STRE201210301 BFH 8. Senat 20121017 VIII R 57/09 Urteil § 3 Nr 12 S 1 EStG 1997, § 3 Nr 26b EStG 2009 vom 08.12.2010, § 18 Abs 1 Nr 3 EStG 1997, § 1835a BGB, § 3 Nr 12 S 1 EStG 2002, § 18 Abs 1 Nr 3 E

§ 18Abs. 1 Nr. 3 ESt

G aus (Anschluss an BFH-Urteile vom

1. Juni 2010 VIII R 10/09, BFHE 230, 47, BStBl II 2010, 906; VIII R 14/09, BFHE 230, 54, BStBl II 2010, 909).
2. Aufwandsentschädigungen ehrenamtlicher Betreuer nach § 1835a BGB sind nach § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG steuerfrei. 1 I. Die Beteiligten streiten darüber, ob vom Kläger und Revisionskläger (Kläger) bezogene Aufwandsentschädigungen für bis zu 42 gleichzeitige ehrenamtliche Betreuungen in den Streitjahren 2001 bis 2004 der Einkommensteuer unterliegen. 2 Der Kläger erzielte in den Streitjahren Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, aus einer hiervon unabhängigen selbständigen Tätigkeit als Aufsichtsrat sowie aus Kapitalvermögen. 3 Daneben bezog er Aufwandsentschädigungen aus der Bestellung als Betreuer i.S.

§ 1896

Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) in zeitweise bis zu 42 Fällen durch das zuständige Amtsgericht (AG). In wenigen Fällen erfolgten die Zahlungen durch die Betreuten selbst (2001: 5 Fälle; 2002: 3 Fälle; 2003: 7 Fälle und 2004: 5 Fälle). Im Übrigen leistete das AG für jede andere im Streitzeitraum vom Kläger betreute Person --jeweils jährlich-- eine Aufwandsentschädigung i.S. der §§ 1835a, 1908i BGB in Höhe von 600 DM für das Jahr 2001, in Höhe von 312 € für die Zeit von Januar 2002 bis Juni 2004 sowie in Höhe von 323 € ab 1. Juli 2004. In Einzelfällen erfolgte die Zahlung anteilig. 4 Die an den Kläger gezahlten Aufwandsentschädigungen verbuchte das AG unter dem Haushaltstitel Nr. 0503.53601.0007 (in 2001 und 2002: Kapitel 0503 Titel 53601 Untertitel 0007)

Einzelplans 05

Staatshaushaltsplans

Landes Baden-Württemberg. Der zum Kapitel 0503 (Gerichte der ordentlichen Gerichtsbarkeit und Staatsanwaltschaften) gehörende Haushaltstitel 53601 trug in allen Streitjahren die Bezeichnung "Auslagen in Rechtssachen (einschließlich Reisekosten)" und betraf nach den Erläuterungen zu diesem Haushaltstitel in den Jahren 2002 bis 2004 (jeweils unter 7.) "Aufwand für ehrenamtliche Vormünder, Pfleger und Betreuer ..." (gefolgt von dem jeweiligen Betrag) sowie nach den Erläuterungen zum Staatshaushaltsplan für das Jahr 2001 (unter Nr. 6) "Aufwand für Vormünder, Pfleger und Betreuer ...". 5 Die in den Einkommensteuererklärungen

Klägers für die Streitjahre nicht erfassten Aufwandsentschädigungen berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) aufgrund einer Steuerfahndungsprüfung mit Einkommensteueränderungsbescheiden für die Streitjahre vom 4. September 2007 --unter Ansatz eines pauschalen Werbungskostenabzugs von 25 %-- als nach § 22 Nr. 3

Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerbare Leistungen. 6 Die dagegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 120 veröffentlichten Urteil im Wesentlichen mit der Begründung ab, die Aufwandsentschädigungen seien nach § 15 EStG steuerbar und insbesondere nicht nach § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG steuerfrei. 7 Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts. 8 Er beantragt, das angefochtene Urteil sowie die angefochtenen Einkommensteueränderungsbescheide für die Streitjahre 2001 bis 2004 vom 4. September 2007 jeweils in der Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben. 9 Das FA beantragt, im Wesentlichen unter Bezugnahme auf die Gründe

angefochtenen FG-Urteils, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. 10 Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten. Es hält die Revision für unbegründet, hat aber keinen Antrag gestellt. 11 II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil und die angefochtenen Einkommensteueränderungsbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung sind nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO aufzuheben, weil die streitigen Einnahmen

Klägers aus seiner Tätigkeit als ehrenamtlicher Betreuer steuerfrei sind. 12 1. Im Ausgangspunkt sind FA und FG allerdings zu Recht davon ausgegangen, dass die Einnahmen

Klägers aus seiner Betreuertätigkeit grundsätzlich steuerbar sind. Rechtsgrundlage dafür ist aber nicht § 15 EStG (wie vom FG angenommen) oder § 22 Nr. 3 EStG (wie von der Finanzverwaltung angenommen), sondern § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Denn Betreuer i.S.

§ 1896

BGB erzielen nach der jüngeren Rechtsprechung

Bundesfinanzhofs (BFH) Einkünfte, die der vermögensverwaltenden Tätigkeit i.S.

§ 18Abs. 1 Nr. 3 ESt

G zuzurechnen sind (BFH-Urteile vom

1. Juni 2010 VIII R 10/09, BFHE 230, 47, BStBl II 2010, 906; VIII R 14/09, BFHE 230, 54, BStBl II 2010, 909, unter Aufgabe der früheren abweichenden Rechtsprechung im BFH-Urteil vom
2. November 2004 IV R 26/03, BFHE 208, 280, BStBl II 2005, 288). 13
3. Die Einnahmen aus der im Streitfall ehrenamtlich ausgeübten Betreuertätigkeit sind aber nach § 3 EStG steuerfrei. 14 a) Für die --hier nicht betroffenen-- Veranlagungszeiträume ab 2011 folgt die --allerdings betraglich begrenzte-- Steuerfreiheit aus § 3 Nr. 26b EStG. Nach dieser durch das Jahressteuergesetz 2010 (JStG 2010) vom
4. Dezember 2010 (BGBl I 2010, 1768) eingefügten Vorschrift sind "Aufwandsentschädigungen nach § 1835a

Bürgerlichen Gesetzbuchs" steuerfrei, soweit sie zusammen mit den steuerfreien Einnahmen im Sinne der Nr. 26 den Freibetrag nach Nr. 26 Satz 1 nicht überschreiten (vgl. dazu von Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3 Nr. 26b Rz B 26b/25 ff.). 15 b) Für frühere Veranlagungszeiträume --wie hier für die Streitjahre 2001 bis 2004-- folgt dies entgegen der Ansicht

FA,

FG und

BMF aus § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG. Danach sind solche Bezüge steuerfrei, die aus einer Bundes- oder Landeskasse gezahlt werden und 16 "in einem Bundesgesetz oder Landesgesetz oder einer auf bundesgesetzlicher oder landesgesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung oder von der Bundesregierung oder einer Landesregierung als Aufwandsentschädigung festgesetzt sind und als Aufwandsentschädigung im Haushaltsplan ausgewiesen werden". 17 Auf diese Regelung kann sich der Kläger ungeachtet

sen berufen, dass sie das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) mit Beschluss vom 11. November 1998 2 BvL 10/95 (BVerfGE 99, 280, BStBl II 1999, 502) für verfassungswidrig erklärt hat. 18 aa) Die Feststellung der Verfassungswidrigkeit wurde vom BVerfG ausdrücklich nur auf die Anwendbarkeit bei Zulagen für Besoldungsempfänger

Bundes wegen dienstlicher Tätigkeit in Dienststellen der sog. neuen Bundesländer beschränkt und vom BFH entsprechend (nur) auf solche Zulagen für Landesbeamte erstreckt (BFH-Urteile vom

1. März 2002 VI R 26/00, BFHE 198, 545, BStBl II 2002, 823; vom
2. März 2002 VI R 45/00, BFHE 198, 554, BStBl II 2002, 827). Zulagen dieser Art gleichen nämlich --so das BVerfG in BVerfGE 99, 280, BStBl II 1999, 502-- nicht tatsächlich entstandenen Erwerbsaufwand aus, sondern erhöhen die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Für sie ist die unwiderlegbare Vermutung

§ 3Nr. 12 Satz 1 ESt

G, nach dieser Vorschrift festgesetzte Zahlungen seien bei Einhaltung der gesetzlich benannten Festsetzungsvoraussetzungen Aufwandsentschädigungen (von Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 3 Nr. 12 Rz B 12/7; Carl, Finanz-Rundschau --FR-- 1991, 125), nicht zu rechtfertigen. 19 bb) Inwieweit dies auch für andere Zahlungen aus öffentlichen Kassen gilt (für eine weitgehende Verfassungswidrigkeit der Vorschrift Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 3 Nr. 12 EStG Rz 3, m.w.N), kann für den Streitfall dahinstehen. Denn für den Ersatz von Aufwendungen, die ihrer Art nach Werbungskosten oder Betriebsausgaben sind, wird die Steuerfreiheit i.S.

§ 3Nr. 12 ESt

G als verfassungskonform angesehen (vgl. Blümich/Erhard, § 3 EStG Rz 117 unter Bezugnahme auf BFH-Beschluss vom

1. September 2006 VI R 81/04, BFHE 215, 196, BStBl II 2007, 114; BFH-Urteil vom
2. November 2006 VI R 3/04, BFHE 216, 163, BStBl II 2007, 308, m.w.N.). 20 cc) Um solche Aufwendungen handelt es sich bei der hier streitigen Aufwandsentschädigung nach § 1835a BGB. Sie setzt schon nach dem Wortlaut der Regelung voraus, dass dem Betreuer --dem Regelfall

§ 1836Abs.

1 Satz 1 BGB entsprechend-- kein Anspruch auf Vergütung zusteht und soll geringfügige Aufwendungen (ehrenamtlicher Betreuer) abgelten, und damit auch die Gerichte von einem darauf bezogenen Prüfungsaufwand entlasten (vgl. BTDrucks 11/4528, S. 88). 21 c) Die Voraussetzungen

§ 3Nr. 12 Satz 1 ESt

G sind im Streitfall gegeben. 22 aa) Die Bezüge

Klägers aus seiner ehrenamtlichen Tätigkeit als Betreuer beruhen zunächst auf einer Festsetzung als Aufwandsentschädigung in einem Bundesgesetz. 23 Denn § 1835a Abs. 1 Satz 1 BGB i.V.m. § 1908i BGB setzt den Anspruch eines Betreuers (ohne Vergütungsansprüche) auf Aufwendungsersatz ausdrücklich "als Aufwandsentschädigung" fest und bemisst diese Aufwandsentschädigung je Jahr als Festbetrag (Palandt/Diederichsen, Bürgerliches Gesetzbuch, 71. Aufl., § 1835a Rz 3) mit dem Neunzehnfachen

Höchstbetrages der Zeugenentschädigung je Stunde versäumter Arbeitszeit i.S.

§ 22

Justizvergütungs- und -entschädigungsgesetzes. 24 bb)

Weiteren ist es für die Steuerfreiheit der streitigen Zahlungen unerheblich, dass in dem für die Auszahlung der Aufwandsentschädigung maßgeblichen Haushaltstitel

Haushaltsplans der Begriff "Aufwandsentschädigung" nicht verwendet wird. Dafür sprechen Wortlaut, Entstehungsgeschichte und Zweck

§ 3Nr. 12 Satz 1 EStG. 25

§ 3Nr. 12 Satz 1 ESt

G lässt sechs Möglichkeiten für steuerbegünstigte Festsetzungen als Aufwandsentschädigung zu (vgl. dazu von Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 3 Nr. 12 Rz B 12/60), nämlich - die Festsetzung in einem Bundesgesetz, - die Festsetzung in einem Landesgesetz, - die Festsetzung aufgrund bundesgesetzlicher Ermächtigung, - die Festsetzung aufgrund landesgesetzlicher Ermächtigung, - die Festsetzung durch die Bundesregierung oder - die Festsetzung durch eine Landesregierung. 26 Die in der mündlichen Verhandlung nachhaltig vorgetragene Auffassung

FA und

BMF, für alle dieser sechs Möglichkeiten sei gleichermaßen zusätzlich eine entsprechende Ausweisung als Aufwandsentschädigung im Haushaltsplan Voraussetzung für die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG (so wohl auch HHR/Bergkemper, § 3 Nr. 12 EStG Rz 10 "Ausweis"), folgt nicht zwingend aus dem Wortlaut und der Struktur der Regelung. 27 Denn das Gebot der Ausweisung im Haushaltsplan ("und als Aufwandsentschädigung im Haushaltsplan ausgewiesen werden") kann angesichts der "oder"- Verknüpfungen zwischen den sechs Möglichkeiten steuerfreier Aufwandsentschädigungen gleichermaßen nur auf die letzte oder die beiden letzten Alternativen (Festsetzung durch die Bundes- oder Landesregierung) bezogen sein. 28

Ausschusses für Finanz- und Steuerfragen zu BTDrucks 2/3509 und 2/3510, S. 8) in das EStG eingestellt. Alleiniger Grund für diese Klarstellung war die Entscheidung

BFH in den Urteilen vom

1. September 1955 IV 47/54 S (BFHE 62, 488, BStBl III 1956, 181) und vom
2. Juli 1956 IV 382/55 S (BFHE 64, 291, BStBl III 1957, 111) zu § 3 Nr. 11 EStG a.F., dass Ministerialzulagen ohne entsprechende ausdrückliche normative Regelung nicht als Aufwandsentschädigungen im Sinne dieser Vorschrift steuerfrei seien, sondern zum Arbeitslohn gehörten. 30 Danach sind "Zweifelsfälle" im Sinne der Motive

Gesetzgebers ersichtlich nur solche Sachverhalte, bei denen sich der Charakter einer Zahlung als Aufwandsentschädigung nicht schon unmittelbar aus dem Gesetz ergibt. Ergibt er sich bereits aus dem Gesetz, bedarf es infolgedessen nicht einer zusätzlichen entsprechenden Ausweisung der Zahlungen im Haushaltsplan

jeweiligen Bundes- oder Landeshaushaltsgesetzgebers. Denn in diesem Fall ist dem Zweck

§ 3Nr. 12 Satz 1 ESt

G, eine hinreichende gesetzliche Grundlage für die Behandlung als Aufwandsentschädigung (typisierender Ersatz von Erwerbsaufwendungen) zu gewährleisten, bereits umfassend Rechnung getragen. 31

bürgerschaftlichen Engagements vom 10. Oktober 2007, BGBl I 2007, 2332, BStBl I 2007, 815, zuletzt geändert durch das JStG 2010) sowie in § 3 Nr. 26b EStG i.d.F.

JStG 2010 (weiterhin) in den Anwendungsbereich

§ 3Nr. 12 Satz 1 ESt

G fallen oder ob dieser Regelung die neuen Vorschriften der Nrn. 26a und 26b als Sondervorschriften ab dem Zeitpunkt ihres Inkrafttretens vorgehen, kann der Senat offenlassen (vgl. zu dem Konkurrenzverhältnis HHR/Bergkemper, § 3 Nr. 26a EStG Rz 1 "Verhältnis zu anderen Vorschriften" und HHR/Bergkemper, § 3 Nr. 26b EStG Rz 1 "Verhältnis zu anderen Vorschriften"; Oberfinanzdirektion --OFD-- Frankfurt, Verfügung vom 30. August 2011 -S 212 A-33-St 213, juris). Denn im Streitfall sind nur die vor diesem Zeitpunkt liegenden Veranlagungszeiträume 2001 bis 2004 betroffen. 32

FA und

BMF nicht von der Rechtsprechung anderer Senate ab. 33 Nach bisheriger Rechtsprechung greift § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG allerdings nicht ein, wenn die gezahlte Vergütung weder in einem Bundes- oder Landesgesetz noch in einer Bestimmung, die auf einer Ermächtigung in einem Bundes- oder Landesgesetz oder einer Rechtsverordnung beruht, noch durch die Bundesregierung oder eine Landesregierung festgesetzt worden ist und die Leistung nicht aus einem Titel geleistet worden ist, der ausdrücklich als "Aufwandsentschädigung" bezeichnet wurde und Empfänger und Höhe der zu leistenden Entschädigungen nennt (BFH-Urteil vom

1. August 2008 I R 35/08, BFH/NV 2009, 26 unter Bezugnahme auf HHR/Bergkemper, § 3 Nr. 12 EStG Rz 10). 34 Diese Rechtsprechung bezieht sich indessen ausweislich der Entscheidung in BFH/NV 2009, 26 nur auf Fälle, in denen ohne eine solche ausdrückliche Bezeichnung als Aufwandsentschädigung im Haushaltsplan keine hinreichende gesetzliche Grundlage für eine solche Zuordnung zu steuerfreien Aufwandserstattungen gegeben wäre. 35 Insbesondere ergibt sich eine Abweichung nicht aus den vom BMF in Bezug genommenen BFH-Urteilen vom
2. August 1973 VI R 100/71 (BFHE 110, 272, BStBl II 1973, 819) und vom
3. Oktober 1992 VI R 88/91 (BFH/NV 1993, 165). 36 Die BFH-Entscheidung in BFHE 110, 272, BStBl II 1973, 819 betraf nämlich eine nicht durch Gesetz, sondern nur durch die Verwaltung beschlossene "Aufwandsentschädigung", die auch nach den Ausführungen unter II.2.c bb

§ 3Nr. 12 Satz 1 ESt

G voraussetzen würde. Die BFH-Entscheidung in BFH/NV 1993, 165 betraf ebenso wie das dazu ergangene Parallelurteil vom

1. Oktober 1991 VI R 83/89 (BFHE 165, 542, BStBl II 1992, 140) die revisionsrechtlich nicht überprüfbare Auslegung einer landesrechtlichen Vorschrift durch die Vorinstanz, nach der streitige (Einrichtungs-) Aufwendungen nicht von dem Begriff der Aufwandsentschädigung in dieser Vorschrift erfasst wurden. 37 cc) Auf dieser Grundlage bedarf es einer ausdrücklichen Ausweisung als Aufwandsentschädigung im Haushaltsplan entgegen der Ansicht der Finanzverwaltung (vgl. OFD Koblenz, Verfügung vom
2. Dezember 2006 S 2240 A-St 31 4, juris) nicht, weil sich der streitige Aufwandsentschädigungsanspruch unmittelbar aus einem Bundesgesetz, nämlich § 1835a BGB ergibt. 38

Gesetzgebers ausweislich der Gesetzesmaterialien nicht auf eine Vergütung der Betreuungstätigkeit gerichtet. Vielmehr soll er ausschließlich in begrenztem Umfang geringfügige Aufwendungen (ehrenamtlicher Betreuer) abgelten, ihnen durch die Pauschalierung die Mühe abnehmen, solche Aufwendungen wie kleinere Porto- oder Telefonkosten durch Belege nachzuweisen und damit auch die Gerichte von einem darauf bezogenen Prüfungsaufwand entlasten (vgl. BTDrucks 11/4528, S. 88). 39

Gesetzgebers zugrunde liegende Annahme eines regelmäßig in dieser Höhe zu erwartenden Aufwandes sachgerecht ist. 40

§ 3Nr. 12 Satz 1 ESt

G, nach dieser Vorschrift festgesetzte Zahlungen seien bei Einhaltung der gesetzlich benannten Festsetzungsvoraussetzungen Aufwandsentschädigungen (Carl, FR 1991, 125) sachlich verfehlt. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201210301&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public