STRE201210157 BFH 10. Senat 20120418 X R 5/10 Urteil § 3c Abs 2 S 1 EStG 2002, § 3 Nr 40 EStG 2002, § 17 Abs 1 EStG 2002, § 17 Abs 4 EStG 2002, § 6 Abs 1 Nr 2 EStG 2002, § 249 HGB, § 253 HGB, § 5 Abs

Halbabzugsverbots auf Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen und auf Rückstellungen für die drohende Inanspruchnahme aus Bürgschaften - Teilwertabschreibung einer Forderung

Besitzunternehmens gegen die Betriebsgesellschaft bei Betriebsaufspaltung - Auslegung

Begriffs

wirtschaftlichen Zusammenhangs i.S.

§ 3cAbs. 2 Satz 1 ESt

G - Anschaffungskostenbegriff - Rechtsfortbildung durch Gerichte) 1. Substanzverluste von im Betriebsvermögen gehaltenen Gesellschafterdarlehen aufgrund von Wertminderungen, wie sie durch Teilwertabschreibungen abgebildet werden, unterliegen --unabhängig von der Frage der Fremdüblichkeit der Darlehensüberlassung und einer etwaigen Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis-- mangels wirtschaftlichen Zusammenhangs mit nach § 3 Nr. 40 EStG hälftig steuerbefreiten Beteiligungserträgen nicht dem Abzugsverbot

§ 3cAbs. 2 Satz 1 ESt

G (gegen BMF-Schreiben vom

1. November 2010, BStBl I 2010, 1292, Nr. 2).
2. In gleicher Weise unterfallen substanzbezogene Wertminderungen von Rückgriffsforderungen aus der Inanspruchnahme aus im Betriebsvermögen gehaltenen Bürgschaften eines Gesellschafters für seine Gesellschaft sowie eine Rückstellungsbildung für die drohende Inanspruchnahme aus solchen Bürgschaften nicht dem Abzugsverbot

§ 3cAbs. 2 Satz 1 ESt

G (gegen BMF-Schreiben vom 8. November 2010, BStBl I 2010, 1292, Nr. 6). 1 I. Im Streitjahr 2002 bestand eine Betriebsaufspaltung zwischen dem Einzelunternehmen

Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) und einer GmbH, an der er zu 100 % beteiligt war. Der Kläger vermietete das Betriebsgrundstück an die GmbH; zum

1. Dezember 2002 hatte er in seinem Einzelunternehmen eine kumulierte Mietforderung in Höhe von 23.008,07 € aktiviert. Außerdem gewährte er der GmbH Darlehen, die seit dem
2. Januar 2000 zinsfrei gestellt waren (Darlehensstand zum
3. Dezember 2002: 241.642,42 €), und bürgte für an die Gesellschaft gewährte Bankdarlehen in Höhe von etwa 426.000 €. 2 Die Ertragslage der GmbH hatte sich im Jahr 2002 nachhaltig verschlechtert. Sie wies zum
4. Dezember 2002 einen Verlustvortrag in Höhe von 568.999 € aus. Am
5. Juli 2003 erklärte der Kläger Rangrücktritte für seine Darlehensforderungen sowie für potentielle Regressforderungen gegen die GmbH für den Fall seiner Inanspruchnahme aus den Bürgschaften. 3 Der Kläger nahm im Jahresabschluss seines Einzelunternehmens zum
6. Dezember 2002 auf die Anteile an der GmbH eine Teilwertabschreibung in Höhe von 25.563,59 € auf den Erinnerungswert von 1 € vor. Weiterhin schrieb er seine gegen die GmbH bestehenden Darlehensforderungen --nicht jedoch die Mietforderungen-- in vollem Umfang ab und bildete eine Rückstellung für die drohende Inanspruchnahme aus den übernommenen Bürgschaften in Höhe von 400.000 €. 4 Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Voraussetzungen für die Vornahme der Teilwertabschreibungen und die Bildung der Rückstellung in der Steuerbilanz gegeben sind. Im Rahmen einer das Streitjahr umfassenden Außenprüfung sah der Prüfer unter Verweis auf § 3c Abs. 2

Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr geltenden Fassung jedoch nur Teilbeträge in Höhe von 50 %

Aufwands aus den Teilwertabschreibungen auf die Darlehen und der Rückstellungsbildung als abziehbar an. Dem folgte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) in dem angefochtenen geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung

Gewinns 2002 vom

1. Januar
2. Der hiergegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg. 5 Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 1112 veröffentlichtem Urteil statt. Die vom Kläger vorgenommenen Teilwertabschreibungen auf seine Darlehensforderungen und die Rückstellung für eine Inanspruchnahme aus den übernommenen Bürgschaften seien in voller Höhe gewinnmindernd zu berücksichtigen, da das Abzugsverbot

§ 3cAbs. 2 ESt

G nicht eingreife. Im Ergebnis sei der für die Anwendung

§ 3cAbs. 2 ESt

G erforderliche wirtschaftliche Zusammenhang mit den in § 3 Nr. 40 EStG steuerfrei gestellten Einnahmen nicht gegeben. 6 Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe die Vorschrift

§ 3cAbs. 2 ESt

G unzutreffend ausgelegt. Für das Vorliegen

wirtschaftlichen Zusammenhangs i.S.

§ 3cAbs. 2 ESt

G genüge jede objektive kausale oder objektivierbar finale Verknüpfung. Soweit Leistungen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst seien, könnten etwaige Aufwendungen

Gesellschafters nur anteilig abgezogen werden. Gesellschaftlich veranlasst seien unentgeltliche oder verbilligte Leistungen

Gesellschafters an die Kapitalgesellschaft, da ein fremder Dritter keine Veranlassung gehabt hätte, der Kapitalgesellschaft die Leistung unentgeltlich oder verbilligt zu gewähren. 7 Erfolge eine Darlehensgewährung zu fremdüblichen Konditionen, stehe das Darlehen mit vollumfänglich steuerpflichtigen Zinserträgen in Zusammenhang, so dass der Anwendungsbereich

§ 3cAbs. 2 ESt

G nicht eröffnet sei. Erfolge die Darlehensgewährung hingegen unentgeltlich oder teilentgeltlich, d.h. zu nicht fremdüblichen Konditionen, stehe das Darlehen mit nach § 3 Nr. 40 EStG steuerbefreiten Beteiligungserträgen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang. 8 Da die Darlehen

Klägers ab dem 1. Januar 2000 zinsfrei gewährt worden seien und eine Stellung von Sicherheiten nicht erkennbar sei, sei von einer nicht fremdüblichen Darlehensgewährung auszugehen. Gegen eine Fremdüblichkeit spreche auch die Erklärung

Rangrücktritts. 9 Im Übrigen sei die Bezugnahme auf das Urteil

Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. Januar 2009 I R 52/08 (BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674) abzulehnen, da dieses ausschließlich zum Bereich der Körperschaftsteuer ergangen sei und keine Auswirkungen auf die Anwendung

§ 3cAbs. 2 ESt

G habe. 10 Dies gelte entsprechend für die Rückstellung für die drohende Inanspruchnahme aus den übernommenen Bürgschaften. Auch hier sei ein wirtschaftlicher Zusammenhang i.S.

§ 3cAbs. 2 ESt

G der Bürgschaften mit Einnahmen nach § 3 Nr. 40 EStG gegeben. 11 Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. 12 Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen. 13 Das dem Revisionsverfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat keinen Antrag gestellt. 14 In der Sache nimmt es Bezug auf das BMF-Schreiben vom 8. November 2010 (BStBl I 2010, 1292, unter Nr. 2), dem die im Ertragssteuerrecht anzuwendende wirtschaftliche Betrachtungsweise zu Grunde liege. Insbesondere sei zu berücksichtigen, dass nach der Rechtsprechung

BFH in Fällen der Betriebsaufspaltung Besitzunternehmen und Betriebskapitalgesellschaft aufgrund der personellen und sachlichen Verflechtung in funktionaler Hinsicht eine Einheit bildeten. Gerade in dem vorliegenden Betriebsaufspaltungsfall könne es bei der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtung keinem ernsthaften Zweifel unterliegen, dass der Besitzunternehmer die gewährten Darlehen nur

halb in nicht fremdüblicher Weise zinsfrei gestellt habe, um von dem erhöhten Gewinn der GmbH zu profitieren, und zwar entweder durch anteilig steuerfreie Gewinnausschüttungen nach § 3 Nr. 40 EStG oder --bei Thesaurierung der Gewinne-- durch Erhöhung der stillen Reserven. Dieser Umstand der gesellschaftlich veranlassten Darlehensgewährung könne nicht "ausgeblendet" werden. 15 II. Die Revision ist unbegründet und

halb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Recht hat das FG das Abzugsverbot

§ 3cAbs. 2 Satz 1 ESt

G auf die im Streitjahr vorgenommenen Teilwertabschreibungen auf die Darlehensforderungen gegenüber der GmbH sowie auf den Aufwand für die Bildung der Rückstellung für die drohende Inanspruchnahme aus den übernommenen Bürgschaften nicht angewendet. 16 1. Die Voraussetzungen für die vorgenommenen Teilwertabschreibungen auf die Darlehensforderungen sowie für die Bildung der Rückstellung waren --insoweit unstreitig zwischen den Beteiligten-- dem Grunde nach gegeben. 17 a) Die Darlehensforderungen waren gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2, § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 253

Handelsgesetzbuchs (HGB) und unter Berücksichtigung der Rechtsprechung

BFH zu Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen in Betriebsaufspaltungsfällen auf den Teilwert von Null abzuschreiben. 18 Nach ständiger Rechtsprechung

BFH kann in Fällen der Betriebsaufspaltung eine Forderung

Besitzunternehmens gegen die Betriebsgesellschaft nur nach denselben Kriterien abgeschrieben werden, die für die Teilwertabschreibung der Beteiligung am Betriebsunternehmen durch das Besitzunternehmen bestehen, wofür eine Gesamtbetrachtung der Ertragsaussichten von Besitz- und Betriebsunternehmen notwendig ist (z.B. BFH-Urteile vom 10. November 2005 IV R 13/04, BFHE 211, 294, BStBl II 2006, 618, und vom 14. Oktober 2009 X R 45/06, BFHE 227, 50, BStBl II 2010, 274, m.w.N.). Diese Voraussetzungen lagen nach den bindenden Feststellungen

FG, denen insoweit keine revisionsrechtlichen Bedenken begegnen, vor. 19 Diese Rechtsprechungsgrundsätze tragen dem Gesichtspunkt Rechnung, dass Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft aufgrund der personellen und sachlichen Verflechtung in funktionaler Hinsicht eine Einheit bilden und statuieren damit die zu erfüllenden Voraussetzungen für Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen in Betriebsaufspaltungsfällen dem Grunde nach. Demgegenüber bezieht sich die noch zu erörternde Anwendbarkeit

Abzugsverbots

§ 3cAbs. 2 Satz 1 ESt

G auf die Frage, in welchem Umfang eine --dem Grunde nach zulässige-- Teilwertabschreibung auf Gesellschafterdarlehen steuerlich zu berücksichtigen ist (vgl. im Übrigen BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1292,

sen Ausführungen zu Teilwertabschreibungen auf Darlehensforderungen unter Nr. 2 sich allgemein auf Gesellschafterdarlehen beziehen). 20

1. b)Zu Recht ist das FG auch davon ausgegangen, dass die Verpflichtung aus den übernommenen Bürgschaften gemäß § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 249 HGB als Rückstellung zu passivieren war. 21
2. aa)Die Voraussetzungen für die Bildung der Rückstellung für die drohende Inanspruchnahme aus den vom Kläger übernommenen Bürgschaften lagen --insofern unstreitig zwischen den Beteiligten-- dem Grunde nach vor. 22 Eine Bürgschaftsverpflichtung ist als Rückstellung zu passivieren, wenn eine Inanspruchnahme

Bürgen droht (vgl. BFH-Urteile vom

1. Juli 1990 VIII R 226/84, BFH/NV 1991, 588, und vom
2. Oktober 1998 IV R 8/98, BFHE 187, 201, BStBl II 1999, 333). Da allein die Anwendbarkeit

§ 3cAbs. 2 Satz 1 ESt

G auf den Aufwand aus der Rückstellungsbildung zwischen den Beteiligten streitig ist, kann offenbleiben, ob die Rückgriffsforderung gegen den Hauptschuldner (nach § 774 Abs. 1 Satz 1

Bürgerlichen Gesetzbuchs) zu aktivieren und wegen Wertminderung abzuschreiben oder --im Falle einer rechtlich und wirtschaftlich noch nicht entstandenen Rückgriffsforderung-- bei der Bemessung der Rückstellung betragsmindernd zu berücksichtigen war (vgl. BFH-Urteile vom

1. Februar 1993 X R 60/89, BFHE 170, 397, BStBl II 1993, 437, m.w.N.; vom
2. Februar 1995 I R 72/94, BFHE 176, 575, BStBl II 1995, 412; vom
3. Februar 1999 IV R 54/97, BFHE 187, 418, BStBl II 2000, 139, und vom
4. Dezember 2001 VIII R 58/98, BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420). 23 bb) Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass der Bildung der Rückstellung § 5 Abs. 4a EStG nicht entgegenstand, nach dem in Steuerbilanzen Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften nicht gebildet werden dürfen. Rückstellungen für Risiken aus einseitig verpflichtenden Verträgen --wie die Bürgschaftsverpflichtungen

Klägers-- werden nach ständiger Rechtsprechung

BFH (vgl. Beschlüsse vom

1. April 2003 IV B 176/02, BFH/NV 2003, 919, und vom
2. August 2006 X B 30/06, BFH/NV 2006, 2253; ebenso Oberfinanzdirektion München, Verfügung vom
3. April 2002, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2002, 1303 f.) von § 5 Abs. 4a EStG nicht erfasst, da es insoweit an einem schwebenden Geschäft fehlt (vgl. Beschluss

Großen Senats

BFH vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735). 24 cc) Im Übrigen ergeben sich aus den Rangrücktrittserklärungen

Klägers für seine Darlehensforderungen sowie für Rückgriffsforderungen aus den übernommenen Bürgschaften schon aufgrund

Stichtagsprinzips (§ 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 242 Abs. 1 Satz 1, § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) keine steuerlichen Folgen für den grundsätzlichen Ausweis im Streitjahr, da sie erst am 9. Juli 2003 ausgesprochen worden sind. 25 2. Zu Recht hat das FG entschieden, dass --entgegen der Auffassung

FA-- das Abzugsverbot

§ 3cAbs. 2 Satz 1 ESt

G auf die im Streitjahr vorgenommenen Teilwertabschreibungen auf die Darlehensforderungen gegenüber der GmbH keine Anwendung findet. 26

1. a)Nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG dürfen Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den § 3 Nr. 40 EStG zu Grunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden. 27
2. b)Maßgebend für die Auslegung

Begriffs

wirtschaftlichen Zusammenhangs i.S.

§ 3cAbs. 2 Satz 1 ESt

G ist der in der Vorschrift zum Ausdruck kommende objektivierte Wille

Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut der Norm und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist (Entscheidung

Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom

1. Mai 1960 2 BvL 11/59, 11/60, BVerfGE 11, 126, unter B.I.1.; BFH-Urteil vom
2. Mai 1974 VIII R 95/72, BFHE 112, 546, BStBl II 1974, 572, unter B.I.1.a, m.w.N.). Im Rahmen

möglichen Wortsinns hat die Auslegung den Bedeutungszusammenhang

Gesetzes, die systematische Stellung der Norm sowie den Gesetzeszweck zu beachten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 112, 546, BStBl II 1974, 572, unter B.I.1.a; BFH-Beschluss vom

1. Dezember 2006 GrS 1/05, BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508, unter C.II.2.c bb). Ergänzend kommt der Entstehungsgeschichte der Vorschrift für deren Auslegung Bedeutung zu (vgl. BFH-Urteil vom
2. Mai 1987 IV R 150/84, BFHE 150, 130, BStBl II 1987, 670, unter 1.a). 28 aa) Aus dem Wortlaut

§ 3cAbs. 2 Satz 1 ESt

G ergibt sich, dass ein rechtlicher Zusammenhang nicht erforderlich ist und --im Gegensatz zu § 3c Abs. 1 EStG-- auch ein nur mittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang für das Eingreifen

Abzugsverbots ausreicht (ebenso Schmidt/Heinicke, EStG, 31. Aufl., § 3c Rz 37; v. Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3c Rz C 4 ff.; Otto, Die Besteuerung von gewinnausschüttenden Körperschaften und Anteilseignern nach dem Halbeinkünfteverfahren, Diss. 2006, S. 453 ff.; zwischen Veranlassungszusammenhang und wirtschaftlichem Zusammenhang differenzierend

ens in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 3c EStG Rz 55). 29 bb) Nach dem Normzweck

§ 3cAbs. 2 Satz 1 ESt

G sollen alle Ausgaben, die mit nach § 3 Nr. 40 EStG nur hälftig besteuerten Einnahmen in Zusammenhang stehen, ebenfalls nur hälftig steuerlich berücksichtigt werden, um eine inkongruente Begünstigung auszuschließen. 30 Der IX. Senat

BFH hat in seiner Entscheidung vom 27. Oktober 2005 IX R 15/05 (BFHE 211, 273, BStBl II 2006, 171) zu privaten Veräußerungsgeschäften i.S. der §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG darauf abgestellt, dass dem einkommensteuerrechtlich nur zur Hälfte berücksichtigten Veräußerungspreis auch nur die Hälfte der korrespondierenden Anschaffungskosten gegenübergestellt werden könne. In seinen Entscheidungen zur Frage der Anwendbarkeit

Abzugsverbots

§ 3cAbs. 2 ESt

G im Zusammenhang mit Einkünften aus § 17 Abs. 1 und 4 EStG (vom

1. Juni 2009 IX R 42/08, BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220; vom
2. Juli 2009 IX R 8/09, BFH/NV 2010, 399, und vom
3. März 2010 IX B 227/09, BFHE 229, 177, BStBl II 2010, 627) hat der IX. Senat auch auf den Zweck

Abzugsverbots abgestellt, eine inkongruente Begünstigung auszuschließen: Bei steuerbefreiten Einnahmen solle kein doppelter steuerlicher Vorteil durch den zusätzlichen Abzug von mit diesen Einnahmen zusammenhängenden Aufwendungen erzielt werden. 31 Der erkennende Senat teilt die Auffassung

IX. Senats

BFH zum Normzweck

Abzugsverbots

§ 3cAbs. 2 ESt

G. Da dem Halbeinkünfteverfahren die grundsätzliche gesetzgeberische Entscheidung zu Grunde liegt, den Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft wie eine Gewinnausschüttung zu besteuern, weil "die Veräußerung einer Beteiligung einer Totalausschüttung wirtschaftlich gleichkommt" (so ausdrücklich die Begründung

Entwurfs eines Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung/Steuersenkungsgesetz --StSenkG--, BTDrucks 14/2683, S. 96), greift der in den Entscheidungen

IX. Senats dargestellte Normzweck

§ 3cAbs. 2 Satz 1 ESt

G nicht nur in Bezug auf substanzverwertende Veräußerungsfälle i.S. von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a bis c und j EStG, sondern auch für den Bereich der laufenden Einnahmen i.S. von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d bis i EStG. 32 cc) Der Entstehungsgeschichte

Abzugsverbots

§ 3cAbs. 2 Satz 1 ESt

G lassen sich keine eindeutigen Aussagen zur Auslegung

Begriffs

wirtschaftlichen Zusammenhangs entnehmen. In der Begründung

Entwurfs

StSenkG wird zu § 3c Abs. 2 EStG im Wesentlichen nur der Wortlaut der Vorschrift wiedergegeben (vgl. BTDrucks 14/2683, S. 113). 33 dd) Auch der Umstand, dass im Rahmen

Gesetzgebungsverfahrens zum Jahressteuergesetz 2008 --JStG 2008-- (BGBl I 2007, 3150) die Initiative

Bundesrats (BRDrucks 544/07 --Beschluss--, S. 10) nicht aufgegriffen worden ist, in § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG eine entsprechende Anwendung von § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 8

Körperschafsteuergesetzes (KStG) festzuschreiben, ist für die Auslegung

Abzugsverbots

§ 3cAbs. 2 Satz 1 ESt

G nicht ergiebig. Den Gesetzesmaterialien kann nicht entnommen werden, warum § 3c Abs. 2 EStG insoweit nicht ergänzt worden ist; außerdem ließen sich insoweit lediglich Rückschlüsse auf das gesetzgeberische Verständnis der Vorschrift im Jahr 2007 herleiten. 34 Im Schrifttum wird teilweise vertreten, die Einfügung eines entsprechenden Verweises sei nicht erforderlich gewesen, da sich die Anwendung

§ 3cAbs. 2 Satz 1 ESt

G bereits aus dem Veranlassungszusammenhang ergebe (Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/ Pung/Witt, Kommentar zum KStG und EStG, § 3c EStG, Rz 55; Neumann in Neumann/Watermeyer, Die Unternehmensbesteuerung --Ubg-- 2008, 748, 760). Nach anderer Auffassung spreche dieser Umstand im Umkehrschluss dafür, dass im betrieblichen Bereich außerhalb

Anwendungsbereichs

§ 8bKSt

G Gewinnminderungen aufgrund von Teilwertabschreibungen auf Darlehensforderungen weiterhin steuerlich voll abzugsfähig seien (in diesem Sinne: Forst/Schaaf/Küpper, Der Ertrag-Steuer-Berater 2009, 442, 443; Fuhrmann/Strahl, DStR 2008, 125; Watermeyer in Neumann/Watermeyer, Ubg 2008, 748, 758). Durch die Nichtaufnahme der entsprechenden Anwendung von § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 8 KStG in § 3c Abs. 2 EStG wäre --bei unterstellter Anwendbarkeit

§ 3cAbs. 2 Satz 1 ESt

G auf Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen-- insbesondere das einschränkende Erfordernis einer qualifizierten Beteiligung mit mehr als 25 % am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft gemäß § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG nicht übertragbar, so dass nicht qualifiziert beteiligte Gesellschafter --je nach Regelungsbereich-- unterschiedlich behandelt würden (vgl. Watermeyer in Neumann/ Watermeyer, Ubg 2008, 748, 760). 35 c) Nach Auffassung

Senats ist für die Frage der Anwendbarkeit

§ 3cAbs. 2 Satz 1 ESt

G auf Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen im Ausgangspunkt entscheidend, dass Darlehensforderungen selbständige Wirtschaftsgüter sind, welche von der Beteiligung als solcher zu unterscheiden sind (BFH-Urteile vom

1. April 2005 X R 2/03, BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694, und vom
2. Januar 2009 I R 52/08, BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674, zu § 8b Abs. 3 KStG in der Fassung vor

sen Ergänzung durch das JStG 2008; so auch im Ansatz BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1292, Nr. 2). 36 Dies gilt auch für sog. eigenkapitalersetzende Darlehen, die --unbeschadet ihrer Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis-- eigenständige Schuldverhältnisse und damit von der Beteiligung zu unterscheidende Wirtschaftsgüter darstellen (BFH-Urteil in BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674; vgl. auch Senatsurteil in BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694). 37 Dem steht nicht entgegen, dass bei Beteiligungen im Privatvermögen i.S.

§ 17ESt

G Wertminderungen eigenkapitalersetzender Darlehen zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung führen können, die nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nur hälftig zu berücksichtigen sind (vgl. BFH-Urteile vom

1. Oktober 1992 VIII R 87/89, BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340; vom
2. April 1997 VIII R 23/93, BFHE 183, 397, BStBl II 1999, 342, und vom
3. November 1998 VIII R 6/96, BFHE 187, 480, BStBl II 1999, 348, jeweils m.w.N.). Nach der Rechtsprechung

BFH darf dieser im Wege der extensiven Auslegung

§ 17ESt

G gewonnene und am spezifischen Normzweck orientierte erweiterte Anschaffungskostenbegriff nicht dahingehend verallgemeinert werden, dass er auch außerhalb

Anwendungsbereichs

§ 17ESt

G zur Geltung kommt (z.B. BFH-Urteile vom 18. Dezember 2001 VIII R 27/00, BFHE 197, 483, BStBl II 2002, 733, und in BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694). Außerhalb

Anwendungsbereichs

§ 17ESt

G --insbesondere in dem hier einschlägigen betrieblichen Bereich-- verbleibt es vielmehr bei dem allgemeinen Anschaffungskostenbegriff (BFH-Urteil in BFHE 197, 483, BStBl II 2002, 733). 38 d) Wertminderungen (Substanzverluste) eines (eigenkapitalersetzenden) Gesellschafterdarlehens, wie sie durch Teilwertabschreibungen abgebildet werden, unterliegen --unabhängig von der Frage der Fremdüblichkeit der Darlehensüberlassung und einer etwaigen gesellschaftlichen Veranlassung-- mangels wirtschaftlichen Zusammenhangs mit nach § 3 Nr. 40 EStG hälftig steuerbefreiten Beteiligungserträgen nicht dem Abzugsverbot

§ 3cAbs. 2 Satz 1 ESt

G. 39

1. aa)Wegen der Selbständigkeit von Darlehensforderung und Beteiligung sind Wertminderungen getrennt nach den für das jeweilige Wirtschaftsgut zur Anwendung kommenden Vorschriften zu beurteilen (ebenso z.B. Eberhard, DStR 2009, 2226, 2228). 40
2. bb)Ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerbefreiten Beteiligungserträgen ergibt sich nicht im Hinblick darauf, dass die Darlehen seit dem 1. Januar 2000 zinsfrei gestellt waren. 41

Gesellschafters auf die Darlehensforderung ist dann vollumfänglich abziehbar; mangels eines wirtschaftlichen Zusammenhangs mit hälftig steuerbefreiten Einnahmen nach § 3 Nr. 40 EStG greift das Abzugsverbot

§ 3cAbs. 2 Satz 1 ESt

G nicht ein (ebenso HHR/

ens, § 3c EStG Rz 61; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 55; BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1292, Nr. 2). 42

Schrifttums die Auffassung, dass bei zinsloser Überlassung von Gesellschafterdarlehen die Erzielung zukünftiger Beteiligungserträge angestrebt werde, so dass damit im wirtschaftlichen Zusammenhang stehende Aufwendungen vom Abzugsverbot

§ 3cAbs. 2 Satz 1 ESt

G erfasst seien (HHR/

ens, § 3c EStG Rz 62; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 59, 55; Herrmann in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 3c Rz 46). Am erforderlichen Zusammenhang i.S.

§ 3cAbs. 2 Satz 1 ESt

G fehle es jedoch, wenn der Verzicht auf Zinsen für die Darlehensgewährung dadurch motiviert sei, nach Beendigung der Krise wieder voll steuerpflichtige Zinseinnahmen zu erzielen, also der Zinsverzicht einem Fremdvergleich standhalte und damit nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei (ebenso Forst, Ubg 2010, 194, 197; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/ Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 55). 43 Diese Auffassung beruft sich im Wesentlichen auf die Rechtsprechung

BFH zur unentgeltlichen Nutzungsüberlassung, die auf die Entscheidung

Großen Senats vom

1. Oktober 1987 GrS 2/86 (BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348) zurückgeht. Der Große Senat hat in seinem Beschluss in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 entschieden, dass der von einem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft gewährte Vorteil, ein Darlehen zinslos nutzen zu können, steuerrechtlich kein einlagefähiges Wirtschaftsgut sei. Der BFH hat in mehreren Folgeentscheidungen zur Frage der Einkünfteerzielungsabsicht bzw. zur Abgrenzung zwischen Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten und privat veranlasstem Aufwand betont, dass sich Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten für einen Gesellschafter bei Nutzungsüberlassungen an seine Gesellschaft trotz der Unentgeltlichkeit ergeben könnten. Dies beruhe auf der Überlegung, dass der von dem Gesellschafter gewährte Nutzungsvorteil in der Regel den Gewinn der Kapitalgesellschaft erhöhe, an dem der Gesellschafter nach Maßgabe der Gewinnausschüttung teilnehmen und --je nach Zuordnung zum Betriebs- oder Privatvermögen-- entsprechende betriebliche oder private Beteiligungserträge erzielen könne (vgl. Urteile vom
2. Mai 1989 I R 45/85, BFH/NV 1989, 697; vom
3. März 2000 VIII R 68/96, BFHE 191, 505; vom
4. Juli 2000 VIII R 35/99, BFHE 193, 264, BStBl II 2001, 698, und vom
5. Mai 2001 VIII R 32/00, BFHE 195, 302, BStBl II 2001, 668). 44

Darlehens ab dem 1. Januar 2000 gesellschaftlich veranlasst war. Auch kann offenbleiben, ob bzw. inwieweit § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG in den Fällen der unentgeltlichen Gewährung von Nutzungsvorteilen anwendbar ist. Entscheidend ist nämlich, dass ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit den in § 3 Nr. 40 EStG genannten Einnahmen jedenfalls bei Substanzverlusten von Darlehensforderungen, wie sie im Wege der Teilwertabschreibung abgebildet werden, nicht gegeben ist. 45 (a) Das Abzugsverbot

§ 3cAbs. 2 Satz 1 ESt

G erstreckt sich --aufgrund der Selbständigkeit von Darlehensforderung und Beteiligung als Wirtschaftsgüter-- nicht auf substanzbezogene Wertminderungen oder Verluste von Gesellschafterdarlehen (ebenso: Herrmann in Frotscher, a.a.O., § 3c Rz 46; Förster, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2011, 393, 400; ders., Die Steuerberatung --Stbg-- 2010, 199, 207; Watermeyer in Neumann/ Watermeyer, Ubg 2008, 748, 759 f.; vgl. Ott, Steuern und Bilanzen --StuB-- 2011, 178, 183; vgl. Eberhard, DStR 2009, 2226, 2227 ff.; a.A. hingegen Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/ Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 55; BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1292, Nr. 2). 46 § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG bezieht sich auf § 3 Nr. 40 EStG. Die Vorschriften

§ 3Nr. 40 Satz 1 Buchst. a bis c und j ESt

G, die insbesondere Einnahmen aus der Verwertung der Substanz

Kapitalanteils betreffen, verknüpfen das Halbeinkünfteverfahren ausweislich ihres Wortlauts nur mit dem Kapitalanteil als solchem. Substanzgewinne aus einer Wertsteigerung oder Veräußerung einer Darlehensforderung sind von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a bis c und j EStG nicht erfasst und damit voll steuerpflichtig. Umgekehrt kann das Abzugsverbot

§ 3cAbs. 2 Satz 1 ESt

G nicht substanzbezogene Wertminderungen oder Verluste von Darlehensforderungen erfassen (ebenso Gosch, Festschrift Herzig, Unternehmensbesteuerung, 2010, 63, 79; Förster, GmbHR 2011, 393, 400; ders., Stbg 2010, 199, 207; Eberhard, DStR 2009, 2226, 2228; Watermeyer in Neumann/ Watermeyer, Ubg 2008, 748, 759; im Ergebnis a.A. HHR/

ens, § 3c EStG Rz 62). Gleichermaßen scheidet ein wirtschaftlicher Zusammenhang von Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen mit den in § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d bis i EStG bezeichneten laufenden Einnahmen aus. Jedenfalls bei substanzbezogenen Wertminderungen oder Verlusten der Darlehensforderung ist nicht erkennbar, dass damit zukünftige Beteiligungserträge angestrebt werden (ebenso Förster, GmbHR 2011, 393, 400; Eberhard, DStR 2009, 2226, 2228). 47 (b) Für die Verneinung

wirtschaftlichen Zusammenhangs mit Beteiligungserträgen bei Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen spricht außerdem, dass eine spätere Wertaufholung nach vorgenommener Teilwertabschreibung in voller Höhe steuerpflichtig wäre, da die Anwendung

Halbeinkünfteverfahrens für einen solchen Fall nicht vorgesehen ist. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG ist nicht anwendbar, da dort die Wertaufholung nur in Bezug auf den Anteil und nicht im Hinblick auf die Darlehensforderung geregelt ist (ebenso Watermeyer in Neumann/Watermeyer, Ubg 2008, 748, 760; Förster, GmbHR 2011, 393, 400; ders., Stbg 2010, 199, 207). 48 Insbesondere die Finanzverwaltung befürwortet insoweit eine "umgekehrte" Anwendung

§ 3cAbs. 2 Satz 1 ESt

G, d.h. der spätere Gewinn aus der Wertaufholung soll nur hälftig steuerpflichtig sein (BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1292, Nr. 4; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 56). 49 Dieser Schritt ist nach Auffassung

entscheidenden Senats unzulässig; der Wortlaut bleibt nicht hinter dem vom Gesetzgeber verfolgten Normzweck zurück. Nach ständiger Rechtsprechung

BVerfG und der Fachgerichte (vgl. Nachweise bei Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 355) und nach der ganz herrschenden Lehre sind die Gerichte zur (ergänzenden) Rechtsfortbildung berechtigt und verpflichtet. Führt die wortgetreue Auslegung

Gesetzes ausnahmsweise zu einem sinnwidrigen Ergebnis, besteht also eine Divergenz zwischen dem Gesetzeswortlaut und dem Gesetzeszweck, sind die Gerichte nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung (vgl. Nachweise bei Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO Rz 380) sogar zu einer (gesetzeswortlaut-) abändernden Rechtsfortbildung berufen. Als Instrumente werden hierbei die teleologische Reduktion und die --im Streitfall allenfalls-- einschlägige Extension verwendet. Eine teleologische Extension zielt darauf ab, den zu engen Wortlaut eines Gesetzes auf

sen weitergehenden Zweck auszudehnen (vgl. Nachweise bei Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO Rz 382). Allerdings ist sie nicht bereits dann gerechtfertigt, wenn die vom Gesetzgeber getroffene Entscheidung rechtspolitisch fehlerhaft erscheint. Vielmehr muss die auf den Wortlaut abstellende Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis (BFH-Urteil vom

1. Juni 2007 IV R 9/05, BFHE 219, 173, BStBl II 2007, 893), zu einem der wirtschaftlichen Vernunft widersprechenden Ergebnis (BFH-Urteil vom
2. August 1997 VII R 107/96, BFHE 184, 198, BStBl II 1998, 131) oder zu einem so unsinnigen Ergebnis führen, dass es vom Gesetzgeber nicht gewollt sein kann (BFH-Urteil vom
3. Januar 1995 IX R 37/91, BFHE 177, 58, BStBl II 1995, 410). 50 Bei Zugrundelegung dieses Maßstabs besteht keine Divergenz zwischen Gesetzeswortlaut und Gesetzeszweck. Erst die Einbeziehung von Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen in den Anwendungsbereich

§ 3cAbs. 2 Satz 1 ESt

G würde zu dem Wertungswiderspruch führen, der eine "umgekehrte" Anwendung dieser Vorschrift notwendig erscheinen ließe. Unterwirft man dagegen Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen nicht dem Abzugsverbot

§ 3cAbs. 2 Satz 1 ESt

G, stehen Gesetzeswortlaut und Normzweck in Einklang. Auf das Vorbringen

BMF, die "umgekehrte" Anwendung

§ 3cAbs. 2 Satz 1 ESt

G sei keine unzulässige Analogie, da sie für den Steuerpflichtigen günstig sei, kommt es insoweit nicht an. 51 cc) Damit begründet der eigenkapitalersetzende Charakter

Darlehens --auch im Anwendungsbereich

§ 3cAbs. 2 Satz 1 ESt

G-- allenfalls einen Zusammenhang zwischen Darlehen und Beteiligung, nicht jedoch zwischen der substanzbezogenen Wertminderung

Darlehens, wie bei einer Teilwertabschreibung, und nach § 3 Nr. 40 EStG hälftig steuerbefreiten Beteiligungserträgen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674, zu § 8b Abs. 3 KStG 2002 in der Fassung vor

sen Ergänzung durch das JStG 2008; im Ergebnis ebenso: Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 307; Bitz in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 15 Rz 385; Herrmann in Frotscher, a.a.O., § 3c Rz 47; Gosch, a.a.O, 63, 78 f.; Förster, GmbHR 2011, 393, 400; ders., Stbg 2010, 199, 206; Forst, Ubg 2010, 194, 196; Ott, StuB 2011, 178, 183; ders., StuB 2010, 540, 541 ff.; Eberhard, DStR 2009, 2226, 2227 ff.; a.A. BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1292, Nr. 2; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/ Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 55, 59; wohl auch Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 15 Rz 869). 52 dd) Der Verneinung

wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen und nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerbefreiten Beteiligungserträgen steht auch nicht die finanzgerichtliche Rechtsprechung zur Anwendbarkeit

§ 3cAbs. 2 Satz 1 EStG in Fällen der unentgeltlichen Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung entgegen. 53

Grundstücks im Rahmen einer Verpachtung-- die Grundstücksaufwendungen in Zusammenhang mit den erzielten Pachtzinsen stünden. Mit dem durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Übergang in die unentgeltliche Überlassung durch Verzicht auf zukünftige Pachtzahlungen ändere sich diese Veranlassung, so dass ab diesem Zeitpunkt die Aufwendungen für das verpachtete Grundstück nicht mehr mit etwaigen Pachtzinsen in einem Zusammenhang stünden, sondern mit zukünftigen Gewinnausschüttungen und Betriebsvermögensmehrungen aus der Veräußerung oder Entnahme der Anteile an der GmbH, die gemäß § 3 Nr. 40 EStG dem Halbeinkünfteverfahren unterlägen. Damit dürften die mit der Nutzungsüberlassung zusammenhängenden Betriebsausgaben nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nur noch zur Hälfte berücksichtigt werden (so ausdrücklich das FG Bremen in seinem Urteil vom 27. April 2006 1 K 204/05

§ 3cAbs. 2 Satz 1 ESt

G auf Aufwendungen im Zusammenhang mit einer unentgeltlichen Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen anzuwenden ist. Jedenfalls ist die dargestellte Rechtsauffassung eines Teils der Instanzrechtsprechung aus den bereits angeführten Gründen nicht auf Substanzverluste von Gesellschafterdarlehen, wie bei Teilwertabschreibungen, übertragbar. 57 3. Das FG hat es ebenso zu Recht verneint, die im Streitjahr eingestellte Rückstellung für die drohende Inanspruchnahme aus den übernommenen Bürgschaften dem Abzugsverbot

§ 3cAbs. 2 Satz 1 ESt

G zu unterwerfen, da es auch insoweit an dem notwendigen wirtschaftlichen Zusammenhang fehlt. 58 Zwar wird teilweise die Auffassung vertreten, § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG sei auf Teilwertabschreibungen auf Rückgriffsforderungen aus übernommenen Bürgschaften anwendbar, wenn die Bürgschaft durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei, insbesondere zu nicht fremdüblichen Konditionen übernommen worden sei (BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1292, Nr. 6; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 57, 55). 59 Jedoch liegen sowohl der Bürgschaft --selbst, wenn sie eigenkapitalersetzenden Charakter hätte-- als auch der Rückgriffsforderung aus einer Bürgschaftsinanspruchnahme eigenständige Schuldverhältnisse zu Grunde, die unbeschadet ihrer etwaigen Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis von der Beteiligung als solcher zu unterscheiden sind. Jedenfalls eine substanzbezogene Wertminderung einer solchen Rückgriffsforderung unterliegt daher --unabhängig von der Frage der Fremdüblichkeit der Bürgschaftsbedingungen-- mangels eines wirtschaftlichen Zusammenhangs mit nach § 3 Nr. 40 EStG hälftig steuerbefreiten Beteiligungserträgen nicht dem Abzugsverbot

§ 3cAbs. 2 Satz 1 EStG (vgl. oben 2.d bb