G 2002 - Grundsätze der derivativen Einbringungsgeborenheit - Ertragsteuerliche Einordnung eines Einbringungsvorgangs) 1. Unter Geltung
UmwStG 1977/1995/2002 konnte ein Kommanditist seinen Mitunternehmeranteil auch dann steuerneutral zu einem Wert unterhalb
Teilwerts in die Komplementär-GmbH einbringen, wenn er seine zugleich bestehende Beteiligung an der Komplementär-GmbH, auch wenn sie zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen
Mitunternehmeranteils gehörte, nicht mit eingebracht hat (Anschluss an BFH-Urteile vom
eingebrachten Kommanditanteils auf sie übergegangen sind, (derivativ) steuerverstrickt (Fortentwicklung der Senatsurteile vom
G 2002 im Hinblick auf die aus einer (ersten) Einbringung resultierende Steuerverstrickung von Kapitalgesellschaftsanteilen begann nicht erneut zu laufen, wenn der Gesellschafter innerhalb der Frist eine weitere Sacheinlage zu einem Wert unterhalb
Teilwerts erbracht hat oder wenn die Anteile zusammengelegt bzw. geteilt worden sind. Vielmehr ist bei einer Anteilsveräußerung nach Ablauf der (ersten) Sperrfrist die aus dem ersten Einbringungsvorgang resultierende Steuerverstrickung bei der Bemessung
zu versteuernden Veräußerungsgewinns "herauszurechnen" . 1 I. Streitpunkt ist, inwiefern die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) Gewinne aus dem Verkauf bzw. aus der Einbringung von einbringungsgeborenen Anteilen versteuern muss. 2 Die Klägerin ist eine gemeinnützige Stiftung, die durch Testament der E errichtet worden ist. E war Ende 1990 Alleingesellschafterin der G-GmbH, die mit einem Stammkapital von 50.000 DM ausgestattet war. Die G-GmbH war Komplementärin der G-KG und verfügte dort über ein Festkapitalkonto von 5.000 DM (0,1 %). Kommanditisten der G-KG waren E mit einem Festkapitalkonto von 4.900.000 DM (98 %) und M mit einem Festkapitalkonto von 95.000 DM (1,9 %). 3 Am 27. Juni 1991 erhöhte E das Stammkapital der G-GmbH rückwirkend zum 31. Dezember 1990 um 4 Mio. DM auf 4.050.000 DM. E erbrachte die Einlage auf den neuen Anteil im Wege der Einbringung von nominal 4 Mio. DM (80 %
gesamten Festkapitals) ihrer Kommanditeinlage an der G-KG. Die G-GmbH setzte den eingebrachten Mitunternehmeranteil zu einem Zwischenwert an. Im Jahr 1994 übertrug M ihre Beteiligung an der G-KG im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf E, so dass die G-GmbH als Komplementärin zu 80,1 % (4.005.000 DM) und E als Kommanditistin zu 19,9 % (995.000 DM) beteiligt waren. 4 Mit Testament vom 3. November 1997 errichtete E die Klägerin. Diese diente nach ihrer Satzung der Förderung der Jugendhilfe und
öffentlichen Gesundheitswesens. E setzte die Klägerin für den Fall, dass sie keine Abkömmlinge hinterlassen sollte, als Alleinerbin ein. Testamentsvollstrecker sollte bis zum Ende
dritten Kalenderjahres nach ihrem Tode TV werden. 5 Am 16. Juni 1998 starb E bei einem Verkehrsunfall. Die Klägerin wurde ihre Alleinerbin. Zum Nachlass,
sen Wert sich auf etwa 41 Mio. DM belief, gehörten u.a. der Kommanditanteil an der G-KG zu 995.000 DM und sämtliche Anteile an der G-GmbH. Weil die G-GmbH über ihre Stellung als Komplementärin der G-KG hinaus keinen eigenen Geschäftsbetrieb unterhielt, vertreten die Beteiligten übereinstimmend die Auffassung, dass die Beteiligung der E an der G-GmbH steuerrechtlich zum Sonderbetriebsvermögen der E bei der G-KG gehörte. 6 Im Anschluss an den Erbfall betrieb TV die Genehmigung der Klägerin durch die zuständige Stiftungsaufsicht sowie die Anerkennung ihrer Gemeinnützigkeit durch die Finanzbehörden. Die zuständige Oberfinanzdirektion (OFD) erklärte auf einen entsprechenden Antrag der Klägerin, wegen der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft, die dem Gesamtbild der Tätigkeit der Klägerin das Gepräge gebe, könne diese nicht gemeinnützig sein. Sie wies allerdings auf die Möglichkeit hin, die G-KG mit steuerlicher Rückwirkung in eine gemeinnützigkeitsrechtlich unschädliche GmbH umzuwandeln. Auch die Stiftungsaufsicht hatte im Rahmen
Genehmigungsverfahrens Bedenken gegen das Halten einer mitunternehmerischen Beteiligung durch die Klägerin erhoben. 7 Am
Kauf- und Abtretungsvertrags hieß es zunächst, diese "Geschäftsanteile werden zusammengelegt beziehungsweise geteilt, so dass nunmehr zwei Geschäftsanteile im Nennbetrag von DEM 4.500.000,00 (...) und DEM 500.000,00 (...) entstehen". Den neu entstandenen Geschäftsanteil von 500.000 DM verkaufte die Klägerin für 3.210.606,24 € an die S-AG. Verkauf und Abtretung sollten rechtlich mit sofortiger Wirkung, wirtschaftlich aber mit Rückwirkung zum
Anteils von nominal 500.000 DM im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs als steuerpflichtig. Das FA erließ entsprechende Bescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. 12 Am
Prüfungsbeginns" mit Schreiben vom
500.000 DM-Anteils, sondern auch der Gewinn aus der Einbringung
4,5 Mio. DM-Anteils sei steuerpflichtig. Die Steuerbefreiung
2
Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) sei gemäß § 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 KStG 2002 nicht anwendbar, weil die eingebrachten Anteile ihrerseits einbringungsgeboren gewesen seien. Dementsprechend erließ das FA --unter gegenläufiger Berücksichtigung der Gewerbesteuerrückstellung-- geänderte Körperschaftsteuer- bzw. Gewerbesteuermessbescheide für das Streitjahr unter Aufhebung
Vorbehalts der Nachprüfung. Der dagegen eingelegte Einspruch hatte nur insoweit Erfolg, als das FA zusätzliche Veräußerungskosten berücksichtigte. Danach ergab sich folgende Gewinnermittlung: 14 Veräußerungsgewinn Einbringungsgewinn Summe Veräußerungserlös 3.210.606,24 € Einbringungswert 12.409.948,83 € anteiliger Buchwert ./. 257.946,75 € ./. 2.321.520,80 € ./. 2.579.467,55 € Veräußerungskosten TV ./. 47.356,44 € ./. 426.207,96 € ./. 473.564,40 € Sonstige Veräußerungskosten ./. 7.846,36 € ./. 70.617,28 € ./. 78.463,64 € Gewinn 2.897.456,69 € 9.591.602,79 € 12.489.059,48 € 15 Die dagegen erhobene Klage, mit der sich die Klägerin gegen die Berücksichtigung
Veräußerungs- und
Einbringungsgewinns aus ihrer Beteiligung an der G-GmbH wandte, blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Münster hat sie als unbegründet abgewiesen; sein Urteil vom 9. Juli 2010 9 K 3143/09 K,G ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 288 abgedruckt. 16 Gegen das FG-Urteil richtet sich die auf Verletzung formellen und materiellen Rechts gestützte Revision der Klägerin. 17 Sie beantragt sinngemäß, unter Aufhebung
angefochtenen Urteils die angefochtenen Steuerbescheide in der Weise zu ändern, dass --unter gegenläufiger Minderung der Gewerbesteuerrückstellung-- der Ansatz eines Einbringungsgewinns in Höhe von 9.591.602,79 € und der Ansatz eines Veräußerungsgewinns von 2.897.456,69 € entfallen. 18 Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen. 19 Während
Revisionsverfahrens ist das Finanzministerium
Landes Nordrhein-Westfalen (FinMin NRW) dem Rechtsstreit gemäß § 122 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten. Einen Antrag hat es nicht gestellt. 20 II. Die Revision ist begründet und führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO zur Aufhebung
angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung. Um beurteilen zu können, in welchem konkreten Umfang die Veräußerungsgewinne aus dem Verkauf
Geschäftsanteils an der G-GmbH über nominal 500.000 DM und aus der Einbringung
Anteils über nominal 4,5 Mio. DM zu versteuern sind, bedarf es einer weiteren Aufklärung
Sachverhalts. 21 1. Die Änderungen
Körperschaftsteuerbescheids und
Gewerbesteuermessbescheids am
FG gingen die die streitigen Bescheide betreffenden Steuererklärungen am 3. Dezember 2003 beim FA ein. Demzufolge endete die Festsetzungsfrist zwar grundsätzlich mit Ablauf
Jahres 2007 (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Indes hemmte der vor Ablauf der Festsetzungsfrist von der Klägerin am
Prüfers auf Terminverschiebung gefolgt sei. Zwar setzt die Hemmung der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO voraus, dass der Antrag
Steuerpflichtigen ursächlich für das Hinausschieben
Prüfungsbeginns gewesen ist (vgl. Senatsurteil vom
Vorbringens der Klägerin auszugehen. Denn der Umstand, dass danach der Prüfer die Klägerin nach Eingang
ersten Telefaxes vom
Gewerbesteuergesetzes (GewStG 2002) grundsätzlich von der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer befreit. Die Steuerbefreiungen waren aber gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG 2002 und § 3 Nr. 6 Satz 2 GewStG 2002 insoweit ausgeschlossen, als die Klägerin einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten hat. In Bezug auf die hier in Rede stehenden Vorgänge
Anteilsverkaufs an und die Anteilseinbringung in die S-AG vom 27. September 2002 liegt ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor. Das folgt aus § 21 Abs. 3 Nr. 2
Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 2002): Danach gilt der Veräußerungsgewinn, den ein von der Körperschaftsteuer befreiter Veräußerer oder Eigner von einbringungsgeborenen Anteilen i.S.
StG 2002 erzielt, als in einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dieser Körperschaft entstanden. Durch beide Übertragungsvorgänge vom 27. September 2002 hat die Klägerin einbringungsgeborene Anteile i.S. von § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 veräußert. 24 a) Einbringungsgeborene Anteile sind nach der Legaldefinition
StG 2002 Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die der Veräußerer oder bei unentgeltlichem Erwerb der Anteile der Rechtsvorgänger durch eine Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 und § 23 Abs. 1 bis 4 UmwStG 2002) unter dem Teilwert erworben hat. Sacheinlage i.S. von § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 ist die Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft gegen den Erhalt neuer Anteile an Letzterer. Nach diesen Maßgaben waren sowohl der an die S-AG verkaufte Geschäftsanteil von nominal 500.000 DM als auch der in die S-AG eingebrachte Geschäftsanteil von nominal 4,5 Mio. DM einbringungsgeboren. 25
FG hat E den Anteil gegen die Einbringung eines Teils (80 %
Festkapitals) ihrer mitunternehmerischen Beteiligung an der G-KG erworben, worin eine Sacheinlage i.S. von § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 zu sehen ist. Mitunternehmeranteil im Sinne dieser Vorschrift kann auch der Teil eines Mitunternehmeranteils sein (Senatsurteil vom 25. August 2010 I R 21/10, BFH/NV 2011, 258, m.w.N.).
Weiteren erfolgte die Einbringung zu einem Zwischenwert, d.h. zu einem Betrag unterhalb
Teilwerts. 28 bbb) Der Annahme einer Sacheinlage steht nicht entgegen, dass zum Sonderbetriebsvermögen der E bei der G-KG auch ihre Beteiligung an deren Komplementärin --der G-GmbH-- gehört hat und dass E diese Beteiligung nicht mit in die G-GmbH eingebracht hat. 29 Zwar greift § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 nur ein, wenn die Einbringung sich auf alle wesentlichen Betriebsgrundlagen
eingebrachten Mitunternehmeranteils erstreckt (Senatsurteile vom
eingebrachten Mitunternehmeranteils handeln, weil die G-GmbH zum Einbringungszeitpunkt ihrerseits mit 0,1 % an der G-KG beteiligt war, was wiederum E eine weitere --mittelbare-- Beteiligung an der Mitunternehmerschaft verschafft hat. 30 Für die Entscheidung
Streitfalls kann jedoch offenbleiben, ob es sich bei der Komplementär-Beteiligung um eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage
Mitunternehmeranteils der E gehandelt hat. Denn hier besteht die Besonderheit, dass die Komplementär-GmbH zugleich die Zielgesellschaft der Einbringung ist und E folglich eigene Geschäftsanteile in die G-GmbH hätte einbringen müssen, um die von ihr erstrebte Einbringung
Mitunternehmeranteils zu einem Zwischenwert nach § 20 Abs. 2
seinerzeitigen Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Änderung der Unternehmensform (UmwStG 1977) zu erreichen. Da der Erwerb eigener Anteile durch eine GmbH gesellschaftsrechtlich nur eingeschränkt möglich ist (vgl. z.B. § 33
Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung) und der Einbringende dafür als Gegenleistung neue Anteile an der Kapitalgesellschaft erhalten würde, ist in dieser Konstellation eine Einbringung
Mitunternehmeranteils zu einem Wert unterhalb
Teilwerts nach Maßgabe von § 20 UmwStG 1977/2002 auch ohne gleichzeitige Einbringung
Komplementär-Anteils möglich (Urteile
Bundesfinanzhofs vom
Bundesministers der Finanzen vom 16. Juni 1978, BStBl I 1978, 235, Tz. 48; Schreiben
Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom
im Zuge der Kapitalerhöhung vom
eingebrachten Sachwerts teilweise auf die alten Anteile übergehen. Dann gelten auch die alten Anteile insoweit als steuerverhaftet (vgl. Senatsurteile vom
Altanteils schon aus den beschriebenen Grundsätzen der derivativen Einbringungsgeborenheit im Zusammenhang mit dem Übergang der stillen Reserven
Teil-Mitunternehmeranteils ergibt, bedarf es hierfür entgegen der Annahme von FG, FA und dem beigetretenen FinMin NRW (vgl. auch BMF-Schreiben in BStBl I 1998, 268, Tz. 20.11) keiner "Fiktion" der Einbringungsgeborenheit. 33 dd) Einbringungsgeboren war
Weiteren der infolge der Kapitalerhöhung vom 12. Januar 1999 entstandene --dritte-- Geschäftsanteil von nominal 950.000 DM. Denn die Klägerin hat den Anteil für die Einbringung
verbliebenen 19,9 %-Mitunternehmeranteils an der G-KG zum Buchwert erhalten. Auch insoweit steht der Anwendbarkeit der §§ 20, 21 UmwStG 2002 nicht entgegen, dass die Klägerin nicht auch die in ihrem Sonderbetriebsvermögen bei der G-KG befindlichen Geschäftsanteile an der Komplementärin G-GmbH in diese eingebracht hat. Denn aus den geschilderten Gründen wäre ausnahmsweise selbst dann, wenn die Beteiligung an der G-GmbH als wesentliche Betriebsgrundlage
eingebrachten Mitunternehmeranteils anzusehen wäre, eine Einbringung
Mitunternehmeranteils zum Buchwert nach § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995/2002 ohne gleichzeitige Einbringung der Komplementär-Anteile möglich gewesen. 34 ee) Die Einbringung
19,9 %-Mitunternehmeranteils zum Buchwert hat dazu geführt, dass wiederum stille Reserven entweder von dem neuen Anteil auf die beiden Altanteile übergegangen sind oder umgekehrt. Die Richtung
Übergangs hängt davon ab, in welcher Relation die jeweiligen GmbH-Anteile zum Gesamtbetrag der in den eingebrachten Mitunternehmeranteilen ruhenden stillen Reserven gestanden haben. Ergebnis
Übergangs der stillen Reserven ist jedenfalls nach den dargestellten Grundsätzen der derivativen Einbringungsgeborenheit, dass nach der Einbringung vom 12. Januar 1999 alle drei vorhandenen GmbH-Anteile, bezogen auf die in den beiden eingebrachten Mitunternehmeranteilen bzw. in dem infolge der Anwachsung entstandenen eigenen Betriebsvermögen der G-GmbH ruhenden stillen Reserven, steuerverstrickt waren. 35
500.000 DM-Anteils an die S-AG, sondern auch bei der Einbringung
4,5 Mio. DM-Anteils in die S-AG gegen Gewährung neuer Aktien vom
Senats (z.B. Senatsurteile vom
Buchwerts angesetzt hat, ist der Differenzbetrag nach Maßgabe von § 20 Abs. 1 Satz 2, Abs. 4 Satz 1 i.V.m. § 21 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 Nr. 2 UmwStG 2002 als Veräußerungsgewinn der Klägerin grundsätzlich steuerpflichtig. 38 3. Die Steuerpflicht wird jedoch durch § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 (i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002, hinsichtlich der Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 GewStG 2002) auf den Teil der Veräußerungsgewinne beschränkt, der auf der Realisierung der stillen Reserven
im Zuge der Kapitalerhöhung vom 12. Januar 1999 eingebrachten vormaligen 19,9 %-Mitunternehmeranteils an der G-KG beruht. 39 a) Grundsätzlich bleiben im Streitjahr gemäß § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 bei der Ermittlung
Einkommens u.a. eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs einer Stiftung (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG 2002) Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S.
1 Nrn. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a
Einkommensteuergesetzes gehören, außer Ansatz. Bei den von der Klägerin veräußerten Geschäftsanteilen an der G-GmbH handelt es sich zweifelsfrei um solche Anteile. 40 b) Diesen Grundsatz der Steuerfreiheit einschränkend bestimmt § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 indes, dass § 8b Abs. 2 KStG 2002 nur anzuwenden ist, soweit die Anteile nicht (Nr. 1, sog. sachliche Sperre) einbringungsgeboren i.S.
StG 2002 oder (Nr. 2, sog. persönliche Sperre) durch eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse unmittelbar oder mittelbar über eine Mitunternehmerschaft von einem Einbringenden, der nicht zu den nach Abs. 2 Begünstigten gehört, zu einem Wert unter dem Teilwert erworben worden sind. 41 Die Voraussetzung der sachlichen Sperre liegt im Streitfall vor. Denn wie unter II.2. ausgeführt, handelt es sich bei den beiden an die S-AG veräußerten Geschäftsanteilen um einbringungsgeborene Anteile. Nach dieser Ausnahmeregelung wären die Veräußerungsgewinne folglich steuerpflichtig. 42 c) Jedoch wird die Ausnahmeregelung
G 2002 ihrerseits durch die Rückausnahmeregelungen
G 2002 eingeschränkt. Sie gilt danach nämlich nicht (d.h. die Gewinne bleiben doch steuerfrei), wenn der in Abs. 2 bezeichnete Vorgang (d.h. die Veräußerung der Geschäftsanteile) später als sieben Jahre nach der Einbringung stattfindet (Nr. 1) oder soweit die Anteile nicht unmittelbar oder mittelbar auf einer Einbringung i.S.
StG 2002 oder auf einer Einbringung durch einen nicht von Abs. 2 begünstigten Steuerpflichtigen innerhalb der in Nr. 1 bezeichneten Frist beruhen (Nr. 2). 43 aa) Die Rückausnahme
G 2002 ist im Streitfall einschlägig, soweit es die auf der Einbringung im Rahmen der Kapitalerhöhung vom 27. Juni 1991 beruhende Einbringungsgeborenheit der veräußerten Geschäftsanteile betrifft. Denn die Veräußerung der Anteile im September 2002 erfolgte später als sieben Jahre nach dieser Einbringung.
halb muss die darauf beruhende originäre und derivative Einbringungsgeborenheit bei der Ermittlung der steuerpflichtigen Veräußerungsgewinne "herausgerechnet" werden. Diese Einbringungsgeborenheit darf auch insoweit nicht berücksichtigt werden, als im Zuge der späteren Einbringung vom
Senats auch dem BMF-Schreiben vom 28. April 2003, BStBl I 2003, 292, Tz. 52 nicht entnommen werden). Mit der Einführung der siebenjährigen Sperrfrist wollte der Gesetzgeber ersichtlich den Wirkungen der Steuerverstrickung einbringungsgeborener Anteile im Hinblick auf § 8b KStG 2002 eine zeitliche Grenze setzen. Eine plausible Begründung dafür, dass sich diese zeitliche Grenze verlängern sollte, wenn der Gesellschafter innerhalb der Sperrfrist eine weitere Sacheinlage vornimmt, vermag der Senat nicht zu erkennen. Insbesondere hindert der Ablauf der Sperrfrist im Hinblick auf die frühere Einbringung nicht, dass in Bezug auf die Steuerverstrickung der stillen Reserven
später eingebrachten Wirtschaftsguts eine neue --eigenständige-- siebenjährige Sperrfrist zu laufen beginnt (dazu sogleich). 46 bb) Die Einbringung im Rahmen der Kapitalerhöhung vom 12. Januar 1999 erfolgte hingegen innerhalb der Sieben-Jahres-Frist, so dass die Rückausnahme
G 2002 insoweit nicht greift und die auf dieser Einbringung beruhende Einbringungsgeborenheit der veräußerten Geschäftsanteile zu berücksichtigen ist. Das gilt auch im Hinblick auf den etwaigen Übergang von in dem eingebrachten 19,9 %-Mitunternehmeranteil ruhenden stillen Reserven auf die damaligen Altanteile von 50.000 DM und 4 Mio. DM. Der Gesetzgeber hat den Wortlaut
G mit dem Gesetz zur Fortentwicklung
Unternehmenssteuerrechts vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35) dahin geändert, dass er die Formulierung "sieben Jahre nach der Einbringung" anstelle der bisherigen Wendung "sieben Jahre nach dem Erwerb" gesetzt hat. Damit sollte ausweislich der Gesetzesbegründung erreicht werden, dass auch der Fall der nachträglichen Verstrickung bereits vor mehr als sieben Jahren erworbener Anteile erfasst wird (BTDrucks 14/6882, S. 36). Das trifft auf den hier gegebenen Fall zu (vgl. auch BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 292, Tz. 52; Gosch, a.a.O., § 8b Rz 377). 47 cc) Die Rückausnahmeregelung
G 2002 ist im Streitfall nicht einschlägig und führt
halb entgegen der Auffassung der Klägerin nicht zur völligen Steuerfreiheit der Veräußerungsgewinne. Sie setzt voraus, dass die Anteile nicht unmittelbar oder mittelbar auf einer Einbringung i.S.
StG 2002 (Halbsatz 1) oder auf einer Einbringung durch einen nicht von Abs. 2 begünstigten Steuerpflichtigen (Halbsatz 2) innerhalb der in Nr. 1 bezeichneten Frist beruhen. 48 Die (negative) Tatbestandsvoraussetzung
Halbsatzes 1 ist im Streitfall nicht erfüllt. Denn es hat sich bei den Einbringungen vom 27. Juni 1991 und vom 12. Januar 1999 um solche i.S.
StG 2002 gehandelt. 49 Die zwischen den Beteiligten streitige (und vom FG verneinte) Frage, ob die negative Tatbestandsvoraussetzung
Halbsatzes 2 (keine Einbringung durch einen nicht von Abs. 2 begünstigten Steuerpflichtigen) gegeben ist, kann für die Entscheidung
Streitfalls offenbleiben. Denn trotz
missverständlichen Gebrauchs
Bindeworts "oder" zwischen den beiden Halbsätzen ist § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG 2002 dahin auszulegen, dass kumulativ die jeweiligen (negativen) Tatbestandsmerkmale beider Halbsätze vorliegen müssen (Senatsurteil vom 18. März 2009 I R 37/08, BFHE 225, 323, BStBl II 2011, 894). Da es jedenfalls an dem ersten Tatbestandsmerkmal fehlt, wäre
halb eine Steuerfreiheit nach dieser Vorschrift auch dann nicht gegeben, wenn der Tatbestand
Halbsatzes 2 vorläge. 50 4. Das FG ist von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Sein Urteil ist
halb aufzuheben. Der Rechtsstreit ist nicht entscheidungsreif. Da die Gewinne aus dem Verkauf bzw. der Einbringung der beiden Geschäftsanteile an der G-GmbH vom 27. September 2002 nur insoweit zu versteuern sind, als sie auf der Realisierung der stillen Reserven
im Zuge der Kapitalerhöhung vom 12. Januar 1999 eingebrachten vormaligen Mitunternehmeranteils von 19,9 % beruhen, bedarf es zur Bestimmung
genauen Umfangs der Steuerpflicht noch tatsächlicher Feststellungen dazu, in welcher Relation die durch den Einbringungsvorgang vom Januar 1999 zugeführten stillen Reserven zu den bereits vorher im Betriebsvermögen der G-GmbH vorhandenen stillen Reserven gestanden haben. Auf das Anteilsverhältnis 19,9 % zu 80,1 % kann nicht abgestellt werden, weil die Einbringung
Jahres 1991 zu einem Zwischenwert, die Einbringung
Jahres 1999 hingegen zum Buchwert erfolgt ist. Die noch erforderlichen Feststellungen wird das FG im zweiten Rechtsgang zu treffen haben. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201210246&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
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