STRE201210158 BFH 9. Senat 20120523 IX R 32/11 Urteil § 17 Abs 1 EStG 1997, § 24 Nr 2 EStG 1997, § 175 Abs 1 S 1 Nr 2 AO, § 17 Abs 2 EStG 1997 vorgehend FG München, 17. März 2011, Az: 10 K 2394/09, Ur

Kaufgegenstands einräumt, stellt die spätere Ausübung

Optionsrechts kein rückwirkendes Ereignis dar. 1 I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) hielt im Streitjahr

Streitjahres teilte der Kläger seinen Geschäftsanteil in einen Teilgeschäftsanteil in Höhe von 13.000 DM und einen Teilgeschäftsanteil in Höhe von 12.000 DM und veräußerte den Anteil in Höhe von 13.000 DM an die M-GmbH zum Kaufpreis von 1.950.000 DM. Die vertragliche Vereinbarung enthielt neben dem in § 2 der Urkunde geregelten Kaufpreis auch eine Zielvereinbarung (§ 3

Vertrages), die insbesondere die künftige Umsatz-, Gewinn- und Marktentwicklung der Gesellschaft bis zum 31. Dezember 2007 zum Gegenstand hatte. Hierzu wurde in § 3 Ziff. 3.1 ausgeführt: "Die Vertragsparteien vereinbaren einen Besserungsschein, Call- und Put-Optionen, die an das Erreichen wirtschaftlicher Ziele geknüpft sind. Wirtschaftliches Ziel in diesem Sinne ist ausschließlich der zu erzielende Gesamtüberschuß (...)." In § 3 Ziff. 3.2 wird ferner ausgeführt: "Die Verkäufer erhalten im Wege eines Besserungsscheines einen zusätzlichen Einmalbetrag in Höhe von insgesamt 3.750.000 DM, wenn die Zielvereinbarung gemäß dem Fünf-Jahres-Plan vollständig erfüllt wird. Dies ist dann der Fall, wenn ...". § 3 Ziff. 3.3 bis 3.7

Vertrages enthalten Regelungen über die von den Beteiligten gegenseitig eingeräumten Optionen zum Kauf bzw. Verkauf der weiteren, nicht durch den Vertrag betroffenen Teilgeschäftsanteile an der A-GmbH. 2 Neben dem Kläger veräußerte ein weiterer Gesellschafter einen (Teil-)Geschäftsanteil am Stammkapital der A-GmbH an die M-GmbH. 3 Mit gemäß § 165 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) vorläufig ergangenem Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 30. April 2002 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Einkommensteuer für 2000 erklärungsgemäß auf 415.095,38 € fest. Dabei legte das FA den in § 2

Vertrages vom 23. Februar

Streitjahres zwischen den Beteiligten vereinbarten Kaufpreis der Besteuerung nach § 17

Einkommensteuergesetzes (EStG) zugrunde. Im Zuge eines gegen den Einkommensteuerbescheid vom

1. April 2002 gerichteten Rechtsbehelfsverfahrens wurde die Einkommensteuer --aus hier nicht entscheidungserheblichen Gründen-- herabgesetzt. 4 Mit Vereinbarung vom 15./
2. März 2004 einigten sich die am Kauf- und Übertragungsvertrag vom
3. Februar

Streitjahres beteiligten Vertragsparteien auf eine nachträgliche Änderung

Vertragsinhalts dahin, dass "die Verkäufer im Wege eines Besserungsscheines von der Käuferin einen Einmalbetrag in Höhe von insgesamt 1.342.141,18 € erhalten, wenn in dem Zeitraum von 2000 bis 2003 ... mindestens 90 %

kumulierten 'Überschusses gesamt' in Höhe von 1.463.317,36 € ... auf Basis sämtlicher relevanter und testierter Jahresabschlüsse ... erreicht werden. Die Vertragsparteien haben anhand vorliegender Jahresabschlüsse festgestellt ..., dass bereits ein Überschuss gesamt in Höhe von 1.495.817,59 € (+ 32.500,23 €) ohne die noch einzubeziehenden Ergebnisse ... erzielt wurde". 5 Der Kläger erhielt aufgrund dieser geänderten Vereinbarung einen "Einmalbetrag" in Höhe von 671.070,59 € im Jahr 2004 ausbezahlt. 6 Das FA vertrat in dem nach §§ 165 Abs. 2 Satz 1, 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 28. März 2006 die Auffassung, dass der Einmalbetrag einkommensteuerrechtlich bereits im Streitjahr zu berücksichtigen sei; er erhöhe den bisher erklärten Veräußerungsgewinn nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG, da aufgrund

geänderten Kauf- und Übertragungsvertrages der ursprüngliche Veräußerungspreis im Wege eines Besserungsscheines erhöht worden sei. Hierin liege ein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung. 7 Der hiergegen gerichtete Einspruch

Klägers hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage

Klägers aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 690 genannten Gründen als unbegründet ab. Es war insoweit der Ansicht, dass nachträgliche Änderungen

Kaufpreises für eine wesentliche Beteiligung auf den Zeitpunkt der Gewinnrealisierung zurückwirkten. Dies gelte sowohl für eine nachträgliche Herabsetzung wie auch für eine Erhöhung

Kaufpreises. Die dem Kläger gewährte Einmalzahlung sei eine nachträgliche Gegenleistung für die Anteilsübertragung und habe eine wirtschaftlich im Nachhinein erwiesene höhere Werthaltigkeit der Anteile abgelten sollen. Dies gelte unbeschadet

Umstandes, dass die Beteiligten in dem maßgeblichen Vertrag den Begriff

"Besserungsscheines" verwendet hätten. 8 Mit seiner Revision vertritt der Kläger die Auffassung, die Einmalzahlung sei nicht im Streitjahr, sondern erst mit Zufluss im Jahr 2004 der Besteuerung zu unterwerfen. Im Streitfall sei zwischen den Beteiligten kein "Besserungsschein" im Sinne der insolvenzrechtlichen Praxis, sondern eine Besserungsabrede vereinbart worden, die ausschließlich auf zukünftige Ereignisse abstelle. Dementsprechend habe der Kläger nicht, wie dies bei Besserungsscheinen üblicherweise der Fall ist, bei Abschluss

Veräußerungsvertrages auf eine Forderung verzichtet, sondern ausschließlich eine Vereinbarung hinsichtlich einer von zukünftigen Ereignissen abhängigen Forderung getroffen. Dementsprechend müsse eine Auslegung

notariell beurkundeten Vertrages vom 23. Februar

Streitjahres ergeben, dass zwischen den Beteiligten eher eine Form inkongruenter Gewinnverteilung für den Zeitraum der Jahre 2000 bis 2004 denn eine nachträgliche Erhöhung

ursprünglichen Veräußerungspreises gemäß § 17 EStG vereinbart worden sei. Selbst wenn man aber davon ausgehe, dass mit Eintritt der Bedingung (d.h. mit Erfüllung der Zielvorgabe) ein (nachträglicher) Anspruch auf einen (weiteren) Veräußerungspreis i.S.

§ 24Nr. 2 i.V.m. § 17 ESt

G entstanden sei, wäre dieser jedenfalls erst mit Eintritt der Bedingung und mithin im Jahr 2004 steuerrechtlich zu erfassen. 9 Der Kläger beantragt, das Urteil

FG vom

1. März 2011 10 K 2394/09 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid vom
2. März 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
3. Juli 2009 dahin zu ändern, dass ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 1.907.159 DM der Besteuerung zugrunde gelegt wird und die Einkommensteuer entsprechend herabgesetzt wird. 10 Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen. 11 II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung

finanzgerichtlichen Urteils und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Unrecht ist das FG davon ausgegangen, dass der dem Kläger im Jahr 2004 zugeflossene "Einmalbetrag" den im Streitjahr zu erfassenden Veräußerungsgewinn

Klägers erhöht. Vielmehr ist dieser als nachträgliche Einkünfte i.S.

§ 24Nr. 2 i.V.m. § 17 Abs. 2 ESt

G aus der Veräußerung im Jahr 2004, dem Zeitpunkt

Zuflusses, einkommensteuerrechtlich zu erfassen. 12 1. Veräußerungsgewinn i.S. von § 17 Abs. 1 EStG ist gemäß Abs. 2 Satz 1 der Vorschrift der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Veräußerungspreis i.S. der genannten Vorschrift ist der Wert der Gegenleistung, die der Veräußerer durch Abschluss

dinglichen Veräußerungsgeschäfts am maßgebenden Stichtag erlangt. 13 a) Der Veräußerungsgewinn ist grundsätzlich für den Zeitpunkt zu ermitteln, in dem er entstanden ist. Dies ist regelmäßig der Zeitpunkt der Veräußerung, d.h. der Zeitpunkt, zu dem das rechtliche oder zumindest das wirtschaftliche Eigentum an den veräußerten Anteilen auf den Erwerber übergegangen ist (Urteil

Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. Juli 2010 IX R 45/09, BFHE 230, 380, BStBl II 2010, 969). 14 b) Nach den Grundsätzen

Beschlusses

Großen Senats

BFH vom 19. Juli 1993 GrS 2/92 (BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897) sind später eintretende Veränderungen beim ursprünglich vereinbarten Veräußerungspreis solange und soweit materiell-rechtlich auf den Zeitpunkt der Veräußerung zurückzubeziehen, als der Erwerber seine Verpflichtung zur Zahlung

Kaufpreises noch nicht erfüllt hat. Dabei ist es unerheblich, welche Gründe für die Minderung oder Erhöhung

Erlöses maßgebend waren. Wann ein Sachverhalt in diesem Sinne steuerlich zurückwirkt, entscheidet sich nach dem im Einzelfall anzuwendenden materiellen Steuergesetz (vgl. BFH-Urteil vom 19. August 2009 I R 3/09, BFHE 226, 486, BStBl II 2010, 249). Vor diesem Hintergrund kann eine nachträgliche Änderung

Veräußerungspreises i.S.

§ 17Abs. 2 ESt

G grundsätzlich auch dann auf den Zeitpunkt der Veräußerung zurückwirken, wenn das Ereignis erst nach dem Zeitpunkt der Veräußerung eingetreten ist (BFH-Urteile vom

1. Dezember 1993 VIII R 69/88, BFHE 174, 324, BStBl II 1994, 648; vom
2. Oktober 2009 IX R 17/09, BFHE 227, 349, BStBl II 2010, 539). 15 Bei nachträglichen vertraglichen Änderungen

Veräußerungspreises kommt es entscheidend darauf an, ob über den Veräußerungspreis im Zeitpunkt der Betriebsübertragung keine abschließende Einigung erzielt wurde --dann erhöht ein später festgesetzter Mehrbetrag rückwirkend, d.h. für das Jahr der Veräußerung, den Veräußerungsgewinn-- oder ob ein zunächst feststehender Veräußerungspreis nachträglich geändert wird --dann ist ein Mehrbetrag erst in dem Veranlagungszeitraum zu erfassen, in dem die Erhöhung vereinbart wurde-- (vgl. BFH-Urteil vom

1. Januar 1989 VIII R 370/83, BFHE 156, 103, BStBl II 1989, 563, zu § 16 EStG). Ein rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO liegt bei nachträglichen vertraglichen Änderungen mithin nur dann vor, wenn der Rechtsgrund für die später geleisteten Zahlungen bereits im ursprünglichen Rechtsgeschäft angelegt ist (vgl. BFH-Urteil vom
2. Juni 2005 VIII R 14/04, BFHE 210, 278, BStBl II 2006, 15). 16
3. Nach diesen Grundsätzen wirkt die Erfüllung der in der geänderten Vereinbarung vom 15./
4. März 2004 getroffenen Besserungsabrede, wonach der Kläger einen "zusätzlichen Einmalbetrag" in Höhe von 671.070,59 € erhalten sollte, nicht auf den Zeitpunkt der Veräußerung

Teilgeschäftsanteils zurück; sie erhöht daher den in § 2

maßgeblichen Vertrages vom 23. Februar

Streitjahres vereinbarten Veräußerungspreis nicht und beeinflusst mithin auch nicht den im Streitjahr zu erfassenden Veräußerungsgewinn i.S.

§ 17Abs. 2 ESt

G. 17 a) Zwar obliegt die im Streitfall erforderliche Auslegung der maßgeblichen Vertragsbestimmungen dem FG als Tatsacheninstanz; sie bindet den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO aber nur dann, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157

Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt, d.h. jedenfalls möglich ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom

1. Februar 2009 IX R 76/07, BFH/NV 2009, 1268, m.w.N.). Im Streitfall hat das FG die vertraglichen Vereinbarungen indes unzutreffend dahin ausgelegt, dass der Rechtsgrund für die Leistung eines --von weiteren Voraussetzungen abhängigen-- "Einmalbetrags" bereits im Kauf- und Übertragungsvertrag vom
2. Februar

Streitjahres "angelegt" gewesen sei. 18 b) Rechtsgrund für die dem Kläger im Jahr 2004 zugeflossene Zahlung in Höhe von 671.070,59 € war die zwischen den Beteiligten unter dem 15./22. März 2004 geschlossene Vereinbarung. Zwar greift diese Vereinbarung mittelbar auch auf die in § 3 Ziff. 3.1

Kauf- und Übertragungsvertrages vom 23. Februar

Streitjahres vereinbarte Besserungsabrede zurück; letztere stellt indes lediglich eine sog. Besserungsoption in Gestalt eines zugunsten

Klägers unter aufschiebender Bedingung stehenden Optionsrechts auf Abschluss eines Änderungsvertrages (§ 311 BGB) zum ursprünglichen Kauf- und Übertragungsvertrag dar (vgl. Herlinghaus, Forderungsverzichte und Besserungsvereinbarungen zur Sanierung von Kapitalgesellschaften, 1994, S. 95 f.; Delcker, Der Betrieb --DB-- 1992, 2453). Gegenstand der Besserungsoption war das Recht

Klägers, eine Änderung

ursprünglichen Kaufvertrages zu verlangen, soweit die Entwicklung

Unternehmens in einem gewissen Zeitraum nach der Unternehmensübertragung um einen bestimmten Prozentsatz von der im Veräußerungszeitpunkt angenommenen Entwicklung abwich. 19 c) Gegenstand der geänderten Vereinbarung vom 15./22. März 2004 war auch nicht, wie das FA angenommen hat, eine dem Veräußerungsvorgang nachfolgende Wertveränderung der Gegenleistung (d.h.

Kaufpreises i.S.

§ 17Abs. 2 Satz 1 ESt

G) --welche als im ursprünglichen Vertrag angelegt grundsätzlich auf den Veräußerungszeitpunkt zurückwirken würde (vgl. BFH-Urteil vom 22. Dezember 2010 I R 58/10, BFHE 232, 185)--, sondern eine dem Veräußerungsvorgang nachfolgende Wertveränderung der Leistung (d.h.

Kaufgegenstands), nachdem diese erbracht worden ist. Die Höhe der Gegenleistung wurde von den Vertragsparteien vielmehr bereits in § 2

Kauf- und Übertragungsvertrages vom 23. Februar

Streitjahres abschließend geregelt. 20 Vor diesem Hintergrund ist das im Streitfall nachträglich gewährte Entgelt für die Wertveränderung

Kaufgegenstands,

sen Rechtsgrund erst in der Vertragsänderung vom 15./

1. März 2004 zu finden ist, nicht bereits im Kauf- und Übertragungsvertrag vom
2. Februar

Streitjahres "angelegt"; es wirkt daher auch nicht auf den Veräußerungszeitpunkt zurück (in diesem Sinne auch Delcker, DB 1992, 2453, 2454). 21 3. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Das angefochtene Urteil ist daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif; der der Höhe nach nicht streitige, dem Kläger nachträglich zugeflossene Einmalbetrag ist nicht im Streitjahr, sondern nach § 24 Nr. 2 i.V.m. § 17 Abs. 2 EStG im Zeitpunkt

Zuflusses zu erfassen. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201210158&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public