Unternehmers gesteuerte, nicht auf eine Gegenleistung abzielende Wertabgabe
Unternehmens zu unternehmensfremden Zwecken.
Anlagevermögens zum Unternehmensvermögen im umsatzsteuerrechtlichen Sinne richtet sich grundsätzlich nach der Zuordnung
Gegenstandes zum Unternehmen. 4. NV: Die Nutzungsüberlassung einer Wohnung, die ein Unternehmer seinem Vermietungsunternehmen zugeordnet hat, an eine GbR, deren Mitunternehmer er ist, schließt nicht zwingend die fortdauernde Zuordnung dieser Wohnung zum Unternehmen i.S.
G aus. 5. NV: Die ertragsteuerrechtliche und umsatzsteuerrechtliche Zuordnung einer Wohnung können auseinanderfallen, da das Umsatzsteuerrecht mit seinen unionsrechtlichen Vorgaben eigene Voraussetzungen aufstellt, die nicht denen
deutschen Ertragsteuerrechts entsprechen müssen. 1 I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) führte in den Jahren 1995 bis 1997 an seinem in X belegenen Gebäude erhebliche Baumaßnahmen durch und machte entsprechende Vorsteuerabzugsbeträge geltend. Das bisher einstöckige Gebäude wurde u.a. um zwei Etagen aufgestockt. Das Erdgeschoss und das
Klägers Mieterin der Wohnung. 2 Bei der Umsatzsteuerfestsetzung für 2000 sah der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) in der im Jahr 2000 erfolgten steuerfreien Vermietung
1. Obergeschosses eine "Entnahme"
Gebäudeteils aus dem Unternehmensvermögen und berichtigte die bisher anerkannten Vorsteuern von 42.270,17 DM nach § 15a Abs. 4
Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG) i.V.m. § 44 Abs. 4 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung dahingehend, dass Vorsteuern in Höhe von (72/120 von 42.270,17 DM =) 25.362,10 DM zurückgefordert wurden (Umsatzsteuerbescheid für 2000 vom
Klägers ausgegangen. Entsprechend dem Vortrag
Klägers, dass das Erdgeschoss und das 1. Obergeschoss im Jahr 2000 als Sonderbetriebsvermögen
Klägers bei der Y-GbR --bestehend aus dem Kläger und seiner Ehefrau-- eingebracht worden sei, habe dieser Gegenstand nicht mehr dem Unternehmen
Klägers gedient. Dieser Vorgang sei als "Entnahmeverbrauch" zu beurteilen. 4 Allerdings sei der Umfang der Vorsteuerkorrektur vom FA zu hoch angesetzt worden. Der maßgebliche Korrekturbetrag belaufe sich auf (72/120 von 28.875 DM =) 17.325 DM. 5 Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 925 und Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2011, 631 veröffentlicht. 6 Mit seiner Revision beruft sich der Kläger auf die Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG oder § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG und § 15a UStG unzutreffend ausgelegt. 7 Die Auffassung
FG, im Streitfall habe eine "Entnahme" i.S. von § 15a Abs. 4 UStG stattgefunden, sei unzutreffend. Nach der Rechtsprechung
Bundesfinanzhofs --BFH-- (Urteil vom 21. April 1988 V R 135/83, BFHE 153, 175, BStBl II 1988, 746) sei eine Entnahme "ein tatsächlicher Vorgang, bei dem der Unternehmer einen zuvor dem unternehmerischen Bereich zugeordneten Gegenstand endgültig aus diesem Bereich herausnimmt; es handelt sich um eine tatsächliche (vom Willen
Unternehmers gesteuerte) Wertabgabe
Unternehmens." Diese Rechtsprechung sei uneingeschränkt auf den nunmehr geltenden § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG übertragbar. Im Streitfall seien die Räume nicht für außerunternehmerische Zwecke verwendet worden. 8 Der Kläger beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid für 2000 dahingehend zu ändern, dass bei der Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG für das Jahr 2000 ein Betrag von 240,63 DM (entsprechend 123,04 €) zu berücksichtigen ist. 9 Das FA beantragt, die Sache gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an das FG zurückzuverweisen. 10 Es hält an seiner bisherigen Rechtsauffassung, dass infolge der Vermietung der Räume im 1. Obergeschoss eine "Entnahme"
Gebäudeteils aus dem Unternehmen stattgefunden habe, nicht mehr fest. Dementsprechend sei auch keine Vorsteuerkorrektur nach § 15a Abs. 4 UStG durchzuführen. 11 Für das Streitjahr 2000 sei aber § 15a Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 UStG anzuwenden. Die danach vorzunehmende Vorsteuerberichtigung erstrecke sich nicht nur auf einen Monat (Dezember), sondern habe für den gesamten Zeitraum zu erfolgen, ab dem eine geänderte Verwendungsabsicht für die Räume im
Umbaus ab Juli 2000 --ggf. ab einem früheren Zeitpunkt-- eine Änderung der Verhältnisse i.S.
G anzunehmen sei. 13 Der Kläger führt hierzu ergänzend aus: Soweit das FA nunmehr eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 1 i.V.m. § 15a Abs. 2 UStG für zutreffend halte, sei die Sache spruchreif im Sinne einer Klagestattgabe entsprechend der begehrten nur ratierlichen Berichtigung der Vorsteuer. Denn der BFH sei gemäß § 118 Abs. 2 FGO an die tatsächlichen Feststellungen
FG gebunden. Danach beginne der Berichtigungszeitraum (erst) ab Dezember 2000. Im Übrigen sei das FG insoweit nicht zu eigenen Ermittlungen verpflichtet gewesen. 14 II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). 15 Das FG hat zu Unrecht eine "Entnahme"
1. Obergeschosses
Gebäudes aus dem Unternehmensvermögen
Klägers bejaht und ist daher unzutreffend vom Vorliegen der Voraussetzungen für eine Vorsteuerberichtigung i.S. von § 15a Abs. 4 i.V.m. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG ausgegangen. Der Senat kann aufgrund der vom FG getroffenen Feststellungen nicht entscheiden, ab welchem Zeitpunkt die Voraussetzungen für eine Vorsteuerberichtigung i.S. von § 15a Abs. 1 i.V.m. § 15a Abs. 2 UStG vorliegen. 16 1. Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut die Verhältnisse, die im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung für den Vorsteuerabzug maßgebend waren, innerhalb von fünf Jahren seit dem Beginn der Verwendung, so ist nach § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung
Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen. Bei Grundstücken einschließlich ihrer wesentlichen Bestandteile, bei Berechtigungen, für die die Vorschriften
bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Boden tritt an die Stelle
Zeitraums von fünf Jahren ein solcher von zehn Jahren (§ 15a Abs. 1 Satz 2 UStG). 17 Nach § 15a Abs. 2 Satz 1 UStG ist bei der Berichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG für jedes Kalenderjahr der Änderung in den Fällen
Satzes 1 von einem Fünftel und in den Fällen
Satzes 2 von einem Zehntel der auf das Wirtschaftsgut entfallenden Vorsteuerbeträge auszugehen. 18 Nach § 15a Abs. 4 Satz 1 UStG liegt eine Änderung der Verhältnisse auch vor, wenn das noch verwendungsfähige Wirtschaftsgut vor Ablauf
nach § 15a Abs. 1 bis 3 UStG maßgeblichen Berichtigungszeitraums veräußert oder nach § 3 Abs. 1b UStG geliefert wird und dieser Umsatz für den Vorsteuerabzug anders zu beurteilen ist als die Verwendung im ersten Kalenderjahr. Nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG wird die Entnahme eines Gegenstandes durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb
Unternehmens liegen, einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt. 19 Gemäß § 15a Abs. 6 UStG ist die Berichtigung nach § 15a Abs. 4 UStG so vorzunehmen, als wäre das Wirtschaftsgut in der Zeit von der Veräußerung oder Lieferung i.S.
G bis zum Ablauf
maßgeblichen Berichtigungszeitraums unter entsprechend geänderten Verhältnissen weiterhin für das Unternehmen verwendet worden. 20 2. Zwischen den Beteiligten ist zu Recht nunmehr unstreitig, dass die Voraussetzungen für eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 4 UStG nicht erfüllt sind, weil eine Entnahme i.S. von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG nicht vorliegt. 21 a) Eine Entnahme von Gegenständen ist eine tatsächliche, vom Willen
Unternehmers gesteuerte, nicht auf eine Gegenleistung abzielende Wertabgabe
Unternehmens zu unternehmensfremden Zwecken (vgl. z.B. BFH-Urteile vom
G liegt nur dann vor, wenn der Vorgang bei entsprechender Ausführung an einen Dritten als Lieferung bzw. Werklieferung anzusehen wäre (vgl. Leonard in Bunjes, UStG, 10. Aufl., § 3 Rz 144; Michl in Offerhaus/Söhn/ Lange, § 3 UStG Rz 74b). Dabei können auch wirtschaftlich abgrenzbare Teile eines Gebäudes Gegenstand einer Lieferung sein (vgl. Martin in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 3 Rz 93 unter Hinweis auf Art. 13 Teil B Buchst. g der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG
Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - nunmehr Art. 135 Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 2006/112 EG
Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL--, Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 347, 1). 23 Der Begriff der Entnahme i.S. von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG ist deckungsgleich mit dem Begriff der Entnahme in Art. 16 MwStSystRL (Klenk in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 3 Rz 327). 24 b) Die Annahme
FG, eine "Entnahme"
Gebäudeteils in Gestalt der Wohnung im 1. Obergeschoss liege darin, dass der Kläger diese im Jahr 2000 der GbR durch Überführung in sein Sonderbetriebsvermögen "zur Verfügung" gestellt habe, ist unzutreffend. 25 Denn dieser Vorgang --seine Richtigkeit unterstellt-- erfüllt nicht die Tatbestandsmerkmale einer "Entnahme" i.S.
G. 26 aa) Die Zugehörigkeit eines Gegenstandes
Anlagevermögens zum Unternehmensvermögen im umsatzsteuerrechtlichen Sinne richtet sich grundsätzlich nach der Zuordnung
Gegenstands zum Unternehmen (vgl. z.B. Oelmaier in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 1 Rz 27, und zur Zuordnungsentscheidung bei gemischt genutzten Gebäuden z.B. BFH-Urteile vom
FG das gesamte Gebäude zu Vermietungszwecken im Rahmen seines von ihm betriebenen Vermietungsunternehmens genutzt, so dass umsatzsteuerrechtlich das gesamte Gebäude --einschließlich
das 1. Obergeschoss umfassenden Gebäudeteils-- dem Unternehmen
Klägers zugeordnet war (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil in BFHE 178, 474, BStBl II 1996, 248, unter 1.; Korn in Bunjes, a.a.O., § 2 Rz 153 ff., m.w.N.). 28 Der Kläger hat weder ausdrücklich eine Entnahme dieses Gebäudeteils (
Gebäudes "als Sonderbetriebsvermögen
Klägers bei der Y-GbR" steht dieser Beurteilung nicht entgegen. 30 Denn die Nutzungsüberlassung einer Wohnung, die ein Unternehmer seinem Unternehmen zugeordnet hat, an eine GbR, deren Mitunternehmer er ist, schließt nicht zwingend die fortdauernde Zuordnung dieser Wohnung zum Unternehmen i.S.
G aus. Die ertragsteuerrechtliche und umsatzsteuerrechtliche Zuordnung einer Wohnung können auseinanderfallen, da das Umsatzsteuerrecht i.V.m. dem Unionsrecht für die Zuordnung eigene Voraussetzungen aufstellt, die nicht denen
deutschen Ertragsteuerrechts entsprechen müssen. 31 Zwar kann für die Frage, ob ein Unternehmer ein Wirtschaftsgut umsatzsteuerrechtlich seinem Unternehmen zugeordnet hat, auch die bilanzielle und ertragsteuerliche Behandlung dieses Wirtschaftsguts ein Indiz für die umsatzsteuerliche Behandlung sein (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 1980, unter II.3., m.w.N.). So kann z.B. der Umstand, dass der Unternehmer gewillkürtes Betriebsvermögen nicht bilanziert, ein Indiz dafür sein, dass er es auch umsatzsteuerrechtlich nicht seinem Unternehmen zuordnet (vgl. BFH-Urteile vom
Gebäudes erfüllt entgegen der ursprünglich vom FA vertretenen Rechtsauffassung nicht die Voraussetzungen einer "Entnahme" i.S.
G i.V.m. § 3 Abs. 1b UStG. Denn die Zugehörigkeit der Wohnung zum Unternehmensvermögen
Klägers wird nicht durch den Umstand beeinflusst, ob die Vermietung steuerfrei oder steuerpflichtig erfolgt. Dies kann lediglich Auswirkungen auf den Umfang
Vorsteuerabzugs haben, weil für Eingangsbezüge, die für steuerfreie Ausgangsumsätze verwendet werden, nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist. 34 3. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Seine Entscheidung war daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Denn die tatsächlichen Feststellungen
FG erlauben keine abschließende Entscheidung darüber, ab welchem Zeitpunkt im Streitjahr 2000 ggf. eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG i.V.m. § 15a Abs. 2 UStG in Betracht kommt. 35 a) Nach den tatsächlichen Feststellungen
FG, an die der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, wurde die im
FG lässt sich aber nicht entnehmen, ob im Jahr 2000 bereits vor Dezember und ggf. ab welchem Zeitpunkt eine Vermietung an die Y-GbR stattgefunden hat bzw. beabsichtigt war. Für diesen Fall hätten sich möglicherweise die Verhältnisse i.S. von § 15a Abs. 1 UStG schon zu einem früheren Zeitpunkt geändert (vgl. z.B. Wagner in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 15a Rz 130, Heidner in Bunjes, a.a.O., § 15a Rz 16). 37 Entgegen der Auffassung
FA wäre ein etwaiger Leerstand der Räume vor Dezember 2000 in diesem Zusammenhang unbeachtlich, weil der BFH seine diesbezüglich ergangene Rechtsprechung (z.B. Urteil vom
Vorsteuerberichtigungszeitraums angeht, besteht abweichend von der Auffassung
Klägers keine Bindung an entsprechende tatsächliche Feststellungen
FG nach § 118 Abs. 2 FGO, da diese insoweit fast gänzlich fehlen. Insoweit reicht es nicht für eine Bindung
BFH nach § 118 Abs. 2 FGO aus, dass das FG --ausgehend von dem seinerzeit gegebenen Streitstand-- die ursprüngliche und den angefochtenen Bescheid zugrunde liegende Auffassung
FA bestätigt hat, der Berichtigungszeitraum beginne (erst) im Dezember 2000. Die pauschale Bezugnahme
FG im Tatbestand seines Urteils auf "die gewechselten Schriftsätze" und die "vorgelegten Behördenakten" können die fehlenden eigenen tatsächlichen Feststellungen
FG zu den Tatsachen nicht ersetzen (vgl. z.B. Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 118 FGO Rz 217 f., m.w.N.; Gräber/ von Groll, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz 37, m.w.N.). 39 Das FG wird die erforderlichen tatsächlichen Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201250218&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
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