahr oder nach dem Grundsatz

formellen Bilanzenzusammenhangs in der ersten, verfahrensrechtlich noch "offenen" Schlussbilanz im Rahmen der gestellten Anträge und unter Berücksichtigung

Verböserungsverbots zu korrigieren ist (vgl. oben unter II.1.e). 33 aa) Ergeben die nachzuholenden Feststellungen, dass die Forderungen

Klägers gegenüber der GmbH, auf die er am

1. Januar 2004 verzichtet hatte, bereits zum
2. Dezember 2003 gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG ganz oder teilweise abzuschreiben waren, wird das FG zu untersuchen haben, ob der Fehler noch in der Schlussbilanz

Jahres 2003 oder erst in der verfahrensrechtlich "offenen" Schlussbilanz

Jahres 2004 berücksichtigt werden kann. 34 bb) Entsprechendes gilt für die Forderungen, auf die der Kläger am 4. Januar 2005 verzichtet hatte. Hier kommt eine Berücksichtigung

Fehlers in der verfahrensrechtlich noch "offenen" Schlussbilanz

Jahres 2004 in Betracht. 35 b) Durften hingegen nach den nachzuholenden Feststellungen die Teilwertabschreibungen mangels voraussichtlich dauernder Wertminderung oder mangels Vorliegens der nach der Rechtsprechung

BFH zu Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung zu erfüllenden Anforderungen (vgl. oben unter II.1.c

1. bb)nicht (vollumfänglich) in Höhe der Forderungsverzichte zum 31. Dezember 2003 oder zum 31. Dezember 2004 vorgenommen werden, ergeben sich die weiteren steuerlichen Folgen aus der Tatsache, dass die Forderungen (spätestens) zum Zeitpunkt der Abgabe der Verzichtserklärungen in Höhe der Teilverzichte nicht mehr werthaltig waren. 36
2. aa)Da sich die Forderungsverzichte auf im Zeitpunkt

Verzichts nicht mehr werthaltige Forderungen beziehen, kann mangels Wertetransfers keine verdeckte Einlage bewirkt werden (zur verdeckten Einlage grundlegend: Beschluss

Großen Senats

BFH vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307). Dem Gesellschafter entstehen

halb keine nachträglichen Anschaffungskosten auf seine Beteiligung, so dass der vom BMF vorgetragene Vergleich mit der verdeckten Einlage durch Verzicht auf eine werthaltige Forderung nicht greift. Für den Gesellschafter ergibt sich aufgrund der fehlenden Werthaltigkeit der Forderung --bei einer im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligung-- ein laufender Aufwand (BFH-Urteil vom

1. Juli 1997 VIII R 57/94, BFHE 184, 63, BStBl II 1998, 652, unter B.II.1.b; Schmidt/Kulosa, EStG,
2. Aufl., § 6 Rz 757). 37 bb) Der beim Kläger als Gesellschafter entstehende Aufwand würde auf den ausgesprochenen Forderungsverzichten selbst beruhen und nicht --wie das FG meint-- auf einer aufgrund der Forderungsverzichte am Ende

jeweiligen Streitjahres vorzunehmenden Teilwertabschreibung. 38 Die Vereinbarung der Besserungsabrede würde nichts an einem eventuellen Betriebsausgabenabzug aus den ausgesprochenen Forderungsverzichten ändern, da auch eine solche Vereinbarung zu einer Ausbuchung der Verbindlichkeit in Höhe

Forderungsverzichts bei der Gesellschaft führen würde (vgl. BFH-Urteile vom

1. Mai 1990 I R 41/87, BFHE 161, 87, BStBl II 1991, 588, und vom
2. Januar 2003 I R 50/02, BFHE 202, 74, BStBl II 2003, 768; vgl. HHR/H. Richter, § 5 EStG Rz 1787; ebenso Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 550 "Gesellschafterfinanzierung; Eigenkapitalersatz; Restrukturierung"; BMF-Schreiben vom
3. Dezember 2003, BStBl I 2003, 648). 39
4. Im Hinblick auf einen gegebenenfalls in den Streitjahren 2004 und 2005 zu berücksichtigenden Aufwand aus eventuell vorzunehmenden Teilwertabschreibungen (oben unter II.2.a) oder aus den ausgesprochenen Forderungsverzichten vom
5. Januar 2004 sowie vom
6. Januar 2005 (oben unter II.2.b) wird das FG bei seiner Entscheidung im Rahmen der gestellten Anträge und unter Beachtung

Verböserungsverbots zu berücksichtigen haben, dass die Vorschrift

§ 3cAbs. 2 Satz 1 ESt

G auf Teilwertabschreibungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG und auf den Aufwand aus den Forderungsverzichten keine Anwendung findet. 40

1. a)Nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG dürfen Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den § 3 Nr. 40 EStG zu Grunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden. 41
2. b)Maßgebend für die Auslegung

Begriffs

wirtschaftlichen Zusammenhangs i.S.

§ 3cAbs. 2 Satz 1 ESt

G ist der in der Vorschrift zum Ausdruck kommende objektivierte Wille

Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut der Norm und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist (Entscheidung

Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom

1. Mai 1960 2 BvL 11/59, 11/60, BVerfGE 11, 126, unter B.I.1.; BFH-Urteil vom
2. Mai 1974 VIII R 95/72, BFHE 112, 546, BStBl II 1974, 572, unter B.I.1.a, m.w.N.). Im Rahmen

möglichen Wortsinns hat die Auslegung den Bedeutungszusammenhang

Gesetzes, die systematische Stellung der Norm sowie den Gesetzeszweck zu beachten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 112, 546, BStBl II 1974, 572, unter B.I.1.a; Beschluss

Großen Senats

BFH vom

1. Dezember 2006 GrS 1/05, BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508, unter C.II.2.c bb). Ergänzend kommt der Entstehungsgeschichte der Vorschrift für deren Auslegung Bedeutung zu (vgl. BFH-Urteil vom
2. Mai 1987 IV R 150/84, BFHE 150, 130, BStBl II 1987, 670, unter 1.a). 42 aa) Aus dem Wortlaut

§ 3cAbs. 2 Satz 1 ESt

G ergibt sich, dass ein rechtlicher Zusammenhang nicht erforderlich ist und --im Gegensatz zu § 3c Abs. 1 EStG-- auch ein nur mittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang für das Eingreifen

Abzugsverbots ausreicht (ebenso Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 3c Rz 37; v. Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 3c Rz C 4 ff.; Otto, Die Besteuerung von gewinnausschüttenden Körperschaften und Anteilseignern nach dem Halbeinkünfteverfahren, Diss. 2006, S. 453 ff.; zwischen Veranlassungszusammenhang und wirtschaftlichem Zusammenhang differenzierend HHR/

ens, § 3c EStG Rz 55). 43 bb) Nach dem Normzweck

§ 3cAbs. 2 Satz 1 ESt

G sollen alle Ausgaben, die mit nach § 3 Nr. 40 EStG nur hälftig besteuerten Einnahmen in Zusammenhang stehen, ebenfalls nur hälftig steuerlich berücksichtigt werden, um eine inkongruente Begünstigung auszuschließen. 44 Der IX. Senat

BFH hat in seiner Entscheidung vom 27. Oktober 2005 IX R 15/05 (BFHE 211, 273, BStBl II 2006, 171) zu privaten Veräußerungsgeschäften i.S. der §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG darauf abgestellt, dass dem einkommensteuerrechtlich nur zur Hälfte berücksichtigten Veräußerungspreis auch nur die Hälfte der korrespondierenden Anschaffungskosten gegenübergestellt werden könne. In seinen Entscheidungen zur Frage der Anwendbarkeit

Abzugsverbots

§ 3cAbs. 2 ESt

G im Zusammenhang mit Einkünften aus § 17 Abs. 1 und 4 EStG (vom

1. Juni 2009 IX R 42/08, BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220; vom
2. Juli 2009 IX R 8/09, BFH/NV 2010, 399, und vom
3. März 2010 IX B 227/09, BFHE 229, 177, BStBl II 2010, 627) hat der IX. Senat auch auf den Zweck

Abzugsverbots abgestellt, eine inkongruente Begünstigung auszuschließen: Bei steuerbefreiten Einnahmen solle kein doppelter steuerlicher Vorteil durch den zusätzlichen Abzug von mit diesen Einnahmen zusammenhängenden Aufwendungen erzielt werden. 45 Der erkennende Senat teilt die Auffassung

IX. Senats

BFH zum Normzweck

Abzugsverbots

§ 3cAbs. 2 ESt

G. Da dem Halbeinkünfteverfahren die grundsätzliche gesetzgeberische Entscheidung zu Grunde liegt, den Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft wie eine Gewinnausschüttung zu besteuern, weil "die Veräußerung einer Beteiligung einer Totalausschüttung wirtschaftlich gleichkommt" (so ausdrücklich die Begründung

Entwurfs eines Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung/Steuersenkungsgesetz --StSenkG--, BTDrucks 14/2683, S. 96), greift der in den Entscheidungen

IX. Senats dargestellte Normzweck

§ 3cAbs. 2 Satz 1 ESt

G nicht nur in Bezug auf substanzverwertende Veräußerungsfälle i.S. von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a bis c und j EStG, sondern auch für den Bereich der laufenden Einnahmen i.S. von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d bis i EStG. 46 cc) Der Entstehungsgeschichte

Abzugsverbots

§ 3cAbs. 2 Satz 1 ESt

G lassen sich keine eindeutigen Aussagen zur Auslegung

Begriffs

wirtschaftlichen Zusammenhangs entnehmen. In der Begründung

Entwurfs

StSenkG wird zu § 3c Abs. 2 EStG im Wesentlichen nur der Wortlaut der Vorschrift wiedergegeben (vgl. BTDrucks 14/2683, S. 113). 47 dd) Auch der Umstand, dass im Rahmen

Gesetzgebungsverfahrens zum JStG 2008 (BGBl I 2007, 3150) die Initiative

Bundesrats (BRDrucks 544/07 --Beschluss--, S. 10) nicht aufgegriffen worden ist, in § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG eine entsprechende Anwendung von § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 8 KStG festzuschreiben, ist für die Auslegung

Abzugsverbots

§ 3cAbs. 2 Satz 1 ESt

G nicht ergiebig. Zu den Gewinnminderungen in Zusammenhang mit einer Darlehensforderung i.S.

§ 8bAbs. 3 Satz 4 KSt

G zählen --neben Teilwertabschreibungen-- auch solche aus Forderungsverzichten in Bezug auf Gesellschafterdarlehen, da bei einer im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligung in Höhe der nicht mehr werthaltigen Restforderung ein entsprechender Aufwand entsteht (so ausdrücklich die Begründung

JStG 2008, BTDrucks 16/6290, S. 73; ebenso Blümich/Rengers, § 8b KStG Rz 283; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/ UmwStG, Freiburg 2011, § 8b KStG Rz 60l und 60n; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Kommentar zum KStG und EStG, § 8b KStG, Rz 130; Gröbl/Adrian in Erle/Sauter, Körperschaftsteuergesetz, 3. Aufl., § 8b Rz 182). Den Gesetzesmaterialien kann nicht entnommen werden, warum § 3c Abs. 2 EStG insoweit nicht ergänzt worden ist; außerdem ließen sich insoweit lediglich Rückschlüsse auf das gesetzgeberische Verständnis der Vorschrift im Jahr 2007 herleiten. 48 Im Schrifttum wird teilweise vertreten, die Einfügung eines entsprechenden Verweises sei nicht erforderlich gewesen, da sich die Anwendung

§ 3cAbs. 2 Satz 1 ESt

G bereits aus dem Veranlassungszusammenhang ergebe (Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/ Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 55; Neumann in Neumann/ Watermeyer, Die Unternehmensbesteuerung --Ubg-- 2008, 748, 760). Nach anderer Auffassung spreche dieser Umstand im Umkehrschluss dafür, dass im betrieblichen Bereich außerhalb

Anwendungsbereichs

§ 8bKSt

G Gewinnminderungen aufgrund von Teilwertabschreibungen auf Darlehensforderungen weiterhin steuerlich voll abzugsfähig seien (in diesem Sinne: Forst/ Schaaf/Küpper, Der Ertrag-Steuer-Berater 2009, 442, 443; Fuhrmann/Strahl, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2008, 125; Watermeyer in Neumann/Watermeyer, Ubg 2008, 748, 758). Durch die Nichtaufnahme der entsprechenden Anwendung von § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 8 KStG in § 3c Abs. 2 EStG wäre --bei unterstellter Anwendbarkeit

§ 3cAbs. 2 Satz 1 ESt

G auf Teilwertabschreibungen bzw. Forderungsverzichte in Bezug auf Gesellschafterdarlehen-- insbesondere das einschränkende Erfordernis einer qualifizierten Beteiligung mit mehr als 25 % am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft gemäß § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG nicht übertragbar, so dass nicht qualifiziert beteiligte Gesellschafter --je nach Regelungsbereich-- unterschiedlich behandelt würden (vgl. Watermeyer in Neumann/Watermeyer, Ubg 2008, 748, 760). 49 c) Nach Auffassung

Senats ist für die Frage der Anwendbarkeit

§ 3cAbs. 2 Satz 1 ESt

G auf Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen sowie auf Forderungsverzichte in Bezug auf Gesellschafterdarlehen im Ausgangspunkt entscheidend, dass Darlehensforderungen selbständige Wirtschaftsgüter sind, welche von der Beteiligung als solcher zu unterscheiden sind (BFH-Urteile vom 20. April 2005 X R 2/03, BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694, und in BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674, zu § 8b Abs. 3 KStG in der Fassung vor

sen Ergänzung durch das JStG 2008; so auch im Ansatz BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1292, Nr. 2). 50 Dies gilt auch für sog. eigenkapitalersetzende Darlehen, die --unbeschadet ihrer Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis-- eigenständige Schuldverhältnisse und damit von der Beteiligung zu unterscheidende Wirtschaftsgüter darstellen (BFH-Urteil in BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674; vgl. auch Senatsurteil in BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694). 51 Dem steht nicht entgegen, dass bei Beteiligungen im Privatvermögen i.S.

§ 17ESt

G Wertminderungen eigenkapitalersetzender Darlehen sowie der Verzicht auf eine Forderung aus einem eigenkapitalersetzenden Darlehen zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung führen können, die nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nur hälftig zu berücksichtigen sind (vgl. in Bezug auf Teilwertabschreibungen: BFH-Urteile vom

1. Oktober 1992 VIII R 87/89, BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340; vom
2. April 1997 VIII R 23/93, BFHE 183, 397, BStBl II 1999, 342, und vom
3. November 1998 VIII R 6/96, BFHE 187, 480, BStBl II 1999, 348, jeweils m.w.N., sowie in Bezug auf Forderungsverzichte: z.B. BFH-Beschluss vom
4. Mai 2001 I B 143/00, BFHE 195, 351, BStBl II 2002, 436, m.w.N.). Nach der Rechtsprechung

BFH darf dieser im Wege der extensiven Auslegung

§ 17ESt

G gewonnene und am spezifischen Normzweck orientierte erweiterte Anschaffungskostenbegriff nicht dahingehend verallgemeinert werden, dass er auch außerhalb

Anwendungsbereichs

§ 17ESt

G zur Geltung kommt (z.B. Urteile vom 18. Dezember 2001 VIII R 27/00, BFHE 197, 483, BStBl II 2002, 733, und in BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694). Außerhalb

Anwendungsbereichs

§ 17ESt

G --insbesondere in dem hier einschlägigen betrieblichen Bereich-- verbleibt es vielmehr bei dem allgemeinen Anschaffungskostenbegriff (BFH-Urteil in BFHE 197, 483, BStBl II 2002, 733). 52 d) Substanzverluste eines (eigenkapitalersetzenden) Gesellschafterdarlehens aufgrund von Wertminderungen oder Forderungsverzichten unterliegen --unabhängig von der Frage der Fremdüblichkeit der Darlehensüberlassung und einer etwaigen gesellschaftlichen Veranlassung-- mangels wirtschaftlichen Zusammenhangs mit nach § 3 Nr. 40 EStG hälftig steuerbefreiten Beteiligungserträgen nicht dem Abzugsverbot

§ 3cAbs. 2 Satz 1 ESt

G. 53

1. aa)Wegen der Selbständigkeit von Darlehensforderung und Beteiligung sind Substanzverluste getrennt nach den für das jeweilige Wirtschaftsgut zur Anwendung kommenden Vorschriften zu beurteilen (vgl. z.B. Eberhard, DStR 2009, 2226, 2228). 54
2. bb)Ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerbefreiten Beteiligungserträgen ergibt sich auch nicht im Hinblick auf die Absenkung

Zinssatzes auf 0,1 % je Monat durch Abschluss der Vereinbarung vom 18. Dezember 1999. 55

Gesellschafters auf die Darlehensforderung sowie Betriebsausgaben, die aus einem Verzicht auf die Darlehensforderung resultieren, sind dann vollumfänglich abziehbar; mangels eines wirtschaftlichen Zusammenhangs mit hälftig steuerbefreiten Einnahmen nach § 3 Nr. 40 EStG greift das Abzugsverbot

§ 3cAbs. 2 Satz 1 ESt

G nicht ein (vgl. HHR/

ens, § 3c EStG Rz 61; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 55, 57; BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1292, Nr. 2). 56

Schrifttums die Auffassung, dass bei zinsloser Überlassung von Gesellschafterdarlehen die Erzielung zukünftiger Beteiligungserträge angestrebt werde, so dass damit im wirtschaftlichen Zusammenhang stehende Aufwendungen vom Abzugsverbot

§ 3cAbs. 2 Satz 1 ESt

G erfasst seien (HHR/

ens, § 3c EStG Rz 62; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 59, 55; Herrmann in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 3c Rz 46). Am erforderlichen Zusammenhang i.S.

§ 3cAbs. 2 Satz 1 ESt

G fehle es jedoch, wenn der Verzicht auf Zinsen für die Darlehensgewährung dadurch motiviert sei, nach Beendigung der Krise wieder voll steuerpflichtige Zinseinnahmen zu erzielen, also der Zinsverzicht einem Fremdvergleich standhalte und damit nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei (ebenso Forst, Ubg 2010, 194, 197; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/ Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 55). Erfolge die Gewährung eines Gesellschafterdarlehens teilentgeltlich, also verbilligt, sei die Vorteilsgewährung in einen entgeltlichen und in einen unentgeltlichen Teil aufzuspalten; soweit die Aufwendungen anteilig dem unentgeltlichen Teil zuzuordnen sind, seien sie nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nur hälftig abziehbar (HHR/

ens, § 3c EStG Rz 62; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 57, 55; vgl. auch BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1292, Nr. 2). 57 Diese Auffassung beruft sich im Wesentlichen auf die Rechtsprechung

BFH zur unentgeltlichen Nutzungsüberlassung, die auf die Entscheidung

Großen Senats vom

1. Oktober 1987 GrS 2/86 (BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348) zurückgeht. Der Große Senat hat in seinem Beschluss in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 entschieden, dass der von einem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft gewährte Vorteil, ein Darlehen zinslos nutzen zu können, steuerrechtlich kein einlagefähiges Wirtschaftsgut sei. Der BFH hat in mehreren Folgeentscheidungen zur Frage der Einkünfteerzielungsabsicht bzw. zur Abgrenzung zwischen Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten und privat veranlasstem Aufwand betont, dass sich Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten für einen Gesellschafter bei Nutzungsüberlassungen an seine Gesellschaft trotz der Unentgeltlichkeit ergeben könnten. Dies beruhe auf der Überlegung, dass der von dem Gesellschafter gewährte Nutzungsvorteil in der Regel den Gewinn der Kapitalgesellschaft erhöhe, an dem der Gesellschafter nach Maßgabe der Gewinnausschüttung teilnehmen und --je nach Zuordnung zum Betriebs- oder Privatvermögen-- entsprechende betriebliche oder private Beteiligungserträge erzielen könne (vgl. Urteile vom
2. Mai 1989 I R 45/85, BFH/NV 1989, 697; vom
3. März 2000 VIII R 68/96, BFHE 191, 505; vom
4. Juli 2000 VIII R 35/99, BFHE 193, 264, BStBl II 2001, 698, und vom
5. Mai 2001 VIII R 32/00, BFHE 195, 302, BStBl II 2001, 668). Zum Fall der Überlassung eines Gesellschafterdarlehens zu einem deutlich unter dem Marktzins liegenden Zinssatz hat der BFH in seinem Urteil in BFHE 193, 264, BStBl II 2001, 698 unter Bezugnahme auf die Entscheidung

Großen Senats in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 ausgeführt, Entsprechendes müsse für ein teilentgeltliches Darlehen gelten. Die teilweise unentgeltliche Nutzungsüberlassung von Kapital durch den Gesellschafter könne darin begründet sein, dass dieser aufgrund der entsprechend höheren Gewinnausschüttungen der Kapitalgesellschaft in der Zukunft insgesamt einen Überschuss aus dem Darlehen erwarte. Denn der Betrag, den die Kapitalgesellschaft nicht als Betriebsausgaben für die Zinsen

Gesellschafterdarlehens aufwenden müsse, stehe ihr für Ausschüttungen zur Verfügung. 58

§ 3cAbs. 2 Satz 1 ESt

G erstreckt sich --aufgrund der Selbständigkeit von Darlehensforderung und Beteiligung als Wirtschaftsgüter-- nicht auf Substanzverluste von Gesellschafterdarlehen (ebenso: Herrmann in Frotscher, a.a.O., § 3c Rz 46; Förster, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2011, 393, 400; ders., Die Steuerberatung --Stbg-- 2010, 199, 207; Watermeyer in Neumann/Watermeyer, Ubg 2008, 748, 759 f.; vgl. Ott, Steuern und Bilanzen --StuB-- 2011, 178, 183; vgl. Eberhard, DStR 2009, 2226, 2227 ff.; a.A. hingegen Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 55; BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1292, Nr. 2). 60 § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG bezieht sich auf § 3 Nr. 40 EStG. Die Vorschriften

§ 3Nr. 40 Satz 1 Buchst. a bis c und j ESt

G, die insbesondere Einnahmen aus der Verwertung der Substanz

Kapitalanteils betreffen, verknüpfen das Halbeinkünfteverfahren ausweislich ihres Wortlauts nur mit dem Kapitalanteil als solchem. Substanzgewinne aus einer Wertsteigerung oder Veräußerung einer Darlehensforderung sind von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a bis c und j EStG nicht erfasst und damit voll steuerpflichtig. Umgekehrt kann das Abzugsverbot

§ 3cAbs. 2 Satz 1 ESt

G nicht Substanzverluste von Darlehensforderungen erfassen (ebenso Gosch, Festschrift Herzig, Unternehmensbesteuerung, 2010, 63, 79; Förster, GmbHR 2011, 393, 400; ders., Stbg 2010, 199, 207; Eberhard, DStR 2009, 2226, 2228; Watermeyer in Neumann/Watermeyer, Ubg 2008, 748, 759; im Ergebnis a.A. HHR/

ens, § 3c EStG Rz 62). Gleichermaßen scheidet ein wirtschaftlicher Zusammenhang von Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen bzw. von Aufwand aus Forderungsverzichten mit den in § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d bis i EStG bezeichneten laufenden Einnahmen aus. Jedenfalls bei Substanzverlusten der Darlehensforderung ist nicht erkennbar, dass damit zukünftige Beteiligungserträge angestrebt werden (ebenso Förster, GmbHR 2011, 393, 400; Eberhard, DStR 2009, 2226, 2228). 61 (b) Für die Verneinung

wirtschaftlichen Zusammenhangs mit Beteiligungserträgen bei Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen spricht außerdem, dass eine spätere Wertaufholung nach vorgenommener Teilwertabschreibung in voller Höhe steuerpflichtig wäre, da die Anwendung

Halbeinkünfteverfahrens für einen solchen Fall nicht vorgesehen ist. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG ist nicht anwendbar, da dort die Wertaufholung nur in Bezug auf den Anteil und nicht im Hinblick auf die Darlehensforderung geregelt ist (ebenso Watermeyer in Neumann/Watermeyer, Ubg 2008, 748, 760; Förster, GmbHR 2011, 393, 400; ders., Stbg 2010, 199, 207). 62 (aa) Gerade der vorliegende Fall

Forderungsverzichts unter Besserungsvorbehalt spricht aus systematischer Sicht gegen das Vorliegen eines wirtschaftlichen Zusammenhangs: Das Wiederaufleben der Forderung wäre voll gewinnwirksam, obwohl die Forderung nur zur Hälfte aufwandswirksam ausgebucht worden wäre (ebenso Förster, Stbg 2010, 199, 207). 63 Insbesondere die Finanzverwaltung befürwortet insoweit eine "umgekehrte" Anwendung

§ 3cAbs. 2 Satz 1 ESt

G, d.h. der spätere Gewinn aus der Wertaufholung bzw. aus der Einbuchung der Forderung soll nur hälftig steuerpflichtig sein (Dötsch/ Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 56, 58). 64 Dieser Schritt ist nach Auffassung

erkennenden Senats unzulässig; der Wortlaut bleibt nicht hinter dem vom Gesetzgeber verfolgten Normzweck zurück. Nach ständiger Rechtsprechung

BVerfG und der Fachgerichte (vgl. Nachweise bei Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 355) und nach der ganz herrschenden Lehre sind die Gerichte zur (ergänzenden) Rechtsfortbildung berechtigt und verpflichtet. Führt die wortgetreue Auslegung

Gesetzes ausnahmsweise zu einem sinnwidrigen Ergebnis, besteht also eine Divergenz zwischen dem Gesetzeswortlaut und dem Gesetzeszweck, sind die Gerichte nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung (vgl. Nachweise bei Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO Rz 380) sogar zu einer (gesetzeswortlaut-) abändernden Rechtsfortbildung berufen. Als Instrumente werden hierbei die teleologische Reduktion und die --im Streitfall allenfalls-- einschlägige Extension verwendet. Eine teleologische Extension zielt darauf ab, den zu engen Wortlaut eines Gesetzes auf

sen weitergehenden Zweck auszudehnen (vgl. Nachweise bei Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO Rz 382). Allerdings ist sie ist nicht bereits dann gerechtfertigt, wenn die vom Gesetzgeber getroffene Entscheidung rechtspolitisch fehlerhaft erscheint. Vielmehr muss die auf den Wortlaut abstellende Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis (BFH-Urteil vom

1. Juni 2007 IV R 9/05, BFHE 219, 173, BStBl II 2007, 893), zu einem der wirtschaftlichen Vernunft widersprechenden Ergebnis (BFH-Urteil vom
2. August 1997 VII R 107/96, BFHE 184, 198, BStBl II 1998, 131) oder zu einem so unsinnigen Ergebnis führen, dass es vom Gesetzgeber nicht gewollt sein kann (BFH-Urteil vom
3. Januar 1995 IX R 37/91, BFHE 177, 58, BStBl II 1995, 410). 65 (bb) Bei Zugrundelegung dieses Maßstabes besteht keine Divergenz zwischen Gesetzeswortlaut und Gesetzeszweck. Erst die Einbeziehung von Teilwertabschreibungen oder Forderungsverzichten in Bezug auf Gesellschafterdarlehen in den Anwendungsbereich

§ 3cAbs. 2 Satz 1 ESt

G würde zu dem Wertungswiderspruch führen, der eine "umgekehrte" Anwendung

§ 3cAbs. 2 Satz 1 ESt

G notwendig erscheinen ließe. Unterwirft man dagegen Substanzverluste bei Gesellschafterdarlehen, wie bei Teilwertabschreibungen oder Forderungsverzichten, nicht dem Abzugsverbot

§ 3cAbs. 2 Satz 1 ESt

G, stehen Gesetzeswortlaut und Normzweck in Einklang. Auf das Vorbringen

BMF, die "umgekehrte" Anwendung

§ 3cAbs. 2 Satz 1 ESt

G sei keine unzulässige Analogie, da sie für den Steuerpflichtigen günstig sei, kommt es insoweit nicht an. 66 (cc) Damit begründet der eigenkapitalersetzende Charakter

Darlehens --auch im Anwendungsbereich

§ 3cAbs. 2 Satz 1 ESt

G-- allenfalls einen Zusammenhang zwischen Darlehen und Beteiligung, nicht jedoch zwischen der substanzbezogenen Wertminderung

Darlehens, wie bei einer Teilwertabschreibung, und nach § 3 Nr. 40 EStG hälftig steuerbefreiten Beteiligungserträgen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674, zu § 8b Abs. 3 KStG 2002 in der Fassung vor

sen Ergänzung durch das JStG 2008; im Ergebnis ebenso: Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 307; Bitz in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 15 Rz 385; Herrmann in Frotscher, a.a.O., § 3c Rz 47; Gosch, a.a.O., 63, 78 f.; Förster, GmbHR 2011, 393, 400; ders., Stbg 2010, 199, 206; Forst, Ubg 2010, 194, 196; Ott, StuB 2011, 178, 183; ders., StuB 2010, 540, 541 ff.; Eberhard, DStR 2009, 2226, 2227 ff.; a.A. BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1292, Nr. 2; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/ Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 55, 59; wohl auch Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 15 Rz 869). Entsprechendes gilt für Substanzverluste durch Forderungsverzichte. Auch insoweit begründet der eigenkapitalersetzende Charakter

Darlehens allenfalls einen Zusammenhang zwischen Darlehen und Beteiligung, nicht jedoch zwischen dem Substanzverlust durch den Forderungsverzicht und nach § 3 Nr. 40 EStG hälftig steuerbefreiten Beteiligungserträgen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674; im Ergebnis ebenso: Schulze zur Wiesche/ Ottersbach, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen im Steuerrecht, 2004, S. 432; Gosch, a.a.O., 2010, 63, 78 f.; Förster, Stbg 2010, 199, 206; wohl ebenso Schmidt/ Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 757 i.V.m. 307; a.A. Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 55, 57, 59; wohl auch Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 869). 67 (dd) Der Verneinung

wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen bzw. Betriebsausgaben, die auf einem Forderungsverzicht beruhen und nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerbefreiten Beteiligungserträgen steht auch nicht die finanzgerichtliche Rechtsprechung zur Anwendbarkeit

§ 3cAbs. 2 Satz 1 EStG in Fällen der unentgeltlichen Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung entgegen. 68

Grundstücks im Rahmen einer Verpachtung-- die Grundstücksaufwendungen in Zusammenhang mit den erzielten Pachtzinsen stünden. Mit dem durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Übergang in die unentgeltliche Überlassung durch Verzicht auf zukünftige Pachtzahlungen ändere sich diese Veranlassung, so dass ab diesem Zeitpunkt die Aufwendungen für das verpachtete Grundstück nicht mehr mit etwaigen Pachtzinsen in einem Zusammenhang stünden, sondern mit zukünftigen Gewinnausschüttungen und Betriebsvermögensmehrungen aus der Veräußerung oder Entnahme der Anteile an der GmbH, die gemäß § 3 Nr. 40 EStG dem Halbeinkünfteverfahren unterlägen. Damit dürften die mit der Nutzungsüberlassung zusammenhängenden Betriebsausgaben nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nur noch zur Hälfte berücksichtigt werden (so ausdrücklich das FG Bremen in seinem Urteil vom 27. April 2006 1 K 204/05

§ 3cAbs. 2 Satz 1 ESt

G auf Aufwendungen im Zusammenhang mit einer unentgeltlichen Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen anzuwenden ist. Jedenfalls ist die dargestellte Rechtsauffassung aus den bereits angeführten Gründen nicht auf Substanzverluste von Gesellschafterdarlehen, wie bei Teilwertabschreibungen und Forderungsverzichten, übertragbar. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201210155&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public